Выплаты при увольнении по соглашению сторон: головоломки с НДФЛ-лимитом

"Главная книга", 2025, N 5

ВЫПЛАТЫ ПРИ УВОЛЬНЕНИИ ПО СОГЛАШЕНИЮ СТОРОН:

ГОЛОВОЛОМКИ С НДФЛ-ЛИМИТОМ

С этого года не облагаемый НДФЛ лимит выходного пособия при увольнении надо рассчитывать по правилам, установленным для декретных и детских пособий. Но эти правила различаются между собой. Минфин и ФНС не дают официальных разъяснений по методике расчета. Для взносов же необлагаемая часть определяется по нормам ТК РФ. Сравним все эти методики между собой, а также разберемся, как быть, если работник отработал менее 2 лет и данных для расчета не хватает.

К сведению

Интервью со специалистом Минфина о том, как в 2025 г. определять не облагаемый НДФЛ размер выплат при увольнении, читайте: 2025, N 1, с. 24.

Как считать лимит необлагаемого пособия

для страховых взносов

Прежде чем разбираться со сложностями при расчете среднего заработка в целях НДФЛ, напомним, как обстоят дела с необлагаемым лимитом для взносов. Поскольку потом мы будем сравнивать два разных порядка расчета.

В гл. 34 НК в части освобождения увольнительных выплат от страховых взносов изменения не вносили. Взносами не надо облагать сумму выплачиваемого пособия, если она не превышает трехкратный (шестикратный для работников Крайнего Севера) средний месячный заработок <1>. О том, как рассчитывать этот размер, в НК не сказано (и не говорилось ранее). Но Минфин соглашается принять правила, которые считает верными трудовая служба <2>.

Справка

Когда работник увольняется по соглашению сторон, то выплата выходного пособия не обязательна, это не установлено ТК. Но выплата выходного пособия и его размер могут быть предусмотрены либо соглашением, либо трудовым договором (дополнительным соглашением к нему), либо коллективным договором <3>.

В каком размере выплачивать выходное пособие, работодатель решает сам, никаких ограничений нет.

А Роструд разъяснил, что надо применять нормы Положения о среднем заработке, утв. Постановлением Правительства от 24.12.2007 N 922 <4>. То есть для расчета трехкратного среднего месячного заработка нужно <5>:

- сначала определить средний дневной заработок - для этого заработок работника за 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу увольнения, надо разделить на отработанные в этом периоде дни (надо взять все суммы выплат, предусмотренные системой оплаты труда, начисленные за эти 12 месяцев, исключить из этого периода время, когда работник не работал, и начисленные за это время суммы <6>);

- затем средний дневной заработок работника умножить на количество рабочих дней по графику работы работодателя в первые 3 месяца после увольнения.

Такой порядок расчета надо применять для взносов и в 2025 г.

Внимание! Минтруд разъяснял, что если работника увольняют по сокращению штатов, то средний заработок надо умножить на количество рабочих и нерабочих праздничных дней в 3 месяцах начиная со дня, следующего за днем увольнения работника <7>.

--------------------------------

<1> п. 1 ст. 422 НК РФ.

<2> Письмо Минфина от 04.06.2024 N 03-04-06/51659.

<3> ст. 178 ТК РФ.

<4> ст. 139 ТК РФ.

<5> Письмо Роструда от 29.05.2024 N ПГ/10195-6-1.

<6> пп. 2, 4, 5 Положения, утв. Постановлением Правительства от 24.12.2007 N 922.

<7> Письмо Минтруда от 11.03.2021 N 14-1/ООГ-2066; п. 3.1 Постановления КС от 13.11.2019 N 34-П.

Какую методику расчета необлагаемого лимита

применять в НДФЛ-целях

В целях НДФЛ порядок расчета среднего заработка по Постановлению N 922 применялся только до 01.01.2025 <8>.

С 2025 г. от НДФЛ освобождается сумма выплачиваемого пособия при увольнении, если она не превышает трехкратный (шестикратный для работников Крайнего Севера) средний месячный заработок, который исчислен в том же порядке, что и при назначении пособий по БиР и ежемесячного пособия по уходу за ребенком <9>. То есть речь идет о расчете среднего заработка по Закону от 29.12.2006 N 255-ФЗ и Положению, утв. Постановлением Правительства от 11.09.2021 N 1540 (далее - Положение N 1540).

С расчетом среднего дневного заработка проблем нет, он рассчитывается так: надо взять все выплаты, которые облагались взносами за 2 календарных года, предшествующих увольнению, и разделить на количество календарных дней в них за минусом исключаемых периодов и выплат в них <10>.

И здесь возникает такой момент. Если сумма выплат работнику за 2 года не превышает величину единой предельной базы по взносам за этот период, то сумму выплат надо делить на 730 или 731, если был високосный год.

Если же сумма выплат работнику за 2 года превышает предельную базу, то по Закону N 255-ФЗ для пособий надо брать начисленные работнику выплаты только в пределах лимита по взносам (ведь на выплаты свыше этих лимитов взносы не начисляют) и делить на 730. Напомним, для 2024 г. и 2023 г. предельные лимиты баз по взносам были 2 225 000 руб. и 1 917 000 руб., которые придется брать в расчет при увольнении работника в 2025 г. <11> Наверняка налоговики будут настаивать именно на этом.

К сведению

О порядке расчета минимального и максимального размеров среднего дневного заработка в 2025 г. для расчета больничных, декретных и пособия по уходу за ребенком читайте: 2025, N 2, с. 88.

А как посчитать не облагаемый налогом трехкратный средний месячный заработок? Ни в НК РФ, ни в Законе N 255-ФЗ, ни в Положении N 1540 нет методики расчета среднего заработка за месяц.

Минфин уже выпустил два Письма, в которых указал, что к его компетенции не относятся вопросы об особенностях исчисления размера среднего месячного заработка при назначении пособия по беременности и родам и пособия по уходу за ребенком <12>. Со стороны ФНС вообще нет разъяснений. Возможно, ведомства ждут, что скажет по этому поводу Минтруд. Однако это вряд ли произойдет. Разъяснять расчет среднего месячного пособия для целей обложения НДФЛ выходного пособия трудовое ведомство не будет, поскольку не в компетенции Минтруда давать разъяснения по исчислению налогов. Это как раз уполномочен делать Минфин. Получается замкнутый круг.

В такой ситуации у организаций есть два варианта расчета не облагаемого НДФЛ лимита выходного пособия при увольнении.

Вариант 1. Применить правила для пособия по уходу за ребенком. То есть сначала рассчитать средний месячный заработок: средний дневной заработок умножить на 30,4 дня (умножать его на 40% не нужно, ведь это не детское пособие). Затем полученный результат надо умножить на 3 для определения трехкратного лимита по НДФЛ. Специалист Минфина Николай Стельмах в интервью нашему журналу высказал мнение, что этот вариант подходит (подробнее - в ГК, 2025, N 1, с. 24).

Вариант 2. Применить правила для пособий по беременности. Поскольку пособие по БиР считают исходя из фактических календарных дней отпуска, то трехкратный средний месячный заработок для выходного пособия по соглашению сторон можно посчитать так: средний дневной заработок умножить на количество календарных дней в 3 месяцах начиная со дня, следующего за днем увольнения работника.

Посмотрим, какая получится разница в расчетах для страховых взносов по основным тарифам и для каждого варианта в целях НДФЛ.

Пример. Расчет суммы выходного пособия, не облагаемого НДФЛ и взносами

Условие

Работник уволен по соглашению сторон 21.02.2025.

Он отработал полностью 2023 - 2024 гг. В 2024 г. работник отработал 228 дней. Заработок за это время, рассчитанный по ТК (по Постановлению N 922), - 660 000 руб. (из расчетного периода исключены период нахождения работника в ежегодном отпуске и сумма отпускных).

Выплаты работнику, которые облагались взносами, составили 695 000 руб. за 2023 г. и 705 000 руб. за 2024 г. Всего за 2 года - 1 400 000 руб. (695 000 руб. + 705 000 руб.). Количество календарных дней в этом периоде - 731 (365 дн. + 366 дн.). По соглашению сторон работнику при увольнении выплатили три оклада - 180 000 руб.

Поскольку работник уволен 21.02.2025, то следующие за этим днем 3 месяца - с 22.02.2025 по 21.05.2025 (включительно), и в них:

- количество рабочих дней по графику работы работодателя (пятидневная рабочая неделя) - 59;

- количество календарных дней - 89.

Решение

Расчеты сумм выходного пособия, которые облагаются НДФЛ и взносами, приведены в таблице.

Как видно из примера, порядок расчета необлагаемого НДФЛ-лимита при варианте 1 выгоден для работника, а при варианте 2 выгоден для бюджета. В нашем примере облагаемая НДФЛ сумма выходного пособия и исчисленный с нее налог при варианте 2 почти в два раза больше, чем при варианте 1. В связи с этим наиболее безопасным для работодателя является вариант 2. В этом случае налоговики не смогут обвинить его в том, что НДФЛ у работника недоудержан.

Также мы видим, что сумма выходного пособия, которая должна облагаться НДФЛ, при варианте 2 почти такая же, как и подлежащая обложению страховыми взносами, результат различается незначительно, что тоже говорит в пользу этого варианта.

Разумеется, поскольку методика подсчета не облагаемого НДФЛ размера выходного пособия при увольнении по соглашению сторон не установлена, организация может закрепить в учетной политике для целей налогообложения любой из рассмотренных вариантов. Это в любом случае защитит ее и от споров с работниками, и от претензий ИФНС. Ведь все неясности толкуются в пользу налогового агента <13>. Но если впоследствии все же появятся разъяснения ведомства, отстаивать свою правоту придется в суде.

--------------------------------

<8> Письма ФНС от 27.10.2023 N ЗГ-3-11/13952; Минфина от 30.06.2014 N 03-04-06/31391.

<9> п. 1 ст. 217 НК РФ.

<10> ч. 2, 3.1 ст. 14 Закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ (далее - Закон N 255-ФЗ); Письмо ФСС от 03.03.2017 N 02-08-01/22-04-1049л.

<11> ч. 3.3 ст. 14 Закона N 255-ФЗ; Постановления Правительства от 10.11.2023 N 1883, от 25.11.2022 N 2143.

<12> Письма Минфина от 13.12.2024 N 03-04-05/126512, от 22.11.2024 N 03-04-06/117554.

<13> п. 7 ст. 3 НК РФ.

Как быть, если не хватает данных для расчета

Допустим, сотрудник отработал в организации только 1 год и увольняется по соглашению сторон. В этом случае у организации нет данных о выплатах за 2 предшествующих года. Как в этой ситуации поступить? Возможны два подхода.

Подход 1. Использовать данные о заработке из СФР. Организация может запросить в СФР данные о суммах выплат за тот период, когда работник у нее еще не работал. Но тут есть небольшая загвоздка. В общем случае основанием для выдачи данных о выплатах за периоды до трудоустройства в организацию является наступление страхового случая, а именно: выдача медорганизацией электронного листка нетрудоспособности и размещение его в базе СФР <14>.

При запросе информации по другим причинам СФР может и отказаться предоставить сведения или запросит у вас сведения о больничном листе. Но даже если СФР предоставит эти сведения, то может ли организация использовать их для расчета среднего заработка в целях НДФЛ? Правомерно ли в этом случае учитывать доходы, полученные физлицом у других налоговых агентов? Ведь по нормам гл. 23 НК каждый налоговый агент при исчислении НДФЛ учитывает только те доходы, которые он выплатил сам <15>.

Подход 2. Использовать данные о заработке только в той организации, из которой работник увольняется. Но принцип расчета среднего месячного заработка оставляем как для декретных или детских пособий, то есть используем методику, как если бы у работника не было выплат за прошлые годы. В этом случае сначала рассчитываем средний дневной заработок: складываем выплаты, облагаемые взносами, с момента трудоустройства в организацию до начала года, в котором работник увольняется, и делим на число дней в расчетном периоде. Затем трехкратный средний заработок рассчитываем по варианту 1 либо варианту 2.

Разъяснить, какой подход надо использовать, мы попросили специалиста Минфина.

Об использовании в целях НДФЛ сведений о заработке, полученном у других работодателей

Стельмах Николай Николаевич, советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

- На мой взгляд, в случае если отработавший только 1 год сотрудник увольняется, то в целях расчета не облагаемой НДФЛ суммы выходного пособия при увольнении по соглашению сторон организация должна использовать данные о фактическом заработке, полученном работником именно в ней (в организации, из которой работник увольняется). То есть не нужно учитывать сумму заработка, полученного в других организациях. Но принцип расчета среднего месячного заработка следует применять такой же, как для декретных пособий.

Если возьмем условия нашего примера и допустим, что сотрудник до увольнения проработал в организации только полный 2024 г., а выплаты, облагаемые взносами, составили 705 000 руб., то было бы логично среднедневной заработок посчитать так: 705 000 руб. / / 366 дн. А если сотрудник проработал, допустим, 170 дней - поделить на это количество дней: 705 000 руб. / 170 дн. Но это не соответствует методике, заложенной в Законе N 255-ФЗ, когда выплаты делятся на число дней в расчетном периоде - в 2 предыдущих годах (в нашем примере: 705 000 руб. / 731 д.). Скорее всего, налоговики будут придерживаться этой позиции, невыгодной работнику.

--------------------------------

<14> ч. 6 ст. 13, ч. 4 ст. 14.1 Закона N 255-ФЗ.

<15> п. 2 ст. 226 НК РФ.

Выходное пособие меньше МРОТ:

какую сумму использовать в НДФЛ-целях

Декретные рассчитывают исходя из МРОТ, если в расчетном периоде (за 2 года) у работника не было заработка либо если средний месячный заработок ниже МРОТ на день наступления страхового случая <16>.

В связи с этим бухгалтеров волнует еще один вопрос. Если рассчитанный при увольнении фактический средний дневной заработок работника за расчетный период окажется меньше среднего дневного заработка, рассчитанного исходя из МРОТ, можно ли считать необлагаемый трехкратный лимит исходя из МРОТ? Этот вопрос мы также адресовали специалисту Минфина.

Использование МРОТ в целях расчета не облагаемой НДФЛ части выходного пособия

Стельмах Николай Николаевич, советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

- По моему мнению, в целях расчета не облагаемой НДФЛ части выходного пособия нельзя использовать МРОТ, если рассчитанный средний месячный заработок окажется ниже МРОТ. Нужно учитывать фактически полученный работником доход. В противном случае это приведет к искусственному завышению не облагаемого налогом заработка.

Действительно, логика в этом есть, и с такой позицией трудно не согласиться.

* * *

Из-за того что нет разъяснений Минфина и ФНС, а рассчитывать и выплачивать пособия надо сейчас, организации придется самой выбирать вариант расчета не облагаемого НДФЛ лимита выходного пособия при увольнении и закрепить его в учетной политике. Более выгодно для работника использовать вариант 1, как мы уже сказали, специалист Минфина с ним согласен. Но мы советуем вам придерживаться более безопасного варианта 2. Ведь если потом появятся официальные разъяснения, проще будет вернуть излишне удержанный налог работнику, чем доплачивать его в бюджет за свой счет или судиться с налоговой. Мы разобрали лишь те вопросы, которые возникли на сегодняшний день. Но наверняка возникнут и другие. Ведь новая норма п. 1 ст. 217 НК распространяется на все случаи, когда организация при увольнении работника должна выплатить выходное пособие - и по соглашению сторон, и при увольнении в связи с сокращением, ликвидацией, призывом в армию или по медицинским показаниям.

--------------------------------

<16> ч. 1.1 ст. 14, ч. 4 ст. 14.1 Закона N 255-ФЗ; п. 8 Положения, утв. Постановлением Правительства от 11.09.2021 N 1540.

Е.А. Шаронова

Ведущий эксперт

Подписано в печать

21.02.2025