Переход права собственности на товар: как влияет на обязанности сторон и учет

"Главная книга", 2023, N 7

ПЕРЕХОД ПРАВА СОБСТВЕННОСТИ НА ТОВАР:

КАК ВЛИЯЕТ НА ОБЯЗАННОСТИ СТОРОН И УЧЕТ

По условиям договора поставки поставщик должен предоставить покупателю товар в собственность. В какой момент покупатель становится собственником товара и может им распоряжаться по своему усмотрению (продавать, сдавать в аренду и пр.)? В чем особенности перехода права собственности после оплаты товара? Как момент перехода права собственности влияет на учет у сторон договора? На эти важные вопросы нужно иметь ответы еще до заключения договора.

Почему важно определиться с датой перехода

права собственности на товар

По общему правилу право собственности на товар переходит к покупателю в момент его передачи, если иное не предусмотрено договором <1>. В договоре поставки стороны определяют способ, место и сроки передачи товара, кому именно товар будет передан, как и за чей счет его будут перевозить от поставщика к покупателю.

Если в договоре про право собственности ничего не сказано, то поставщик может передать товар перевозчику или организации связи для отправки покупателю. На эту дату и перейдет право собственности на товар к покупателю <2>.

Вместе с тем стороны договора поставки могут установить и иной момент перехода права собственности, например дату полной (или частичной) оплаты товара, а не дату его передачи <3>.

Формулировка в договоре в этом случае может быть такая.

Момент перехода права собственности на товар (при передаче или после оплаты) оказывает влияние на возможность:

- покупателя - начать им распоряжаться (продавать, сдавать в аренду и др.);

- поставщика - требовать его возврата в случае неоплаты покупателем.

При согласовании момента перехода права собственности в отношении товара стороны договора руководствуются разными интересами. Поставщик заинтересован позднее передать товар покупателю и раньше получить оплату. А покупатель - раньше получить товар и позднее его оплатить поставщику. Как видим, переход права собственности на товар после его оплаты более удобен для поставщика. Но так ли все однозначно?

К сведению

О том, как сторонам договора поставки учесть и оформить расходы на доставку, вы можете прочитать: 2022, N 19, с. 26.

О том, как правильно заполнить товарную накладную, читайте: 2021, N 20, с. 38.

--------------------------------

<1> п. 1 ст. 223 ГК РФ.

<2> п. 1 ст. 224, п. 2 ст. 458 ГК РФ.

<3> ст. 491 ГК РФ.

Плюсы и минусы перехода права собственности на товар

после оплаты

Сможет ли покупатель использовать купленный товар (продать, списать в производство, сдать в аренду и пр.) до оплаты товара поставщику?

Когда договором поставки предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за поставщиком до момента его оплаты, то в общем случае покупатель не вправе до перехода к нему права собственности распоряжаться товаром <4>. И в этом случае покупателю ничего не остается, кроме как поскорее оплатить товар.

Вместе с тем стороны сделки могут предусмотреть в договоре право покупателя распоряжаться полученным товаром и до его оплаты. А если переданный товар не будет оплачен в установленный срок, то поставщик может потребовать от покупателя его возвратить. Правда, в случае если покупатель уже успеет продать товар, вернуть товар будет непросто. И поставщику, скорее всего, придется обращаться в суд <5>. Поставщик должен доказать, что право собственности осталось за ним, а новый владелец является недобросовестным приобретателем. Суд не может удовлетворить иск, если у лица, которому он предъявлен, нет этой вещи к моменту рассмотрения дела - тогда суд привлечет такое лицо в качестве соответчика. И часто бывает проще потребовать от покупателя погасить долг.

Сможет ли поставщик вернуть товар, если покупатель обанкротился или его имущество арестовали?

Поскольку товар до момента оплаты является собственностью поставщика, то при банкротстве покупателя товар не должен попасть в конкурсную массу. А это значит, что переданный товар, право собственности на который еще не перешло к покупателю, поставщик сможет вернуть <6>. Надо лишь, не затягивая, заявить о своих правах на товар, а если товар ошибочно внесен в конкурсную массу - потребовать исключения имущества из конкурсной массы. Ведь после того, как товар в ходе банкротных процедур будет продан новому владельцу, вернуть его, скорее всего, не получится.

Если у покупателя много долгов, то его имущество могут арестовать приставы. Чтобы вернуть свой товар из-под ареста до продажи его с торгов, поставщик должен подать иск о признании права собственности на товар и об отмене ареста, наложенного приставом <7>.

К сведению

О том, как отразить в учете взыскание задолженности за счет арестованного имущества, читайте: 2022, N 10, с. 28.

Чтобы поставщик мог забрать свой товар у покупателя, товар должен иметь индивидуально определимые признаки, отличительные характеристики, по которым можно четко квалифицировать, что именно этот товар был передан по договору поставки.

Когда право собственности переходит к покупателю при передаче товара, отражение в учете не вызывает затруднений ни у поставщика, ни у покупателя. Если же право собственности переходит на товар после его оплаты, учет будет сложнее. Бухгалтерии обеих сторон придется сделать больше бухгалтерских проводок, потратить на учет больше времени.

--------------------------------

<4> ст. 491 ГК РФ.

<5> статьи 301, 302 ГК РФ; Постановление АС ЗСО от 25.04.2022 N А45-4582/2021.

<6> Постановление АС ЦО от 23.08.2019 N А23-6456/2017.

<7> ст. 119 Закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ; Постановление АС ВВО от 30.08.2021 N А28-11794/2020.

Учет у сторон сделки при переходе права собственности

в момент передачи товара

В бухучете поставщик делает следующие бухгалтерские записи по реализации товара.

Бухучет покупателя будет таким.

Как видим, никаких особенностей в отражении поставки товара в бухучете нет. Да и отражение "прибыльных" доходов и расходов, а также расчет НДС при переходе права собственности на товар в момент его отгрузки у сторон сделки без особенностей. Это самая распространенная ситуация. И у бухгалтеров она, как правило, затруднений не вызывает.

Учет у сторон договора при переходе права собственности

на товар после оплаты

Для сравнения посмотрим, как сторонам договора поставки отражать в учете реализацию товара, если право собственности на него переходит после оплаты. У поставщика в бухучете будут такие записи.

┌─────────────────────────────────────┬─────────────────┬─────────────────┐

│ Содержание операции │ Дт │ Кт │

├─────────────────────────────────────┼─────────────────┼─────────────────┤

│Отгружен товар покупателю │ 45 │ 41 │

│ │ субсчет "Товары │ субсчет "Товары"│

│ │ отгруженные" │ │

├─────────────────────────────────────┼─────────────────┼─────────────────┤

│┌──────────────────────────────────┐ │ 76 │ 68 │

││Начислен НДС в момент отгрузки <1>│ субсчет "Расчеты│ │

│└──────────────────────────────────┘ │ по НДС" │ │

├─────────────────────────────────────┼─────────────────┼─────────────────┤

│Получена оплата за товар │ 51 │ 62 │

├─────────────────────────────────────┼─────────────────┼─────────────────┤

│┌──────────────────────────────────┐ │ 62 │ 90 │

││Признана выручка от продажи <2>│ │субсчет "Выручка"│

││товара в момент оплаты │ │ │ │

├┼──────────────────────────────────┼─┼─────────────────┼─────────────────┤

││Списана себестоимость проданного │ │ 90 │ 45 │

││товара │ │ субсчет │ субсчет "Товары │

││ │ │ "Себестоимость │ отгруженные" │

│└──────────────────────────────────┘ │ продаж" │ │

├─────────────────────────────────────┼─────────────────┼─────────────────┤

│┌──────────────────────────────────┐ │ 90 │ 76 │

││Учтен НДС, начисленный при <1>│ субсчет "НДС" │ субсчет "Расчеты│

││отгрузке товара │ │ │ по НДС" │

│└──────────────────────────────────┘ │ │ │

└─────────────────────────────────────┴─────────────────┴─────────────────┘

Комментарий

<1> При реализации товара моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки (передачи) товара независимо от условия о переходе права собственности после оплаты <8>. Счет-фактуру в этом случае надо выставить не позднее 5 календарных дней со дня отгрузки товара <9>.

<2> Если по договору покупатель может перепродавать или использовать в своем производстве неоплаченный товар, то безопаснее признать налоговый доход на дату передачи товара (а не на дату его оплаты). Контролеры, скорее всего, будут учитывать обстоятельства дела, а не дату перехода права собственности, установленную в договоре <10>. Стоимость товара надо списать в качестве прямых расходов в момент признания доходов <11>.

У покупателя учет товаров, приобретенных по договору с особыми условиями перехода права собственности, также имеет свою специфику.

Комментарий

<1> Товары, приобретаемые за плату, принимаются к бухучету на дату выполнения двух условий <12>:

- определена величина понесенных затрат;

- понесенные затраты обеспечат в будущем получение экономических выгод. Выполнение этого условия, как правило, связано с переходом права собственности на товары. Но если можно распоряжаться товарами или использовать их до этого момента либо высока вероятность выполнения условий для перехода права собственности на запасы, то признать их в бухучете можно и до перехода права собственности, например на дату получения товаров (до даты оплаты) <13>. И на эту дату отразить по дебету счета 41 "Товары" на отдельном субсчете вместо счета 002 "ТМЦ, принятые на ответственное хранение".

Стоимость товаров при их дальнейшей реализации покупатель сможет списать в налоговом учете в качестве прямых расходов в момент признания доходов <14>. Если покупатель купил сырье и по условиям договора может использовать его в производстве до момента перехода права собственности, то можно включить стоимость сырья в налоговые расходы в день передачи его в производство при условии, что к этому моменту полностью сформирована стоимость сырья <15>.

Однако есть риск, что учтенную в расходах до момента перехода права собственности стоимость запасов налоговый орган не признает.

При приобретении ОС начислять амортизацию и включать ее в налоговые расходы до перехода права собственности покупателю также рискованно.

Но в этом случае у него есть шанс доказать в судебном порядке обоснованность своей позиции <16>.

<2> НДС можно принять к вычету при одновременном выполнении следующих условий <17>:

- использование товаров для операций, признаваемых объектом обложения НДС;

- принятие товаров к учету;

- наличие правильно оформленного счета-фактуры.

При этом в Налоговом кодексе не указано, что подразумевается под понятием "принятие товаров к учету" - учет на балансовых счетах или на забалансовых счетах. Но если принять НДС к вычету на дату получения товара (а не после оплаты этого товара), не исключена возможность того, что придется спорить с проверяющими.

Справка

Если у покупателя возникнут затраты, связанные с еще не оплаченными товарами (например, на их хранение или доставку), и договором с поставщиком не предусмотрено возмещение их стоимости, то учесть для налоговых целей такие затраты, скорее всего, не получится. По мнению Минфина, пока к покупателю не перешло право собственности, в налоговом учете нельзя признать расходы по чужому товару <18>.

К сведению

О способах обеспечения обязательств и об их учете мы писали: 2022, N 12, с. 56; 2022, N 10, с. 38.

* * *

Чтобы избежать негативных и спорных учетных последствий, договор поставки с особыми условиями перехода права собственности на товар с налоговой точки зрения безопаснее не заключать. И если у бухгалтера есть возможность выразить свое мнение о налоговых рисках при заключении такого договора, то лучше это сделать. Ведь застраховаться от неплатежей покупателя поставщик может и другими способами, предусмотрев, например, 100%-ю предоплату, залог приобретенного товара, поручительство или банковскую гарантию.

--------------------------------

<8> подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ; Письмо Минфина от 24.01.2019 N 03-07-11/3850.

<9> п. 3 ст. 168, подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ.

<10> п. 7 Информационного письма Президиума ВАС от 22.12.2005 N 98; Письмо Минфина от 20.09.2006 N 03-03-04/1/667.

<11> п. 2 ст. 318, ст. 320 НК РФ.

<12> п. 5 ФСБУ 5/2019.

<13> п. 6 ПБУ 1/2008.

<14> п. 2 ст. 318, ст. 320 НК РФ.

<15> п. 2 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ.

<16> Постановление АС МО от 13.10.2016 N Ф05-15174/2016.

<17> п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

<18> Письмо Минфина от 19.03.2007 N 03-03-06/1/157.

Н.Н. Катаева

Ведущий эксперт

Подписано в печать

24.03.2023