"Международный бухгалтерский учет", 2024, N 12
ОЦЕНКА ИЗМЕНЕНИЙ НОРМАТИВНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ УЧЕТА
ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ
В РОССИЙСКОЙ ПРАКТИКЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Предмет. Нормативные положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), регулирующие учет основных средств и капитальных вложений, постепенно с увеличением потребностей в финансовой информации о результатах деятельности организации у собственников, руководящего персонала и инвесторов теряют свою актуальность. Вместо устаревших нормативных положений регулирующий орган выпускает новые стандарты, отвечающие современным требованиям пользователей информации об основных средствах и капитальных вложениях, - федеральные стандарты бухгалтерского учета (ФСБУ). Они, помимо актуальной информационной базы, содержат нормативные положения МСФО, прямые отсылки к ним.
Цели. Оценка изменений нормативных положений учета основных средств и капитальных вложений в российской практике бухгалтерского учета в период с 1998 г. по дату вступления в силу и применения ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020.
Методология. В процессе исследования использовались нормативный, научный и комплексный подходы к оценке изменений нормативных положений учета, а также общенаучные и специальные методы познания: перспективный, системного анализа, метод сравнения и наблюдения.
Результаты. На основе анализа изменений нормативных положений учета основных средств и капитальных вложений в российской практике бухгалтерского учета в период с 1998 г. по дату вступления в силу и применения ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020, а также ПБУ 6/97, ПБУ 6/01 выделены тенденции развития учета основных средств и капитальных вложений в России.
Выводы. Нормативные положения учета основных средств и капитальных вложений подверглись существенным изменениям. Изменились структура стандартов, требования к учету и регистрам накопления финансовой информации, увеличился объем раскрываемой информации. Некоторые нормативные положения были выделены в отдельные стандарты. С выпуском ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 наблюдается улучшение качества раскрываемой информации. Количественное увеличение раскрываемой информации об основных средствах и капитальных вложениях позволяет создать более подробную картину о самой организации, характере ее деятельности, рисках. Наблюдается сближение российских стандартов с МСФО, что свидетельствует об успешности программы реформирования российской системы бухгалтерского учета в соответствии с положениями МСФО.
В соответствии с Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н термин "основные средства" представляет собой "совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев..." <1>. Нормативное регулирование учета основных средств в период с 03.09.1997 по 2001 г. осуществлялось в России в соответствии с ПБУ 6/97 <2> [1]. С введением в действие ПБУ 6/01 <3> и последующим введением ФСБУ 6/2020 <4> нормативные положения учета основных средств (ОС) подверглись значительным изменениям.
--------------------------------
<1> Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. от 11.04.2018). URL: https://www.consultant.ru.
<2> Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97: Приказ Минфина России от 03.09.1997 N 65н (ред. от 24.03.2000, с изм. от 23.08.2000) (документ утратил силу). URL: https://www.consultant.ru.
<3> Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01: Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ред. от 16.05.2016) (документ утратил силу). URL: https://www.consultant.ru.
<4> Об утверждении Федеральных стандартов бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения": Приказ Минфина России от 17.09.2020 N 204н (ред. от 30.05.2022). URL: https://www.consultant.ru.
Первое различие, наблюдаемое в ПБУ 6/01, прослеживается в структуре Стандарта. В отличие от ПБУ 6/97, регулирующий орган не включил в ПБУ 6/01 часть, регулирующую учет арендованных основных средств. Вместо этого, положения, касающиеся учета арендованных ОС, нашли свое отражение в Приказе Минфина России от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств". Данные Методические указания являются вспомогательным нормативно-правовым актом к ПБУ 6/01, так как они "...определяют порядок организации бухгалтерского учета основных средств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" <5>.
--------------------------------
<5> Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: Приказ Минфина России от 13.10.2003 N 91н (ред. от 24.12.2010, с изм. от 23.01.2020) (документ утратил силу). URL: https://www.consultant.ru.
Следующее различие между ПБУ 6/97 и ПБУ 6/01 затрагивает отсутствие в ПБУ 6/01 части "Определения". Содержание данной части было распределено по всему ПБУ 6/01. Например, термин "срок полезного использования" был перенесен в общие положения.
Важным изменением в учете основных средств стало обновление в ПБУ 6/01 условий принятия к учету основных средств. В ПБУ 6/01 было исключено условие о том, что "не относятся к основным средствам и учитываются организацией в составе средств в обороте предметы стоимостью на дату приобретения не более стократного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу независимо от срока их полезного использования" <6>. Это означало, что к основным средствам можно было относить имущество, которое соответствовало условиям признания и принятия их к учету как основных средств, вне зависимости от их стоимости.
--------------------------------
<6> Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97: Приказ Минфина России от 03.09.1997 N 65н (ред. от 24.03.2000, с изм. от 23.08.2000) (документ утратил силу). URL: https://www.consultant.ru.
Помимо ПБУ 6/01, критерий стоимостного признания имущества как объекта основных средств содержится в ст. 257 Налогового кодекса РФ. В 2007 г. основными средствами признавалось имущество, "используемое в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб." <7>. В 2010 г. стоимостный критерий признания имущества как объекта основных средств был изменен, и первоначальная стоимость для признания имущества как объекта ОС составляла не менее 40 000 руб. В 2015 г. данный критерий также подвергся изменению, и первоначальная стоимость для признания имущества как объекта ОС в налоговом учете составила не менее 100 000 руб. Также были добавлены два нововведения в условия признания имущества как объектов основных средств и принятию их к бухгалтерскому учету. Имущество для признания его объектом ОС должно подпадать под два новых условия: "организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем" <8>.
--------------------------------
<7> О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ (ред. от 23.11.2015). URL: https://www.consultant.ru.
<8> Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01: Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ред. от 16.05.2016) (документ утратил силу). URL: https://www.consultant.ru.
Изменения нормативных положений, вошедших в ПБУ 6/01, коснулись и учета основных средств, находящихся в собственности нескольких организаций.
В ч. I "Общие положения" ПБУ 6/01 было включено положение из Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Согласно данному положению "объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности" <9>.
--------------------------------
<9> Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01: Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ред. от 16.05.2016) (документ утратил силу). URL: https://www.consultant.ru.
В части, регламентирующей затраты, не входящие в фактические затраты на приобретение и покупку ОС, были внесены некоторые коррективы. Как и ранее, в эту категорию затрат ПБУ 6/01 относит общехозяйственные и аналогичные расходы на приобретение объектов ОС. Данный вид затрат был дополнен общехозяйственными и другими аналогичными расходами на изготовление ОС и их сооружение.
Нормативной модификации подлежала рыночная стоимость основных средств, полученных хозяйствующим субъектом безвозмездно. Ранее в п. 3.4 ПБУ 6/97 было указано, что под первоначальной стоимостью ОС, полученных безвозмездно, необходимо понимать рыночную стоимость ОС на дату их оприходования. Документом, которым оформляется оприходование ОС, является акт либо накладная. С выпуском ПБУ 6/01 под первоначальной стоимостью объектов ОС, полученных безвозмездно, стала пониматься рыночная стоимость ОС на дату их принятия. В данном случае, помимо формирования акта (накладной), для принятия к учету безвозмездно полученного ОС необходимо провести в программе автоматизации информации "1С" документ "Принятие к учету ОС". При этом программа автоматически сформирует системные бухгалтерские записи следующих корреспондентских счетов: Дт 08 Кт 60, Дт 19 Кт 60. После этой операции безвозмездно полученные ОС будут считаться принятыми к учету как вложения во внеоборотные активы. Стоит обратить внимание и на то, что разные хозяйствующие субъекты могут использовать разные программы автоматизации информации, такие как SAP и Oracle. В таком случае содержательный смысл принятия безвозмездно полученных ОС остается одинаковым, но меняется механизм принятия объекта к бухгалтерскому учету.
Новым нормативным положением в ПБУ 6/01 стало дополнение п. 19, затрагивающего способы определения отчислений на амортизацию. Данное нововведение относилось к способу уменьшаемого остатка [2]. Пункт 19 был дополнен положением о том, что при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка должен использоваться коэффициент, установленный федеральным органом регулирования в соответствии с законодательством РФ. В соответствии с этим нововведением организации должны рассчитывать амортизацию следующим образом: умножить остаточную стоимость ОС на норму амортизации, исчисляемую исходя из срока полезного использования и коэффициента ускорения. Ранее в соответствии с нормативными положениями ПБУ 6/97 методика расчета амортизации способом уменьшаемого остатка не использовала коэффициент ускорения.
Еще одним новшеством ПБУ 6/01 является указание на то, что "в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту" <10>.
--------------------------------
<10> Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01: Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ред. от 16.05.2016) (документ утратил силу). URL: https://www.consultant.ru.
Следующим изменением, вошедшим в ПБУ 6/01, является уточнение п. 15. Данный пункт был дополнен информацией о том, что переоценивать основные средства могут коммерческие организации. Ранее в ПБУ 6/97 не содержалось такой информации.
Помимо прочего, нормативные нововведения, вошедшие в ПБУ 6/01, по сравнению с ПБУ 6/97 внесли следующие коррективы в требуемую к раскрытию в бухгалтерской отчетности информацию об объектах бухгалтерского учета хозяйствующих субъектов.
В Стандарте была закреплена обязанность хозяйствующих субъектов раскрывать в своей финансовой отчетности информацию об объектах недвижимости, фактически используемых и принятых к эксплуатации, но находящихся на этапе государственной регистрации. За организациями закреплялась нормативная обязанность раскрывать в своей финансовой отчетности информацию о поступлении и выбытии основных средств, об их движении в течение отчетного года. Данная информация содержится в регистрах бухгалтерского учета, а именно в расшифровке ОС. В свою очередь, расшифровка ОС должна содержать регистр основных средств, который включает в себя наименование объекта ОС, его инвентарный номер, дату изначальной покупки и дату ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость объекта ОС в валюте приобретения и в рублях, ставку амортизации и классификатор (например, компьютерная и офисная техника, сетевое оборудование и т.д.).
Далее расшифровка ОС включает в себя приложения.
Одним из приложений является расшифровка ОС, выбывших за отчетный период. Это приложение должно включать описание выбывших объектов ОС, дату приобретения и выбытия, стоимость выбывших ОС, сумму прибыли или убытка от выбытия ОС, класс ОС и инвентарный номер.
Следующим приложением к расшифровке является регистр незавершенных капитальных вложений. Данный регистр содержит в себе группу ОС в составе незавершенных капитальных вложений, остаток на начало и конец отчетного периода, сумму внутренних перемещений объектов ОС, сумму поступивших и выбывших активов, а также сумму активов, введенных в эксплуатацию.
Третье приложение к расшифровке представляет собой дополнительный регистр объектов ОС. Это приложение состоит из группы основных средств, остатка ОС в рублях на начало и конец отчетного периода, суммы поступивших и выбывших ОС, суммы поступивших ОС при покупке или продаже компании (в случае, если хозяйствующий субъект является группой компаний, имеющих материнскую компанию), а также внутренних перемещений со счета на счет. Сумма внутренних перемещений со счета на счет должна быть равна нулю.
В целях соблюдения требования полноты расшифровка ОС может содержать дополнительную аналитику и опциональные приложения. Для раскрытия всей названной 10 информации в бухгалтерской отчетности хозяйствующий субъект должен формировать примечания к ней. Примечания к бухгалтерской отчетности в части основных средств должны содержать столбцы, в наименовании которых указаны классы ОС, и строки, которые должны содержать информацию о поступлениях ОС, их выкупе из аренды (опционально), внутреннем перемещении ОС, вводе в эксплуатацию, выбытии дочерней организации (в случае если хозяйствующий субъект представляет собой группу компаний с материнской организацией), выбытии ОС, а также информацию об амортизационных отчислениях на объекты ОС и о приобретении компаний. В свою очередь примечания к бухгалтерской отчетности в части ОС формируются из информации, содержащейся в расшифровке ОС, и приложений к ней.
В октябре 2020 г. Министерство финансов Российской Федерации выпустило Приказ, которым утвердило два новых Федеральных стандарта: ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения". Этим же Приказом признавались утратившими силу с 1 января 2022 г. ПБУ 6/01 и приказы, вносившие изменения в данное ПБУ.
В нововведенном ФСБУ 6/2020 регулирующий орган убрал разделы, касающиеся оценки и восстановления основных средств, а также добавил новый раздел (разд. 6), посвященный порядку учета изменений учетной политики.
Одно из первых различий между ФСБУ 6/2020 и ПБУ 6/01 заключается в изменении условий принятия активов к учету в качестве основных средств. Регулятор убрал пункт, содержащийся ранее в ПБУ 6/01, о том, что организация не должна предполагать последующую продажу актива, принимаемого к учету в качестве основного средства. Также в ФСБУ 6/2020 были добавлены пункты о том, что актив должен иметь материально-вещественную форму, а также может быть предназначен для охраны окружающей среды <11>.
--------------------------------
<11> Власова Н.С., Сергеева В.А. Актуальные вопросы понятия и признания основных средств / Стратегические приоритеты развития экономики и ее информационное обеспечение: Материалы Международной научной конференции молодых ученых и преподавателей вузов, Краснодар, 9 - 10 декабря 2021 г. Краснодар: Кубанский государственный аграрный университет им. И.Т. Трубилина, 2022. С. 87 - 92. URL: https://elibrary.ru/ibgara.
Следующее значительное изменение, отраженное в ФСБУ 6/2020, затрагивает установку лимита стоимости основных средств организацией. В соответствии с п. 5 ФСБУ 6/2020 организация может не применять данный Стандарт в отношении активов, которые соответствуют признакам принятия активов к основным средствам, "но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены" <12>. Данное нововведение вводит в практику российского бухгалтерского учета положение о том, что организация может устанавливать лимит стоимости ОС более 40 000 руб., тем самым уменьшая разницу между налоговым и бухгалтерским учетом. Что касается учета затрат на создание и покупку активов небольшой стоимости, то в соответствии с новым ФСБУ такие активы должны учитываться в составе текущих расходов. Ранее такие активы учитывались в составе запасов.
--------------------------------
<12> Об утверждении Федеральных стандартов бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения": Приказ Минфина России от 17.09.2020 N 204н (ред. от 30.05.2022). URL: https://www.consultant.ru.
Изменение нормативных положений бухгалтерского учета основных средств затронуло переоценку объектов основных средств. Ранее в соответствии с нормами ПБУ 6/01 хозяйствующий субъект мог переоценивать объекты ОС не более одного раза в год на конец отчетного периода по группам однородных объектов ОС. С введением в действие ФСБУ 6/2020 была также введена норма, содержащаяся в п. 15 Стандарта. Данная норма обязала организации регулярно переоценивать ОС. Целью этого нормативного положения является недопущение существенного различия между справедливой стоимостью объекта ОС и его переоцененной стоимостью. В научной литературе выделяют два способа переоценки групп объектов ОС - способ пропорционального изменения (основной) и способ списания (допустимый) [3].
Термин "справедливая стоимость" был введен в отечественные стандарты бухгалтерского учета из МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" <13>. Данный термин подразумевает рыночную стоимость объектов бухгалтерского учета и определяется с помощью МСФО (IFRS) 13. В свою очередь, нормативное положение, содержащееся в п. 15 Стандарта, регламентирует переоценку объектов ОС, рыночная стоимость которых подвержена частым изменениям, так как в случае устаревшей цены информация о стоимости таких ОС в регистрах бухгалтерского учета и финансовой отчетности может быть оценена руководством компании неправильно, что может повлиять на принятие управленческих решений.
--------------------------------
<13> Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости": введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н (ред. от 11.07.2016). URL: https://www.consultant.ru.
Следующие значительные изменения нормативных положений учета основных средств затрагивают временной период начисления амортизации и способы ее начисления. Ранее в соответствии с положениями ПБУ 6/01 амортизация ОС начислялась с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве ОС, до полного погашения его стоимости либо его списания с бухгалтерского учета. В п. 33 ФСБУ 6/2020 указано, что амортизация ОС начисляется с даты его признания в бухгалтерском учете и прекращается с момента его списания. Что касается способов начисления амортизации, в ФСБУ 6/2020 регулирующий орган оставил три способа начисления амортизации: линейный способ и способ уменьшаемого остатка (п. 35), способ пропорционально количеству продукции (объему работ) (п. 36).
Изменения нормативных положений бухгалтерского учета основных средств также затронули и возможность приостановления начисления амортизации. Ранее в соответствии с п. 23 ПБУ 6/01 организация могла приостановить начисление амортизации по объекту ОС в случае его консервации на срок от трех месяцев, а также его восстановления сроком более 12 месяцев. Теперь новой причиной приостановки начисления амортизации согласно п. 30 ФСБУ 6/2020 является случай, при котором ликвидационная стоимость ОС либо превышает его балансовую стоимость, либо равна ей.
О перечисленных нововведениях, основывающихся на адаптации МСФО под российские стандарты, в своих трудах говорят Ю.И. Сигидов и др. Они считают, что "согласно правилам начисления амортизации основных средств по МСФО имеется возможность создавать такие оценки основных средств, какие дают возможность наиболее достоверно определить финансовый результат организации" [4].
Изменения нормативных положений учета основных средств затронули понятийно-категориальный аппарат ФСБУ 6/2020.
В новом ФСБУ содержатся термины, ранее отсутствовавшие в ПБУ 6/01. Такими терминами являются "инвестиционная недвижимость", "балансовая стоимость" и "ликвидационная стоимость". Термином "инвестиционная недвижимость" стали называться "основные средства, представляющие недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) для получения дохода от прироста ее стоимости" [5]. В соответствии с п. 28 ФСБУ 6/2020 оцениваемая по переоцененной стоимости инвестиционная недвижимость не амортизируется. Термин "балансовая стоимость" обозначает первоначальную стоимость объекта бухгалтерского учета за вычетом сумм обесценения и накопленной амортизации. Термин "ликвидационная стоимость" представляет собой "величину, которую организация получила бы в случае выбытия объекта основных средств, включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия, после вычета предполагаемых затрат на выбытие" [5]. Также стоит обратить внимание на то, что вместо термина "текущая (восстановительная) стоимость" ФСБУ 6/2020 вводит термин "переоцененная стоимость", обозначающий стоимость основных средств после их переоценки [5]. Данный новый термин заменил предыдущий термин "текущая (восстановительная) стоимость".
Важным нововведением, появившемся в ФСБУ 6/2020, является обязанность организаций проверять основные средства на обесценение. Данное требование было внедрено в российскую практику бухгалтерского учета из МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" <14>. Под обесценением ОС "понимается состояние актива, при котором его балансовая стоимость превышает сумму, которая может быть получена при использовании актива или в результате его продажи" [6]. Что касается корреспонденций бухгалтерских записей отражения обесценения, сумма обесценения отражается по Кт счета 02. В том случае, если по ОС не проводилась дооценка, то убыток организации от обесценения ОС в соответствии с п. 60 и п. 61 МСФО (IAS) 36 следует отнести на прочие расходы и отразить корреспонденцией счетов Дт 91-2 Кт 02. В отношении случаев обесценения, при которых ранее проводилась дооценка объектов ОС, в пределах суммы накопленной дооценки в бухгалтерском учете необходимо провести следующую бухгалтерскую запись: Дт 83 Кт 02. Если сумма обесценения ОС превышает сумму его дооценки, находящейся на счете 83, то необходимо на данную сумму превышения провести бухгалтерскую запись: Дт 91-2 Кт 02.
--------------------------------
<14> Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 "Обесценение активов": введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н (ред. от 14.12.2020). URL: https://www.consultant.ru.
Изменения нормативных положений учета основных средств коснулись информации, подлежащей раскрытию хозяйствующими субъектами в своей бухгалтерской отчетности. Перечень информации, подлежащей раскрытию, в сравнении с нормативными положениями ПБУ 6/01 был дополнен следующей информацией. Хозяйствующий субъект обязан раскрывать информацию о балансовой стоимости ОС, не входивших в категорию инвестиционной недвижимости, на начало и конец отчетного периода. Раскрытию в финансовой отчетности подлежит информация о результатах выбытия объектов ОС за отчетный период (прибыль или убыток от выбытия ОС), например, от продажи объектов ОС, их ликвидации или потери вследствие чрезвычайных ситуаций и стихийных бедствий. Обязательна к раскрытию информация о переоценке ОС, результаты которой включаются в расходы или доходы текущего отчетного периода. Более того, раскрытию в финансовой отчетности хозяйствующего субъекта подлежит информация о переоценке ОС, результат которой включен в добавочный капитал организации, а также результаты обесценения и восстановления ОС, суммы обесценения.
Обязательна к раскрытию балансовая стоимость объектов ОС, предоставляемых в аренду, временное пользование другим организациям. ФСБУ 6/2020 включил в перечень обязательной информации к раскрытию данные о балансовой стоимости пригодных для использования, но неиспользуемых организацией ОС. Под исключения данного нормативного положения подпадают объекты ОС, используемые в определенных сезонных условиях, например объекты ОС, находящиеся в собственности и числящиеся на балансе сельскохозяйственных организаций.
Также раскрытию подлежит информация об объектах ОС, на которые наложены временные ограничения и обременения в соответствии с решением суда или договором, например, залоговых объектов ОС.
Обязательны к раскрытию способы оценки ОС. В соответствии со Стандартом организация может выбрать один из двух способов оценки: оценка объектов ОС по первоначальной либо по переоцененной стоимости.
Перечень информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов, был дополнен данными о суммах обесценения или утраты объектов ОС, суммах возмещения убытков, связанных с этим обесценением или утратой.
Особенностью ФСБУ 6/2020 является нормативное положение о раскрытии информации организациями об обесценении объектов ОС в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 36. В ранее действовавшем ПБУ 6/01 отсутствовали ссылки на применение МСФО.
Необходимо отметить, что информация к раскрытию в бухгалтерской отчетности организаций, относящаяся к основным средствам, как было указано ранее, формируется в регистрах бухгалтерского учета, в том числе в расшифровках ОС. Далее бухгалтерская отчетность в части ОС формируется с помощью расшифровок ОС, составляются соответствующие примечания в отчетности.
Для целей соблюдения ФСБУ 6/2020 организациями расшифровка ОС, а также соответствующие примечания в бухгалтерской отчетности, были модифицированы. В них были добавлены новые обязательные строки, которые собираются из соответствующей ФСБУ 6/2020 обязательной к раскрытию информации. Важно уточнить, что примечания бухгалтерской отчетности для годовой бухгалтерской отчетности должны содержать данные за текущий год, за предшествующий год, за год, предшествующий предыдущему, то есть за три отчетных года. Промежуточная сокращенная финансовая отчетность должна содержать данные за два сопоставимых периода, например данные за шесть месяцев, закончившихся 30 июня 2023 г., и данные за шесть месяцев, закончившихся 30 июня 2022 г., в части примечаний, относящихся к бухгалтерскому балансу (либо к отчету о финансовом положении, в случае подготовки консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО).
Завершающим нововведением ФСБУ 6/2020 является введение параграфа, ранее не содержавшегося в ПБУ 6/97: Изменение учетной политики. Данный параграф затрагивает ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики организации в связи с применением ФСБУ 6/2020, исключения для данного положения (случаи перспективного применения ФСБУ 6/2020), а также случаи, при которых организация может не пересчитывать сравнительные показатели за предшествующие отчетному периоды в отношении капитальных вложений в нематериальные активы.
Перейдем к анализу изменений нормативных положений учета капитальных вложений. Необходимо отметить, что ФСБУ 26/2020 применяется организациями, начиная с отчетности за 2022 г. ФСБУ 26/2020 состоит из шести частей: I. Общие положения; II. Оценка; II.1. Научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; III. Прекращение признания; IV. Раскрытие информации в отчетности; V. Изменения учетной политики.
Ранее, до введения в действие ФСБУ 26/2020, в российском бухгалтерском учете отсутствовал единый нормативно-правовой акт, содержащий требования к учету капитальных вложений, не существовало единства понятийно-категориального аппарата в данной области бухгалтерского учета. До введения в действие ФСБУ 26/2020 учет капитальных вложений частично регулировался Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" <15>, ПБУ 6/01 "Учет основных средств", ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" <16>, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации N 34н, а также другими нормативно-правовыми актами.
--------------------------------
<15> Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений: Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ (последняя редакция). URL: https://www.consultant.ru.
<16> Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02: Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 115н (ред. от 16.05.2016) (документ утратил силу). URL: https://www.consultant.ru.
ФСБУ 26/2020 ввел единое понятие капитальных вложений. В соответствии с п. 5 ФСБУ 26/2020 капитальные вложения представляют собой "затраты организации на приобретение, создание, улучшение объектов основных средств, объектов нематериальных активов, а также восстановление объектов основных средств" <17>.
--------------------------------
<17> Об утверждении Федеральных стандартов бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения": Приказ Минфина России от 17.09.2020 N 204н (ред. от 30.05.2022). URL: https://www.consultant.ru.
Обратимся к отечественной научной литературе для того, чтобы сравнить терминологию. О.Л. Островская и др. определяют капитальные вложения как "инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты" <18>. Как показывает сравнение, термин "капитальные вложения" в научной литературе имеет более широкое определение.
--------------------------------
<18> Островская О.Л., Покровская Л.Л., Осипов М.А. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник и практикум для среднего профессионального образования / Под ред. Т.П. Карповой. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2024. 432 с.
ФСБУ 26/2020 закрепил единицу учета капитальных вложений - приобретаемый, создаваемый, улучшаемый, восстанавливаемый объект основных средств (нематериальных активов) [6].
Новым нормативным положением, включенным в ФСБУ 26/2020, является отнесение затрат на имущество, используемое в качестве составных частей ОС и при осуществлении капитальных вложений, в затраты на капитальные вложения. К этой категории затрат ФСБУ 26/2020 также относит расходы на объекты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации, расходы на НИОКР. Другими словами, Стандарт относит в категорию затрат на капитальные вложения расходы на создание нематериальных активов (НМА), кроме административных и других аналогичных расходов. Данные расходы отражаются по дебету счета 08, а именно на субсчете 08.5, в корреспонденции со счетами расчетов с поставщиками и подрядчиками, а также персоналом, вовлеченным в создание или модификацию нематериальных активов.
Важным нововведением в учете капитальных вложений является "отнесение к капитальным вложениям затрат на улучшение объектов нематериальных активов (в частности, переработку, модификацию), связанное с улучшением (повышением) первоначально принятых нормативных показателей функционирования таких объектов" [7]. Ранее такое улучшение объектов НМА в соответствии с российским законодательством не включалось в расходы на капитальные вложения.
Условием отражения капитальных вложений в бухгалтерском учете является их стоимостная оценка. В соответствии с п. 9 ФСБУ 26/2020 капитальные вложения отражаются в сумме фактических затрат на создание и приобретение, модификацию объектов ОС и НМА, а также в сумме фактических затрат на восстановление объектов ОС. Перечень сумм, относящихся к капитальным вложениям, содержится в п. 10 ФСБУ 26/2020. Новшеством, введенным ФСБУ 26/2020, является отнесение к затратам на капитальные вложения суммы оценочных обязательств, возникающих при осуществлении данных капитальных вложений.
Помимо прочего, ФСБУ 26/2020 регламентирует применение справедливой стоимости при оценке капитальных вложений, оплата по которым осуществляется неденежными средствами. Данное нововведение подразумевает оценку справедливой стоимости имущества, передаваемого поставщикам или подрядчикам в оплату за их материалы, работы или услуги. Определение справедливой стоимости регламентируется МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости".
Изменения нормативных положений учета капитальных вложений ввели обязанность организаций проверять капитальные вложения на их обесценение, в том числе учитывать изменение балансовой стоимости капитальных вложений при их обесценении. Данное нововведение связано с тем, что капитальные вложения могут носить длительный характер, вследствие чего их стоимость может изменяться.
Подводя итог исследования, необходимо аккумулировать полученные выводы.
За периоды российской практики бухгалтерского учета основных средств было введено три основных нормативно-правовых акта, регулирующих учет основных средств. Данные акты, устаревая, заменяли друг друга. Этими нормативно-правовыми актами являются ПБУ 6/97, ПБУ 6/01, ФСБУ 6/2020.
Относительно оценки изменения бухгалтерского учета основных средств необходимо затронуть структуру стандартов. Некоторые разделы становились самостоятельным предметом других нормативно-правовых актов, например учет арендованных основных средств. На 2024 г. учет арендованного имущества осуществляется в соответствии с ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" <19>.
--------------------------------
<19> Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (вместе с ФСБУ 25/2018...): Приказ Минфина России от 16.10.2018 N 208н (ред. от 29.06.2022). URL: https://www.consultant.ru.
Под изменения и дополнения попали условия принятия имущества как объектов основных средств. В ПБУ 6/01 и ФСБУ 6/2020 эти условия были реструктурированы. Данная реструктуризация была произведена в целях систематизации и уточнения условий принятия имущества к учету как объектов основных средств.
Важным изменением, вошедшим в ПБУ 6/01 и ФСБУ 6/2020, является изменение стоимостного критерия признания имущества как объектов основных средств. В ПБУ 6/01 данный критерий был изменен на сумму не менее 40 000 руб., в ФСБУ 6/2020 данный критерий был отменен, вследствие чего организации получили возможность уменьшать разницу между налоговым и бухгалтерским учетом.
Изменению подверглись методы начисления амортизации. В ПБУ 6/01 была изменена формула расчета амортизации способом уменьшаемого остатка. В ФСБУ 6/2020 сократилось количество способов начисления. Также в ФСБУ 6/2020 был изменен порядок начала начисления амортизации и ее приостановки.
Изменению подвергся учет основных средств, находящихся в собственности нескольких организаций. Были дополнены положения о затратах, не входящих в стоимость приобретения ОС, а также другие положения, затрагивающие стоимость ОС.
Важные изменения затронули условия и порядок переоценки ОС. Ранее по ПБУ 6/01 организация могла переоценивать ОС один раз в год на конец отчетного года. Теперь же в соответствии с ФСБУ 6/2020 организация должна переоценивать ОС регулярно для того, чтобы их переоцененная стоимость существенно не отличалась от их справедливой стоимости.
В ФСБУ 6/2020 были введены объекты регулирования и термины, ранее отсутствовавшие в предыдущих ПБУ.
Еще одним важным нововведением, ранее отсутствовавшем в предыдущих ПБУ, является обязанность организаций проверять основные средства на обесценение, что подразумевает проверку стоимости основных средств на предмет того, что их балансовая стоимость не будет превышать сумму, вероятно, полученную при использовании актива или от его продажи.
Также изменениям подвергся и состав раскрываемой в бухгалтерской отчетности информации об основных средствах.
Относительно динамики изменения учета капитальных вложений необходимо отметить, что ФСБУ 26/2020 систематизировал и упорядочил многие нормативно-правовые акты, в какой-либо части регулирующие капитальные вложения, в единый универсальный нормативно-правовой акт.
Нововведения, вошедшие в ФСБУ 26/2020, коснулись дополнения списка затрат на капитальные вложения. Была введена единица учета капитальных вложений.
Важными новшествами, ранее отсутствовавшими в нормативно-правовых актах, регулирующих учет капитальных вложений, является применение справедливой стоимости при оценке капитальных вложений (в отношении оплаты неденежными средствами), а также обязанность организаций проверять капитальные вложения на их обесценение.
Еще одним новшеством в учете капитальных вложений является отнесение к таким вложениям сумм оценочных обязательств. Аналогично, как и в бухгалтерском учете основных средств, дополнению и расширению подверглась информация о капитальных вложениях, требуемая для раскрытия в бухгалтерской отчетности организации.
На основе анализа изменений нормативных положений бухгалтерского учета основных средств и капитальных вложений можно выделить следующие тенденции.
1. Наблюдается улучшение качества раскрываемой информации, что может быть полезно для пользователей такой информации - управленческого персонала, собственников организации, государственных органов статистики и учета, а также инвесторов.
2. Следующая тенденция связана с количественным увеличением раскрываемой информации, что позволяет создать более подробную картину о самой организации и характере ее деятельности.
3. Заключительная тенденция отражает сближение российских стандартов с МСФО, что свидетельствует об успешности программы реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.
Список литературы
1. Германова В.С., Коломейцева А.С. История развития бухгалтерского учета в России // Экономика и социум. 2015. N 1. С. 840 - 843. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/istoriya-razvitiya-buhgalterskogo-ucheta-v-rossii.
2. Текеева Х.Э., Уртенова М. Методы начисления амортизации // Столыпинский вестник. 2021. Т. 3. N 4. С. Порядковый N 37. URL: https://stolypin-vestnik.ru/wp-content/uploads/2021/12/37.pdf.
3. Батырмурзаева З.М. Общий механизм переоценки основных средств в бухгалтерском учете // Журнал прикладных исследований. 2023. N 2. С. 28 - 33. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/obschiy-mehanizm-pereotsenki-osnovnyh-sredstv-v-buhgalterskom-uche....
4. Сигидов Ю.И., Оксанич Е.А., Масалитина Ю.А. Сближение учета основных средств по РСБУ и МСФО // Вестник Академии знаний. 2019. N 32. С. 227 - 232. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/sblizhenie-ucheta-osnovnyh-sredstv-po-rsbu-i-msfo.
5. Языкова С.В. Новый порядок учета основных средств: ключевые вопросы // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2021. N 11. С. 52 - 58. URL: https://doi.org/10.24412/2072-4098-2021-11-52-58.
6. Гришко Н.В. Капитальные вложения как новый объект учета предприятия // Экономический вестник Донбасского государственного технического университета. 2023. N 16. С. 51 - 56. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/kapitalnye-vlozheniya-kak-novyy-obekt-ucheta-predpriyatiya.
7. Левченко Н.Е., Путырская Я.В. Бухгалтерский учет капитальных вложений в условиях реформирования законодательства // Baikal Research Journal. 2022. Т. 13. N 2. Порядковый N 4. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/buhgalterskry-uchet-kapitalnyh-vlozheniy-v-usloviyah-reformirovani....
Л.Н. Сорокина
Кандидат экономических наук,
доцент,
заведующая кафедрой
бухгалтерского учета, аудита и статистики
Российский университет дружбы народов
имени Патриса Лумумбы (РУДН)
Москва, Российская Федерация
К.В. Глушанков
Магистрант 2 курса
кафедры бухгалтерского учета,
аудита и статистики
Российский университет дружбы народов
имени Патриса Лумумбы (РУДН)
Москва, Российская Федерация
Подписано в печать
10.12.2024
