Рекомендации ФНС по применению налоговой амнистии дробления бизнеса

"Нормативные акты для бухгалтера", 2024, N 22

РЕКОМЕНДАЦИИ ФНС ПО ПРИМЕНЕНИЮ НАЛОГОВОЙ АМНИСТИИ

ДРОБЛЕНИЯ БИЗНЕСА

Специалисты ФНС России направили для использования в работе Рекомендации по применению налоговой амнистии, предусмотренной статьей 6 Федерального закона от 12.07.2024 N 176-ФЗ (Письмо Федеральной налоговой службы от 18.10.2024 N СД-4-2/11836@).

Под амнистию должны попасть доначисления за дробление бизнеса в 2022 - 2024 годах при условии добровольного отказа от подобных схем в 2025 и 2026 годах. Рекомендации предписано довести до инспекторов на местах, а также до компаний и предпринимателей.

Расскажем о ключевых тезисах, подготовленных представителями налоговой службы.

Дробление: общие моменты

На законодательном уровне впервые введено понятие дробления бизнеса. Это деление единой деятельности между формально самостоятельными фирмами (коммерсантами), контролируемыми одними и теми же лицами. Оно направлено исключительно или преимущественно на занижение налогов с помощью спецрежимов и характеризуется отступлением от норм ст. 54.1 НК РФ.

Схему дробления бизнеса можно вменить на основании доказательств, в совокупности свидетельствующих о ведении единой предпринимательской деятельности (ЕПД) и намерении получить необоснованную налоговую экономию. Под ЕПД следует понимать функционирование ряда формально самостоятельных компаний (ИП), контролируемых одними и теми же лицами. Критерий контроля - возможность определять принятие управленческих решений или как-то иначе влиять на результаты деятельности формально самостоятельных лиц.

Чиновники привели несколько примеров из арбитражной практики. Так, служители Фемиды усмотрели ЕПД в ситуации, когда общую торговую площадь поделили между взаимозависимыми лицами с помощью договоров аренды и субаренды. При этом пространства при предоставлении услуг общепита фактически не разграничили для создания самостоятельных торговых помещений (дело N А53-5300/2016). А в другом споре судьи выявили вот что. Общество распределило доходы от оказания услуг шиномонтажа и хранения сезонных шин между взаимозависимыми лицами. Тем самым была создана искусственная ситуация, когда видимость работы нескольких УСНщиков прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта. Общество, умышленно занижая облагаемую базу по НДС и налогу на прибыль, получало ННВ (дело N А40-9440/2018).

Вопросу искусственного разделения единой деятельности между несколькими формально самостоятельными лицами посвящено обстоятельное Письмо ФНС России от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@. В нем рассказано о правовых позициях, сформированных судебной практикой по спорам, связанным с установлением признаков дробления бизнеса.

Закон N 176-ФЗ не вводит новых правил, касающихся стандарта доказывания в налоговых спорах фактов дробления бизнеса, подчеркнули фискалы. При выявлении такой схемы проверяющим следует руководствоваться:

- общими подходами, базирующимися на анализе арбитражной практики, на разъяснениях о применении положений ст. 54.1 Кодекса (Письма ФНС России от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@, от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@, от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ и от 17.03.2022 N СД-4-2/3289@);

- актуальными позициями высших арбитров (п. 11 - 14 Обзора, утв. Президиумом ВС РФ 13.12.2023; п. 4 Обзора, утв. Президиумом ВС РФ 04.07.2018);

- судебкой, складывающейся на основе данных подходов.

Признаки дробления бизнеса, содержащиеся в этих базовых документах, не являются исчерпывающими. Основания для вменения схемы устанавливают к фактическим обстоятельствам деятельности группы формально самостоятельных лиц в каждом конкретном случае.

Амнистия: основы и нюансы

Для амнистии есть два обязательных условия.

Первое - решение по итогам проверки за 2022 - 2024 годы вступило в силу не раньше 12 июля нынешнего года (то есть дня начала действия Закона N 176-ФЗ). Тогда в акте и решении по проверке доначисления, вызванные дроблением, покажут отдельно. Вступление в силу таких решений в части нарушений, связанных с дроблением, приостанавливается. В период "заморозки" налоги, пени и штрафы, начисленные по эпизодам с дроблением, взыскивать не будут. Вместе с тем приостановление:

- не лишает плательщика права обжаловать решение инспекции в порядке и сроки, которые закреплены НК РФ;

- не прерывает течение сроков на подобное обжалование.

Чиновники обратили внимание: использование либо неиспользование в тексте акта проверки, решения формулировки "дробление бизнеса" право на амнистию не ограничивает. Кроме того, они сообщили, что вышеупомянутая "заморозка" происходит автоматически, без направления каких-либо уведомлений, извещений и т.п. Сумма налоговой задолженности по "законсервированным" решениям на ЕНС плательщика не отражается.

И второе условие - добровольный отказ от дробления бизнеса в 2025 и 2026 годах. Понятие такого отказа закреплено в ст. 6 Закона N 176-ФЗ. Это уплата участниками схемы налогов в размере, определенном при консолидации по всей группе лиц доходов либо иных показателей, соблюдение которых необходимо для применения спецрежимов.

Перечень способов такого добровольного отказа не ограничен, отметили фискалы. Отказ без изменения оргструктуры бизнеса можно совершить, например, путем:

- перехода формально самостоятельных участников схемы на общий налоговый режим;

- фактического перевода деятельности на одно из лиц группы.

Частный случай. Все участники группы применяют "упрощенку". Суммарные показатели доходов группы в 2024 году зашкалили за 60 млн руб., однако не превысили 450 млн руб. Тогда при желании остаться на УСН с 1 января 2025 года отказ от дробления можно совершить, переведя деятельность на одно лицо из группы (с выбором обычной или льготной ставки налога на добавленную стоимость).

А вот варианты отказа от дробления бизнеса с изменением оргструктуры:

- объединение формально самостоятельных фирм в одно юрлицо с возможным созданием "обособок";

- полное отчуждение акций (долей) организаций, входящих в группу, независимым лицам. При этом группа перестает вести деятельность как единый хозяйствующий субъект.

Закон N 176-ФЗ не обязывает представлять в инспекцию какое-то сообщение (заявление, уведомление, специальную декларацию и т.д.) при добровольном отказе от дробления, подчеркнули контролеры. Однако плательщик не ограничен в праве информирования инспекторов о подобном отказе.

Предположим, по итогам выездной проверки (нескольких ВНП) за налоговые периоды 2025 и 2026 годов дробление не обнаружат. Тогда доначисления, связанные с дроблением, по ревизиям за 2022 - 2024 годы попадут под амнистию. Уплачивать эти налоги, пени и штрафы не придется.

Амнистия не применяется, если:

- плательщик не отказался от дробления бизнеса в 2025 - 2026 годах;

- схема выявлена за периоды 2021 года и ранее;

- решение по результатам проверки за налоговые периоды 2022 - 2024 годов вступило в силу до 12 июля 2024 года.

Если бизнес-субъект не отказался от дробления за 2025 и 2026 годы до открытия выездной проверки за эти периоды, он все же может воспользоваться амнистией, но лишь за периоды 2022 - 2023 годов. Условие - отказ от подобных схем за 2024, 2025 и 2026 годы до вынесения решения по данной ревизии (путем подачи уточненок и уплаты соответствующих налогов). Важно, что в такой ситуации амнистия не освобождает от взыскания пеней и штрафов, но указанные действия могут рассматриваться в качестве смягчающего ответственность обстоятельства. Тут следует учитывать разъяснения из Письма ФНС России от 27.12.2023 N БВ-4-7/16343@.

Если контролеры выявят риски дробления бизнеса, то до назначения ВНП рекомендуется пригласить плательщика:

- для информирования об этих рисках и о положениях ст. 6 Закона N 176-ФЗ;

- представления пояснений в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 31 Кодекса.

И еще. Допустим, установлен частичный добровольный отказ от дробления в 2025 и 2026 годах. Тогда амнистируемая обязанность по уплате налогов, пеней и штрафов прекращается в соответствующей части. Под частичным отказом нужно понимать отречение от дробления не по всем участникам схемы, а лишь по некоторым.

Специалисты ФНС России привели наглядный цифровой пример расчета доли прекращаемой фискальной обязанности в связи с частичным добровольным отказом от дробления.

Чиновники озаботились амнистией всерьез

Еще одно несомненное подспорье - появившийся на сайте ФНС России спецраздел "Налоговая амнистия при дроблении бизнеса" (www.nalog.gov.ru/rn77/promo/na/). Там можно не только узнать об условиях амнистии и о том, как ею воспользоваться, но и найти брошюру с рекомендациями фискалов, различные документы по теме и судебную практику.

А 16 октября налоговики проинформировали: на совещании Владимира Путина с членами Правительства глава ФНС России Даниил Егоров рассказал о параметрах налоговой амнистии. В числе прочего он отметил, что порядок проведения амнистии будет беззаявительным. Важно и то, что по тем, кто отказался от дробления, материалы проверок за старые периоды не будут направлять в следственные органы. У налогоплательщиков же сохранится право обжаловать решения инспекторов по этим ревизиям. Если рисков дробления нет, проводить в будущем выездные проверки по этому направлению инспекторы не будут, заверил глава ФНС России.

Даниил Егоров рассказал и о том, на что контролеры обращают внимание при выявлении дробления. Он пояснил, что в риск-ориентированном подходе много критериев, среди них одинаковые IP-адреса, одна система контроля или единая цепочка производства. У инспекторов есть набор факторов, которые выработаны судебной практикой, сообщил чиновник.

Эта мысль находит развитие в Письме ФНС России от 09.08.2024 N СД-4-7/9113. Там отмечено, что при доказывании подобных схем надо исследовать всю совокупность обстоятельств, индивидуальные особенности ведения деятельности конкретным плательщиком, в том числе:

- специфику корпоративной структуры (историю создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.);

- практику принятия управленческих решений внутри группы;

- факты использования общих трудовых и производственных ресурсов;

- особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

Выработка универсального стандарта доказывания (закрытого перечня признаков дробления), по мнению ревизоров, невозможна. Более того, четкие параметры допустимого структурирования бизнеса будут на руку недобросовестным.

О том, что несколько формально самостоятельных бизнес-субъектов ведут единую деятельность, координируемую одними и теми же лицами, могут свидетельствовать, в частности:

- общность учредителей, руководителей, работников;

- единство кадровой политики;

- ведение бухгалтерского учета одним и тем же специалистом;

- общность средств связи и идентификации (телефоны, электронная почта, вывески, сайт), представителей фирм и их контрагентов, материально-технических ресурсов, доступа к распоряжению и управлению деньгами;

- совпадение адреса местонахождения, IP-адресов;

- несение участниками схемы расходов друг за друга;

- атрибуты формального документооборота.

Эти признаки исчерпывающими не являются, подчеркнули контролеры. Каждый случай индивидуален.

А в Письме от 22.08.2024 N ЗГ-2-2/12008@ представители ФНС России рассказали о признаках дробления бизнеса в деятельности застройщика. Суть такова.

В ст. 6 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ установлены ограничения деятельности застройщиков. Их можно рассматривать как законные случаи допущения разделения бизнеса между компаниями, контролируемыми одним лицом (группой лиц). Несколько компаний-застройщиков могут привлекать средства дольщиков для создания объектов недвижимости (по отдельному градостроительному плану участка или утвержденным проектам планировки пространства, по договорам о комплексном развитии территории). В такой ситуации претензий у налоговиков возникнуть не должно.

Застройщику запрещено заниматься коммерческими направлениями, не оговоренными Законом N 214-ФЗ. В данном случае нельзя говорить о разделении единой предпринимательской деятельности, относимой к одному технологическому процессу. Предположим, контролирующему лицу принадлежат застройщик, банк, страховая компания, агропредприятие и другие компании. Все они ведут различную деятельность, не входящую в единый технологический процесс. В подобной ситуации о дроблении бизнеса говорить не приходится.

А.В. Веселов

Аудитор,

к. э. н.

Подписано в печать

08.11.2024