Оценочное обязательство при разногласиях с налоговой: пример расчета и отражения в отчетности

"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2023, N 9

ОЦЕНОЧНОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО ПРИ РАЗНОГЛАСИЯХ С НАЛОГОВОЙ:

ПРИМЕР РАСЧЕТА И ОТРАЖЕНИЯ В ОТЧЕТНОСТИ

По итогам мероприятий налогового контроля у ФНС и банка могут возникать временно не урегулированные разногласия в отношении порядка исчисления налогов, в том числе если банк - налоговый агент. Разберемся, когда нужно признавать оценочное обязательство, формировать резерв и как отражать в учете изменение резерва, приведем пример расчета оценочного суждения по разногласиям с налоговыми органами.

Как видно из описания процесса камеральной и выездной налоговых проверок (табл. 1), на этапе оформления их результатов, от момента выявления нарушения и его фиксации в справке и (или) акте проверки до момента вступления решения налогового органа или суда в силу, существует неопределенность <1> в отношении как самого факта нарушения, так и суммы налога к уплате, штрафа и пени.

--------------------------------

<1> За исключением ситуации, когда налогоплательщик согласился с выводами налогового органа, отраженными в решении, и таким образом признал налоговое нарушение.

Таблица 1

Этапы проверок (в агрегированном виде)

и сопутствующих мероприятий. Возможные разногласия

──────────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────

Камеральная проверка │ Выездная проверка

──────────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────

Проведение проверки, мероприятия налогового контроля

──────────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────

Автоматизированный контроль и сверка │

контрольных соотношений по │

представленной бухгалтерской │

(финансовой) и налоговой отчетности │

──────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────

Если возникли основания для │

углубленной проверки, например: │

- ошибки при составлении декларации; │

- противоречия между представленной │

отчетностью; │

- несоответствие между декларацией │

(расчетом) и иными документами; │

- заявленные вычеты по НДС, льготы и │

прочие основания │

──────────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────

Истребование документов у налогоплательщика

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Истребование документов и сведений у третьих лиц в рамках встречной

проверки

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Выемка документов

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Осмотр помещений, территорий, документов и (или) предметов

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Инвентаризация имущества

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Допрос свидетелей

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Проведение экспертиз, привлечение специалистов, переводчиков, прочее

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Оформление результатов

───────────────────┬──────────────────┬──────────────────┬──────────────────

Не выявлены │Выявлены нарушения│Выявлены нарушения│Не выявлены

нарушения │законодательства о│законодательства о│нарушения

законодательства о│налогах и сборах │налогах и сборах │законодательства о

налогах и сборах │ │ │налогах и сборах

───────────────────┼──────────────────┼──────────────────┼──────────────────

Акт не │Акт камеральной │Справка о │Акт не

составляется, │проверки │проведенной │составляется,

решение налогового│ ┌──┐ │выездной проверке;│решение

органа по │ │ │ │акт выездной │налогового органа

результатам │ │ │ │проверки │по результатам

проверки не │ │ │ │ ┌──┐ │проверки не

выносится │ ┌────┘ │ │ │ └───┐ │выносится <2>

───────────────────┼─┼───────┼────────┼─────────┼──────┼─┼──────────────────

<───┼─┘ \│/ │ \│/ └─┼─>

Налогоплательщик │Налогоплательщик │Налогоплательщик │Налогоплательщик

согласен с актом │не согласен с │не согласен с │согласен с актом

камеральной │актом камеральной │актом выездной │выездной проверки

проверки │проверки │проверки │

───────────────────┼──────────────────┼──────────────────┼──────────────────

Вынесение │Налогоплательщик │Налогоплательщик │Вынесение

итогового решения │представляет │представляет │итогового решения

по камеральной │возражения на акт │возражения на акт │по выездной

проверке о │камеральной │выездной налоговой│проверке о

привлечении к │проверки │проверки │привлечении к

ответственности │ │ │ответственности

───────────────────┴──────────────────┼──────────────────┴──────────────────

Камеральная проверка │ Выездная проверка

───────────────────┬──────────────────┼──────────────────┬──────────────────

Налогоплательщик │ │ │Налогоплательщик

исполняет решение │ │ │исполняет решение

налогового органа │ │ │налогового органа

───────────────────┼──────────────────┼──────────────────┼──────────────────

│Повторное │Повторное │

│рассмотрение │рассмотрение │

│материалов │материалов │

│камеральной │выездной налоговой│

│проверки, в т.ч. │проверки, в т.ч. │

│которому может │которому может │

│предшествовать │предшествовать │

│привлечение │привлечение │

│свидетелей, │свидетелей, │

│экспертов и прочих│экспертов и прочих│

│специалистов │специалистов │

───────────────────┼──────────────────┼──────────────────┼──────────────────

│Вынесение │Вынесение │

│итогового решения │итогового решения │

│по камеральной │по выездной │

│проверке о │проверке о │

│привлечении к │привлечении к │

│ответственности │ответственности │

│ ┌───────┐ │ ┌──────┐ │

───────────────────┼─┼───────┼────────┴─────────┼──────┼─┼──────────────────

<─┼─┘ \│/ \│/ └─┼─>

Налогоплательщик │Налогоплательщик не согласен с │Налогоплательщик

согласен с │решением налогового органа │согласен с актом

решением по │ │выездной

камеральной │ │проверки.

проверке. │ │Налогоплательщик

Налогоплательщик │ │исполняет решение

исполняет решение │ │налогового органа

налогового органа │ │

───────────────────┼─────────────────────────────────────┼──────────────────

│Обжалование решения в вышестоящем │

│налоговом органе. │

│Обжалование решения в вышестоящем │

│налоговом органе в порядке апелляции.│

│Обжалование в судебном порядке │

───────────────────┼─────────────────────────────────────┼──────────────────

│Вынесение решения суда о привлечении │

│налогоплательщика к ответственности, │

│вступление решения суда в законную │

│силу. │

│Налогоплательщик исполняет решение │

│суда │

───────────────────┴─────────────────────────────────────┴───────────────────

--------------------------------

<2> Если по результатам выездной проверки не выявлено нарушений законодательства о налогах и сборах, у налоговых органов отсутствуют основания для вынесения решения, предусмотренного ст. 101 НК РФ, рассмотрение материалов налоговой проверки не организуется, п. 2 ст. 101 НК РФ не применяется. Основание: п. 7.4 Письма ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622 "О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок".

Такая неопределенность формирует обязанность у банка (обязательство) по МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", возникающую из прошлых событий, урегулирование которой, как ожидается, приведет к выбытию из банка ресурсов, содержащих экономические выгоды. Поскольку до определенного момента такое обязательство является обязательством с неопределенным сроком, в терминологии МСФО такое обязательство классифицируют как оценочное.

В соответствии со ст. 24 Закона N 395-1 <3> кредитная организация обязана создавать резервы (фонды) на покрытие возможных убытков. В соответствии с п. 1.3 Положения N 611-П <4> возможными потерями банка применительно к формированию РВП является риск понесения расходов (убытков) по причине возникновения обстоятельств и (или) расходов по сравнению с ранее отраженными в бухгалтерском учете. К таким возможным прочим потерям и обязательствам некредитного характера, в частности, относятся не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по платежам в бюджет.

--------------------------------

<3> Федеральный закон от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности".

<4> Положение Банка России от 23.10.2017 N 611-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери".

Критерии признания

Критерии признания оценочного обязательства при составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО перечислены в п. 14 МСФО (IAS) 37. Аналогичный подход применяется и в случае формирования резерва - оценочного обязательства некредитного характера в соответствии с п. 6.1 Положения N 611-П при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности по РПБУ (табл. 2).

Таблица 2

Критерии признания обязательства в отчетности по МСФО и РПБУ

Если эти условия не выполняются, оценочное обязательство признавать не нужно.

Бухгалтерский учет

Учет изменения созданного РВП <5> по оценочным обязательствам некредитного характера ведется на балансовом счете 61501 "Резервы - оценочные обязательства некредитного характера" в соответствии с его характеристикой (п. 6.24 приложения к Положению N 809-П <6>):

- по кредиту счета зачисляются суммы создаваемых и доначисленных резервов - оценочных обязательств некредитного характера в корреспонденции со счетами по учету расходов;

- по дебету счета списываются суммы резервов - оценочных обязательств некредитного характера:

при восстановлении или корректировке резервов в сторону уменьшения - в корреспонденции со счетами по учету доходов;

при полном или частичном признании обязательств некредитного характера - в корреспонденции со счетами по учету обязательств или кредиторской задолженности.

--------------------------------

<5> Формирование при первоначальном признании, доначисление или уменьшение в период "жизни" оценочного обязательства и восстановление в случае, если риски не реализовались.

<6> Положение Банка России от 24.11.2022 N 809-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения".

Профессиональное суждение в спорных случаях

Резервы по прочим потерям и резервы - оценочные обязательства некредитного характера в соответствии с п. 6.1 Положения N 611-П и (или) оценочные обязательства в финансовой отчетности, подготовленной по МСФО, по предъявленным претензиям налогового органа и судебным искам не всегда формируются в размере 100% суммы претензии или судебного иска. Элементы расчетной базы резерва и факторы риска, на основании которых банк выносит профессиональное суждение об уровне риска и, соответственно, о размере расчетного резерва и величине возможных потерь, определяются банком самостоятельно на основании требований Положения N 611-П (п. 1.6).

Аналогично МСФО (IAS) 37 предписывает формировать суждение <7> руководства (п. 38): расчетная оценка результата операции и ожидаемых финансовых последствий проводится исходя из суждения руководства организации, дополненного практикой аналогичных операций и в некоторых случаях - заключениями независимых экспертов.

--------------------------------

<7> МСФО (IAS) 37 не содержит прямых требований о документальном подтверждении позиции руководства и обоснованности оценки. Однако такое документальное подтверждение могут потребовать регулятор, органы внутреннего контроля банка, внешний аудитор.

Такие свидетельства должны включать любые дополнительные свидетельства, появившиеся благодаря событиям, произошедшим после отчетного периода.

При этом величина оценочных обязательств организации должна отражать наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых на конец отчетного периода для урегулирования существующей обязанности.

Наилучшая расчетная оценка затрат представляет собой сумму, которую было бы разумно заплатить для погашения обязательства или для передачи его третьему лицу на конец отчетного периода. Часто произвести погашение или передачу обязательства на конец отчетного периода оказывается невозможно либо чрезмерно дорого.

Тем не менее расчетная оценка суммы, которую было бы разумно заплатить для погашения или передачи обязательства, дает наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых для урегулирования существующей обязанности на конец отчетного периода (п. 36, 37 МСФО (IAS) 37).

Пример расчета оценочного суждения

по разногласиям с налоговыми органами <8>

--------------------------------

<8> Условный пример на основе результатов аудита кредитных организаций в 2021 - 2022 гг.

Банк 1 является профессиональным участником рынка ценных бумаг на основе лицензии на осуществление дилерской деятельности. Учетной политикой для целей налогообложения предусмотрено право формирования резерва под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг. Резерв формируется в соответствии с нормами ст. 300 НК РФ. Банк 2 не является профессиональным участником рынка ценных бумаг. Банк 1 и банк 2 являются взаимозависимыми лицами по основаниям ст. 105.1 НК РФ.

В отношении банка 1 в январе 2023 г. проведена выездная налоговая проверка по вопросу правильности исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль за 2020 - 2022 гг. В отношении банка 2 проведена встречная выездная налоговая проверка.

По результатам выездной налоговой проверки банка 1 налоговый орган выявил следующее. В соответствии с данными налогового учета за 2020 - 2022 гг. банком 1 в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, учтен резерв под обесценение ценных бумаг.

Так, в составе внереализационных расходов в виде резерва под обесценение ценных бумаг за 2021 г. учтен резерв в размере 4 932 066 тыс. руб. по обесценению вложений банка в ценные бумаги Минфина России (Россия 2035, ISIN RU000A1006S9), приобретенные пакетом в количестве 1 000 шт. у банка 2 на внебиржевом рынке 25.02.2021 (табл. 3).

Таблица 3

Расчет резерва под обесценение ценных бумаг

--------------------------------

<9> Рыночная котировка Ценового центра НРД на 25.02.2021 приведена справочно.

Налоговый орган не согласился с величиной резерва по обесценению вложений банка 1 в указанные ценные бумаги по следующим основаниям:

- ценные бумаги приобретены по цене существенно выше рыночной;

- ценные бумаги приобретены у взаимозависимого лица;

- в сделке по приобретению пакета ценных бумаг отсутствуют деловые цели, так как:

на начало дня 25.02.2021 у банка 1 имелись вложения в аналогичный пакет ценных бумаг Россия 2035, 25.02.2021 он реализовал его банку 2 по рыночной цене 121,7288% от номинала. Реализованный пакет ценных бумаг был приобретен банком 1 на организованном рынке 01.06.2020 по цене 125,3001% от номинала;

банк совершил указанную (зеркальную) сделку по приобретению пакета ценных бумаг Россия 2035 по цене 152,1610% от номинала.

Налоговый орган исключил из состава внереализационных расходов указанный резерв, рассчитал сумму неуплаченного налога на прибыль, пени и штраф. Сумма налога на прибыль к уплате, по мнению налогового органа, составляет: 4 932 006 тыс. руб. x 20% = 986 413 тыс. руб.

Банк 1 не согласился с позицией налогового органа, представил возражения на акт выездной налоговой проверки, пояснив деловые цели операций по реализации и приобретению ценных бумаг 25.02.2021 необходимостью поддержать текущую ликвидность в указанную дату. Руководство банка 1 намерено отстаивать свою позицию во внесудебном и судебном порядке.

Вместе с тем, принимая во внимание сложность рассматриваемого вопроса, а также существенность величины претензий, руководство с привлечением юридического и налогового подразделений банка 1 сформировало суждение и рассчитало величину оценочного обязательства.

По оценкам руководства, банк 1 с вероятностью не более 5% проиграет спор и потери банка составят полную сумму претензий налогового органа в размере 986 413 тыс. руб. С вероятностью не более 30% банк проиграет спор, но величина потерь не превысит 493 207 тыс. руб. (50% от первоначальной величины налоговых претензий). И с вероятностью 65% банк проиграет спор, но потери банка составят 1/10 от первоначальных требований налогового органа (табл. 4).

Таблица 4

Расчет величины оценочного обязательства

Таким образом, рассчитанная величина оценочного обязательства на дату признания составит 261 399 тыс. руб.

По ходу рассмотрения спора во внесудебном и судебном порядке банк 1 корректирует свои оценки вероятности реализации данного риска и величины потерь.

Как отражать оценочное обязательство в отчетности

В продолжение рассматриваемой ситуации:

- справка о проведенной выездной налоговой проверки составлена и вручена банку 1 - 31 января 2023 г.;

- акт выездной налоговой проверки составлен и получен банком 1 - 10 февраля 2023 г.;

- возражения на акт выездной налоговой проверки представлены банком 1 - 17 февраля 2023 г.

В соответствии с требованиями законодательства, МСФО и внутренними нормативными актами периодом составления банком 1 годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности по РСБУ за 2022 г. является период с 01.01.2023 по 31.03.2023, период составления годовой консолидированной финансовой отчетности за 2022 г. - с 01.01.2023 по 14.04.2023.

В соответствии с п. 3.1 Указания N 3054-У <10> событием после отчетной даты (СПОД) признается факт деятельности кредитной организации, который происходит в период между отчетной датой и датой составления <11> годовой отчетности и который оказывает или может оказать влияние на ее финансовое состояние.

--------------------------------

<10> Указание Банка России от 04.09.2013 N 3054-У "О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности".

<11> Датой составления годовой отчетности считается дата подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем кредитной организации (п. 3.1 Указания N 3054-У).

К СПОД относятся:

1. События, подтверждающие существовавшие на отчетную дату условия, в которых кредитная организация вела свою деятельность (корректирующие СПОД). Примеры корректирующих СПОД приведены в п. 3.1.2 Указания N 3054-У и п. 9 МСФО (IAS) 10 "События после отчетного периода". В частности, это могут быть:

- изменение (уменьшение или увеличение) сумм резервов на возможные потери (в т.ч. по условным обязательствам кредитного характера), оценочных резервов под ожидаемые кредитные убытки, сформированных банком по состоянию на отчетную дату с учетом информации об условиях, существовавших на отчетную дату, и полученной при составлении годовой отчетности;

- определение после отчетной даты величины выплат кредиторам в связи с вынесением решения по судебному делу, возникшему по обязательствам банка до отчетной даты;

- начисления (корректировки, изменения) по налогам и сборам за отчетный год;

- обнаружение после отчетной даты ошибки в бухгалтерском учете, нарушения законодательства при осуществлении деятельности кредитной организацией или фактов мошенничества, которые ведут к искажению годовой отчетности за отчетный период, влияющих на определение финансового результата;

- получение после отчетной даты первичных документов, подтверждающих совершение операций до отчетной даты и (или) определяющих (уточняющих) стоимость работ, услуг, активов по таким операциям, а также уточняющих суммы доходов и расходов, отраженных в бухгалтерском учете в соответствии с п. 2.1.6 Указания N 3054-У;

- определение сумм отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов по налогу на прибыль на конец отчетного года;

- урегулирование судебного спора, состоявшееся после окончания отчетного периода, в ходе которого подтвердился факт наличия у организации существующей обязанности на отчетную дату;

- обнаружение фактов мошенничества или ошибок, которые подтверждают, что финансовая отчетность является неправильной.

2. События, свидетельствующие о возникших после отчетной даты условиях, в которых кредитная организация ведет свою деятельность (некорректирующие СПОД). Некорректирующие СПОД в бухгалтерском учете не отражаются.

Можно сделать такие выводы:

- в период составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности и годовой консолидированной финансовой отчетности за 2022 г. банк 1 получил документы, указывающие на возможное нарушение им законодательства о налогах и сборах в период до отчетной даты (31.12.2022);

- банк 1 не согласился с позицией налогового органа по спорному вопросу и представил свои возражения на материалы выездной налоговой проверки;

- таким образом, до вступления в силу решения суда существует оценочное обязательство и не выполняются все критерии для признания потенциальных расходов в виде обязательств банка 1 по выполнению требований налогового органа об уплате недоимки, пени, штрафа.

Таким образом, банк 1, сформировав профессиональное суждение и произведя расчет оценочного обязательства (РВП), принимая во внимание критерии существенности, определенные в учетной политике, отражает в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности данное оценочное обязательство в качестве корректирующего СПОД 2022 г.

Если банк самостоятельно выявит спорные операции

Возможна ситуация, когда налогоплательщик самостоятельно выявляет операции или обстоятельства, в отношении которых может быть неясно, как применять налоговое законодательство. Например, такие операции могут выявлять:

- бизнес-подразделения банка совместно с налоговыми и юридическими службами в процессе проработки новой операции, внедрения нового продукта;

- подразделения системы внутреннего контроля или внешние аудиторы.

Приемлемость конкретного истолкования норм налогового законодательства может быть неизвестна до тех пор, пока налоговый орган или суд не примет решение. Следовательно, оспаривание или проверка налоговым органом конкретного истолкования норм налогового законодательства может оказать влияние на учет банком текущих или отложенных налоговых активов либо обязательств.

В такой ситуации, когда существует неопределенность налоговых трактовок, банк должен признавать и оценивать текущие и отложенные налоговые активы или обязательства в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль" на основе налогооблагаемой прибыли (налогового убытка), налоговой базы, неиспользованных налоговых убытков, неиспользованных налоговых льгот и ставок налога, определенных в соответствии с Разъяснением КРМФО (IFRIC) 23 "Неопределенность в отношении правил исчисления налога на прибыль" <12>.

--------------------------------

<12> Введено в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 12.12.2017 N 225н.

А именно: банк должен оценить, существует ли высокая вероятность того, что налоговый орган согласится с неопределенной налоговой трактовкой.

Если банк придет к заключению, что налоговый орган с высокой вероятностью согласится с неопределенной налоговой трактовкой, банк должен определять налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток), налоговую базу, неиспользованные налоговые убытки, неиспользованные налоговые льготы или ставки налога в соответствии с той налоговой трактовкой, которую он использовал или планировал использовать при подготовке декларации по налогу на прибыль.

Если банк придет к заключению об отсутствии высокой вероятности того, что налоговый орган согласится с неопределенной налоговой трактовкой, необходимо отразить влияние неопределенности при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка), налоговой базы, неиспользованных налоговых убытков, неиспользованных налоговых льгот или ставок налога.

Нужно отразить влияние неопределенности применительно к каждой неопределенной налоговой трактовке, используя один из методов, указанных в табл. 5, в зависимости от того, какой метод, по ожиданиям банка, позволит с большей точностью предсказать результат разрешения неопределенности.

Таблица 5

Методы отражения влияния неопределенности

Если неопределенная налоговая трактовка затрагивает текущий и отложенный налоги (например, если она затрагивает как налогооблагаемую прибыль, использованную для определения текущего налога, так и налоговую базу, использованную для определения отложенного налога), банк должен применять непротиворечивые суждения и расчетные оценки для текущего и отложенного налогов.

Банк должен повторно проанализировать суждение или расчетные оценки в случае изменения фактов и обстоятельств, на которых были основаны данные суждения или расчетные оценки, либо в случае появления новой информации, которая оказывает влияние на эти суждения или расчетные оценки.

Влияние изменения фактов и обстоятельств или появления новой информации нужно отражать как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменение в бухгалтерских оценках и ошибки". Чтобы определить, является ли изменение, которое происходит после отчетного периода, корректирующим или некорректирующим событием, необходимо применять МСФО (IAS) 10 "События после отчетного периода".

В завершение отметим, что в отечественной практике раскрытие хозяйствующими субъектами своих потенциальных налоговых рисков - явление редкое. Это связано не только с нежеланием налогоплательщиков раскрывать третьим лицам данную категорию своих рисков, но и с переходом крупнейших компаний на налоговый мониторинг, что дает возможность согласовывать подход к расчету налогов и получать мотивированное мнение налогового органа, избавляющее от налоговых санкций.

А. Борисов

Младший менеджер

Департамент аудиторских

и консалтинговых услуг

финансовым институтам

ООО "ФБК"

Подписано в печать

04.09.2023