В каких случаях налоговые расходы на ремонт и аренду ОС отнести к прямым

"Главная книга", 2023, N 15

В КАКИХ СЛУЧАЯХ НАЛОГОВЫЕ РАСХОДЫ НА РЕМОНТ И АРЕНДУ ОС

ОТНЕСТИ К ПРЯМЫМ

Опасно в "прибыльном" налоговом учете исходить из того, что расходы на ремонт и аренду ОС - всегда косвенные. Хотя НК и дает для такого подхода основания, судебная практика сложилась иная. Учет затрат на ремонт ОС для налога на прибыль сразу, в том периоде, в котором они понесены, возможен далеко не во всех случаях.

Откуда мнение, что расходы на ремонт любых ОС - косвенные

Напомним, в налоговом учете на прямые и косвенные нужно делить расходы, связанные с производством и реализацией. Прямые - те, что относятся к конкретной продукции (товарам, работам, услугам, далее - продукция), их разрешено учитывать для расчета налога только в момент ее реализации. Косвенные - остальные, их можно списать сразу, в том же периоде, в котором они осуществлены <1>.

Справка

Неправомерное отнесение в состав косвенных отдельных расходов, относящихся к прямым, включено ФНС в специальный перечень частых нарушений <2>.

Почему возможен вывод, что расходы на ремонт любых ОС относятся к косвенным? Очень просто. В НК прямо написано, что расходы на ремонт ОС должны признаваться в составе прочих в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены <3>. А это, как видим, полностью соответствует определению косвенных расходов. Момент осуществления тоже закреплен в НК: запчасти и расходные материалы для ремонта - это материальные расходы, они считаются осуществленными уже в момент передачи для проведения ремонта <4>. Сторонние работы и услуги по ремонту - тоже материальные - осуществлены на дату акта <5>. Зарплата занятых в ремонте работников - расходы на оплату труда, они считаются осуществленными ежемесячно <6>.

Казалось бы, это подтверждает, что расходы на ремонт любых ОС должны признаваться для расчета налога на прибыль сразу, без привязки к реализации продукции. Такой подход можно встретить и в отдельных разъяснениях Минфина <7>.

Но слепо следовать этим разъяснениям нельзя. Как показывает судебная практика, это может привести к доначислению налога на прибыль, пеней и штрафа в результате переквалификации расходов на ремонт в прямые.

--------------------------------

<1> пп. 1, 2 ст. 318, ст. 319 НК РФ.

<2> Перечень частых нарушений обязательных требований по налоговому контролю.

<3> пп. 1, 2 ст. 260, подп. 2 п. 1, п. 2 ст. 253, п. 5 ст. 272, п. 1 ст. 324 НК РФ.

<4> п. 2 ст. 272 НК РФ.

<5> п. 2 ст. 272 НК РФ.

<6> п. 4 ст. 272 НК РФ.

<7> Письмо Минфина от 04.05.2012 N 03-03-06/1/223.

В каких случаях расходы на ремонт ОС

следует отнести к прямым

Учитывать для налога на прибыль как прямые нужно расходы на ремонт тех ОС, которые напрямую используются в создании продукции. При этом если какой-то объект ОС занят в создании нескольких видов продукции, то затраты на его ремонт нужно распределять между ними "с применением экономически обоснованных показателей" (механизм распределения расписать в учетной политике) <8>.

Эту позицию налоговики успешно отстаивают в судах вплоть до ВС РФ <9>. На чем она основана, почему проверяющие и суды не принимают во внимание прямое указание ст. 260 НК об учете ремонтных расходов сразу в периоде осуществления? Считается, что важнее общий заложенный в статьях 318, 319 НК РФ принцип распределения расходов на прямые и косвенные, который заключается в следующем <10>:

- налогоплательщик делает распределение хотя и самостоятельно, но не как захочется, а обоснованно - на базе экономических показателей, характерных для его процесса создания продукции;

- при этом как прямые расходы следует учитывать не только те, которые перечислены в качестве таковых в п. 1 ст. 318 НК РФ, но и все остальные, непосредственно связанные с процессом создания продукции в конкретной организации. И если с учетом специфики деятельности какие-то расходы по сути прямые, то именно так их и следует признавать. Даже если в НК сказано учитывать их в периоде осуществления (как в случае с расходами на ремонт ОС).

Иными словами, то, что в НК расходы на ремонт ОС названы прочими и указан момент их признания, вовсе не означает, что они не могут быть прямыми. Определять, косвенные они или прямые, нужно на основании статей 318 и 319 НК РФ.

Внимание! Налоговики переквалифицируют расходы на ремонт производственных ОС из косвенных в прямые и в том случае, если по налоговому учету выходит убыток. Он переносится на будущее, а значит, его величина может влиять на уменьшение налога к уплате в следующие годы <11>.

Иногда суды дополнительно отмечают, что затраты на ремонт ОС обеспечивают поступление экономических выгод в будущем в течение нескольких отчетных периодов, поэтому признавать их единовременно неправильно и с экономической точки зрения, и с точки зрения заложенного в ст. 252 НК РФ принципа соответствия расходов доходам <12>.

--------------------------------

<8> п. 3 ст. 319 НК РФ; Письмо Минфина от 22.03.2021 N 03-03-06/1/20225.

<9> см., например, Определения ВС от 23.12.2021 N 307-ЭС21-24536, от 30.09.2021 N 307-ЭС21-13032, от 12.05.2020 N 304-ЭС20-6538, от 01.06.2020 N 304-ЭС20-6510.

<10> п. 1 ст. 318 НК РФ; Определение КС от 25.04.2019 N 876-О; Письма Минфина от 22.03.2021 N 03-03-06/1/20225, от 26.06.2020 N 03-03-07/55268.

<11> Постановление АС ЗСО от 31.01.2020 N Ф04-7329/2019.

<12> Определение ВС от 30.09.2021 N 307-ЭС21-13032; Постановление АС СЗО от 31.01.2022 N Ф07-18731/2021.

Какой аргумент налогоплательщиков суды не принимают

Налогоплательщики не раз пытались доказать, что:

- при отнесении затрат к прямым важна связь не с производством вообще, а с предметом труда (в частности, с сырьем) как с материальной основой продукции;

- процесс создания продукции не включает в себя ремонт ОС, поэтому затраты на такой ремонт не составляют материальную основу выпускаемой продукции и относятся к общепроизводственным, то есть к косвенным.

Проще говоря, сама по себе необходимость ремонта означает, что до его окончания объект ОС нельзя использовать полноценно либо вообще никак нельзя использовать. Соответственно, во время ремонта объект не участвует в создании конкретной продукции, а все, что используется для его ремонта, непосредственно с создаваемой продукцией не взаимодействует. И прямым счетом затраты на ремонт на единицу продукции отнести нельзя.

Но суды не принимают этот аргумент. По их мнению, достаточно того, что само ОС участвует в технологическом процессе, а без ремонта делать этого не сможет, и значит, налицо непосредственная связь с созданием продукции <13>. То, что во время ремонта ОС на нем ничего не производится, не препятствие - если к конкретной продукции прямые расходы отнести невозможно, нужно определить в учетной политике экономически обоснованный механизм их распределения <14>.

Есть исключения. Расходы на ремонт ОС, как и другие прямые расходы, можно учитывать как внереализационные во время:

- простоя по внутрипроизводственным или внешним причинам, в том числе и из-за поломки самого ОС, - в составе убытков от простоев (если простой по внешним причинам, то учитываются только не компенсируемые виновником убытки) <15>;

- консервации ОС - в качестве затрат на содержание законсервированного объекта <16>. Во время консервации продолжительностью более 3 месяцев амортизация по объекту ОС не начисляется <17>.

--------------------------------

<13> Определение ВС от 30.09.2021 N 307-ЭС21-13032; Постановления АС СЗО от 31.01.2022 N Ф07-18731/2021, от 11.02.2020 N Ф04-7407/2019; АС ЗСО от 31.01.2020 N Ф04-7329/2019.

<14> Постановления АС СЗО от 01.12.2022 N Ф07-18353/2022, от 15.04.2021 N Ф07-2962/2021.

<15> подп. 3, 4 п. 2 ст. 265 НК РФ; Письмо Минфина от 21.02.2018 N 03-07-07/11012.

<16> п. 3 ст. 256, подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ; Письмо Минфина от 15.09.2010 N 03-03-06/1/590 (п. 2).

<17> п. 3 ст. 256 НК РФ.

Вокруг чего теперь идут судебные споры

КС в одном из Определений подчеркнул, что признать связанные с производством продукции расходы косвенными можно, только если нет реальной возможности отнести их к прямым, используя экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом <18>. И в последнее время применительно к расходам на ремонт ОС судебные споры ведутся только о наличии либо отсутствии такой возможности. В случае спора отсутствие должен доказать налогоплательщик (так как именно он делит свои расходы на прямые и косвенные и должен делать это обоснованно) <19>. Налоговики же при проверках, наоборот, ищут и обосновывают возможность отнести расходы на ремонт конкретных ОС к прямым. Вот как им это удается сделать:

- используя тот механизм, который организация применяет в бухучете, правила которого требуют включать расходы на ремонт занятых в создании продукции ОС в себестоимость - как прямые или общепроизводственные затраты <20>. Проще говоря, если инспекторы видят, что в бухучете себестоимость формируется с учетом расходов на ремонт ОС (или должна формироваться с их учетом в соответствии с правилами бухучета либо отраслевыми стандартами), то автоматически считают, что в налоговом учете это должны быть прямые расходы, и суды их часто поддерживают <21>. Заметим, что сейчас в бухучете расходы на некоторые виды ремонта ОС капитализируются, формируя отдельный объект ОС, и списываются через его амортизацию <22>. Соответственно, инспекция будет смотреть, как по правилам бухучета должна учитываться амортизация этого отдельного ОС;

- проверив, как в налоговом учете организации квалифицирована амортизация этого ОС. Если амортизация включается в прямые расходы, налоговики и суды считают, что и расходы на ремонт этого ОС должны быть прямыми <23>. Это также позволяет и отклонить аргумент налогоплательщиков о том, что невозможно достоверно определить стоимость и объем ремонта ОС на единицу выпущенной с использованием этого ОС продукции. Налоговики поясняют в судах, что отнести расходы на ремонт можно так же, как и амортизацию этого объекта, начисленную за время ремонта: включить в налоговую себестоимость продукции, произведенной в этом отчетном (налоговом) периоде, и признавать по мере ее реализации <24>.

Вместе с тем иногда компаниям удается оспорить эти доводы налоговиков и обосновать квалификацию расходов на ремонт производственных ОС как косвенные расходы.

Так, в одном деле инспекция оспаривала отнесение расходов на ремонт съемного оборудования к косвенным, ссылаясь как раз на то, что в бухучете организация списывала их на счет 20 в состав затрат производства на выпуск продукции. Организация же настаивала, что в налоговом учете эти расходы на ремонт невозможно было отнести к конкретной продукции, поскольку на даты подписания актов на ремонтные работы еще не было известно, на какие именно объекты ОС будет установлено отремонтированное оборудование. Было представлено экономическое обоснование того, что налоговый учет расходов на его ремонт в составе косвенных исказил бы оценку НЗП. Важно, что расходы на ремонт самих объектов ОС в организации учитывались как прямые. Суд поддержал организацию: инспекция не доказала, что ремонт съемного оборудования был частью технологического процесса производства продукции. И подчеркнул, что не все учтенные на счете 20 расходы следует в налоговом учете относить к прямым <25>.

Другой компании удалось отстоять отнесение к косвенным не то что ремонта, а амортизации производственного объекта ОС - оборудования, на котором изготавливались лекарства. Она доказала, что в силу производственной специфики объект участвует в создании широкой номенклатуры продукции и нельзя определить, сколько по времени он работает для производства конкретного изделия. При этом в налоговой учетной политике был предусмотрен позаказный метод распределения прямых расходов на НЗП и готовую продукцию - по каждому номенклатурному номеру отдельно <26>. Соответственно, косвенными будут и расходы на ремонт таких объектов ОС.

--------------------------------

<18> Определение КС от 25.04.2019 N 876-О.

<19> Постановление АС СЗО от 31.01.2022 N Ф07-18731/2021.

<20> Письмо Минфина от 14.05.2012 N 03-03-06/1/247.

<21> Постановления АС СЗО от 31.01.2022 N Ф07-18731/2021, от 30.08.2021 N Ф07-11217/2021; АС ЗСО от 31.01.2020 N Ф04-7329/2019.

<22> п. 10 ФСБУ 6/2020.

<23> Постановление 14 ААС от 24.12.2020 N 14АП-7084/2020 (оставлено без изменения Постановлением АС СЗО от 15.04.2021 N Ф07-2962/2021).

<24> Определение ВС от 20.09.2021 N 307-ЭС21-15639; Постановление АС СЗО от 01.12.2022 N Ф07-18353/2022.

<25> Постановление АС СКО от 01.06.2022 N Ф08-3293/2022.

<26> Постановление АС МО от 10.03.2020 N Ф05-1547/2020.

Если вы создаете резерв на ремонт ОС

Тогда в течение года в расходы включаются не реальные затраты на ремонт ОС, а отчисления в резерв - равными частями на конец каждого отчетного квартала (месяца). На конец года сумму резерва сравнивают с фактическими расходами на ремонт ОС за весь год и разницу признают на 31 декабря в составе <27>:

- прочих расходов, если фактические расходы больше резерва;

- внереализационных доходов, если меньше.

На наш взгляд, отчисления в резерв - это как раз такие расходы, которые невозможно отнести к прямым и следует учитывать в составе косвенных, потому что:

- сумма отчислений - расчетная величина, не связанная с размером и составом реальных расходов на ремонт ОС. Резерв равен либо запланированным на год расходам на ремонт ОС (по смете), либо вообще средней величине расходов на ремонт ОС за последние 3 года - берется меньшая из них. За счет резерва списываются расходы на любой ремонт любых ОС организации, в том числе и приобретенных после его создания в течение года <28>;

- по закрепленной в НК формуле в расчете величины отчислений в резерв участвует совокупная стоимость всех введенных в эксплуатацию на 1 января текущего года ОС. На итог она не влияет (так составлена формула), но это доказывает, что резерв относится к расходам на ремонт всех ОС в целом без деления на непосредственно участвующие в создании продукции и остальные;

- отчисления в резерв учитываются в расходах даже в тех месяцах/кварталах, когда ремонт не проводили и реальных расходов на него не было;

- если реальные затраты больше резерва, то разница учитывается в прочих расходах на 31 декабря. Это показывает, что и отчисления в резерв, и его корректировка на конец года рассматриваются вне связи с реализацией продукции.

Внимание! Учесть для налога на прибыль расходы на ремонт арендованного имущества можно, только если по условиям договора арендодатель стоимость ремонта не возмещает <29>.

Вот мнение специалиста Минфина.

Квалификация в налоговом учете расходов в виде отчислений в резерв на ремонт ОС

Хороший Олег Давыдович, государственный советник налоговой службы РФ II ранга, начальник отдела налога на прибыль организаций Департамента налоговой политики Минфина России

- Официальных писем Минфина по данному вопросу нет. Полагаю, что если организация в налоговом учете создает резерв на ремонт ОС <30>, то отчисления в резерв учитываются в составе косвенных расходов. Действительно, поскольку сумма отчислений - расчетная величина, то ее, в отличие от реальных затрат на ремонт конкретных производственных ОС в течение года, невозможно экономически и технологически отнести к прямым расходам <31>. Соответственно, нет необходимости каким-либо образом (в том числе, например, в зависимости от структуры ОС, ремонт которых осуществляется за счет резерва) делить суммы отчислений в резерв на прямые и косвенные расходы.

--------------------------------

<27> п. 7 ст. 250, подп. 2 п. 1 ст. 253, п. 3 ст. 260, подп. 5 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 324 НК РФ.

<28> Письмо Минфина от 30.08.2021 N 03-03-06/3/69849; Постановление Президиума ВАС от 05.04.2005 N 14184/04.

<29> п. 2 ст. 260 НК РФ.

<30> п. 2 ст. 324 НК РФ.

<31> Определение КС от 25.04.2019 N 876-О.

Расходы на ремонт арендованных ОС

тоже могут относиться к прямым

Как мы сказали, когда речь идет о расходах на ремонт своего ОС, налоговики ориентируются на то, как у конкретной организации должна учитываться его амортизация - в составе прямых или косвенных. В случае с арендованными объектами инспекторы, вероятно, первым делом будут смотреть на арендную плату. И если придут к выводу, что она относится к прямым расходам, то, скорее всего, квалифицируют как прямые и расходы на ремонт этого арендованного ОС. А с арендной платой дело обстоит так: она относится к прямым расходам, если арендованное имущество непосредственно участвует в создании продукции. Такие решения принимают суды <32>.

При этом расходы на ремонт арендованного объекта тоже относятся к прочим: либо как собственно ремонтные расходы, либо как другие прочие <33>.

* * *

Как видим, безопаснее считать расходы на ремонт собственных и арендованных ОС, непосредственно занятых в создании вашей продукции, прямыми. Если же из-за специфики технологического процесса их невозможно отнести к прямым, то обоснование этого должно быть детально расписано в вашей налоговой учетной политике. При его отсутствии суд вас точно не поддержит <34>.

--------------------------------

<32> Определение ВС от 09.09.2020 N 307-ЭС20-11875; Постановление АС ЦО от 27.10.2022 N Ф10-3457/2022.

<33> п. 2 ст. 260, подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

<34> Постановление АС СЗО от 01.12.2022 N Ф07-18353/2022.

Н.А. Мартынюк

Старший эксперт

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

21.07.2023