"Бухгалтерский учет", 2023, N 8
УЧЕТ ПОТЕРЬ ОТ ВНУТРЕННЕГО БРАКА
Одна из задач бухгалтерии - своевременно и правильно оценить на основании поступивших от соответствующих технических служб организации первичных документов понесенные от брака потери и отнести их согласно решению руководства организации на те или иные статьи затрат или расходов.
Готовой продукцией в регистрах бухгалтерского учета признается конечный результат производственного цикла, т.е. активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов и изначально предназначенные для продажи (подп. "в" п. 3 ФСБУ 5/2019).
Затраты, понесенные на производство продукции, еще не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, следует признавать незавершенным производством (подп. "е" п. 3 ФСБУ 5/2019). К незавершенному производству также относятся изделия, не прошедшие испытания и техническую приемку.
В Налоговом кодексе РФ определения готовой продукции и незавершенного производства не приведено, поэтому для налогообложения следует использовать определения, приведенные в ФСБУ 5/2019 (п. 1 ст. 11 НК РФ).
При производстве продукции на любой стадии процесса ее производства могут произойти нарушения технологического процесса. В результате технические показатели продукции (незавершенного производства) могут не соответствовать качеству, размерам, форме или другим характеристикам, установленным техническими условиями (стандартами). Такая продукция (незавершенное производство) не может быть использована по своему прямому назначению или принята по другим техническим условиям (стандартам). Она признается браком.
По месту определения брак обычно разделяют на внутренний (продукция признана не соответствующей стандартам в процессе ее производства, до момента отгрузки покупателю) и внешний (обнаруженный покупателем в процессе эксплуатации продукции или при подготовке к ней (сборке, монтаже)).
Внутренним браком, в частности, можно признать:
- выявленный по месту производства продукции;
- обнаруженный в других подразделениях организации при переработке или обработке комплектующих (полуфабрикатов), полученных из других подразделений организации (мест их производства);
- выявленный при приемке изготовленной продукции перед передачей ее на склад;
- обнаруженный на складе организации, до ее отгрузки покупателю.
В зависимости от характера дефектов, выявленных при технической приемке изготовленной продукции либо при контроле в процессе ее производства, брак можно разделить на исправимый и неисправимый (окончательный).
Исправимым браком считаются изделия (полуфабрикаты, детали), которые после устранения выявленных дефектов могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически возможно и экономически целесообразно.
Неисправимым (окончательным) браком признаются изделия (полуфабрикаты, детали), которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно или экономически нецелесообразно.
Продукцию, в отношении которой организацией установлены повышенные требования к ее качеству, если ее качество отвечает стандартным (общепринятым) требованиям, но не удовлетворяет повышенным, допускается не считать браком. Другими словами, если при изготовлении продукции часть ее можно использовать как продукцию более низкого качества (сорта, категории и т.п.), но также пригодную к использованию, то браком ее можно не признавать.
Обязанности по обнаружению дефектов в процессе производства продукции возлагаются, как правило, на отдел (службу) технического контроля или другое аналогичное производственное подразделение организации. На сотрудников такого подразделения должны быть возложены в том числе и обязанности по выявлению производственного брака, причин, по которым он произошел, лиц, причастных к его возникновению, мер по исправлению либо использованию бракованной продукции.
Все выясненные обстоятельства и принятые решения должны быть документально оформлены. Унифицированных форм таких документов действующим законодательством и нормативно-правовыми актами не установлено. Организация должна самостоятельно разработать форму и утвердить правила ее заполнения при выявлении брака.
В составленном акте как минимум необходимо указать информацию (обязательные реквизиты), предусмотренную п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, чтобы акт можно было признать первичным учетным документом. Кроме того, в нем целесообразно предусмотреть наличие такой информации, как:
- наименование, номенклатурный и технический номер (если имеется) некачественной продукции;
- описание, причины и вид (исправимый/неисправимый);
- место обнаружения;
- количество некачественной продукции;
- виновные лица/их отсутствие;
- решение о том, подлежит ли брак утилизации, или варианты его использования.
Акт должен быть составлен уполномоченными лицами и подписан руководителем производственного подразделения (цеха, участка и т.п.), в котором был выявлен брак. Кроме того, с ним следует ознакомить и непосредственного виновника брака.
На основании такого документа бухгалтерия имеет возможность оценить в денежном выражении стоимость допущенного и выявленного брака и отразить ее в регистрах бухгалтерского учета и налогового учета.
Для обобщения информации о потерях от брака предназначен счет 28 "Брак в производстве". Аналитический учет потерь от брака целесообразно вести по отдельным подразделениям организации, видам продукции, причинам брака, виновным лицам и пр.
По дебету счета 28 собираются затраты по обнаруженным дефектам. По кредиту - суммы, направленные на снижение потерь от брака. К ним в первую очередь следует отнести взыскание потерь (возмещение ущерба) за счет виновных лиц, которое может быть произведено за счет заработной платы или иных удержаний. Кроме того, сумму потерь от брака может уменьшить использование некачественной продукции (незавершенного производства) в каких-либо производственных целях.
В себестоимость готовой продукции не подлежат включению затраты, возникающие в связи с ненадлежащей организацией производственного процесса: сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины (подп. "а" п. 26 ФСБУ 5/2019). Они должны быть признаны прочими расходами и списаны на уменьшение финансового результата в периоде их возникновения.
Достичь идеального результата в реальной производственной деятельности - выпуске готовой продукции при полном отсутствии брака практически невозможно. Причин для этого множество, причем как объективных (особенно если организация начинает выпускать какой-либо новый вид продукции), так и субъективных.
Например, в опытном или экспериментальном производстве, когда технология выпуска продукции может быть до конца еще не отлажена и не отработана, процент брака (продукции более низкого качества), вероятнее всего, будет достаточно высоким. Это издержки нормального производственного процесса, которых никогда и никому не удавалось избежать.
По мере отладки технологии производственного процесса процент брака (продукции более низкого качества) должен снижаться и достигнуть какого-то минимально допустимого предела. В серийном производстве при налаженном технологическом процессе количество бракованной продукции (продукции низшего сорта) не должно превышать такой порог. Его превышение свидетельствует о допущенном нарушении в процессе производства: использовании некачественных материалов, несоблюдении установленной технологии и пр. В этом случае уполномоченные руководством службы (сотрудники) должны выявить истинные причины брака и принять меры по их устранению.
Учет выявленного брака целесообразно вести дифференцированно, согласно установленной в организации классификации по его причинам, отдельно по каждому подразделению (месту производства продукции), а также в целом по организации.
На основании акта и оценки стоимости брака в забракованных изделиях составляется отчет о стоимости брака в отчетном месяце с указанием суммы потерь и виновных лиц.
Рассмотрим вариант, при котором выявленный брак не превышает установленной минимально допустимой величины. Стоимость исправимого брака, после того как будут понесены затраты на его исправление, по нашему мнению, должна быть включена в себестоимость производимой продукции. Никакого нарушения методологии учета, т.е. подп. "а" п. 26 ФСБУ 5/2019, не возникает. Данные, заранее предусмотренные, потери не связаны с грубыми нарушениями технологического процесса производства продукции.
Выявленный на основании соответствующих первичных учетных документов брак отражается записью по дебету счета 28 и кредиту счета 20 "Основное производство". Затраты на его исправление будут отражены записями по дебету счета 28 и кредиту счетов 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др. Включение этих затрат в себестоимость производимой продукции будет учтено записью по дебету счета 20 и кредиту счета 28.
При налогообложении прибыли указанные затраты, по нашему мнению, целесообразно признавать прямыми расходами и также включать в себестоимость производимой продукции.
Неисправимый брак может быть, в частности, признан: продукцией более низшего сорта (качества); пригодным к использованию как сырье или комплектующие для производства других видов продукции (возвратные отходы); непригодным к дальнейшему использованию и утилизирован.
При признании неисправимого брака продукцией более низкого качества записи могут быть такими:
Д-т сч. 28 "Брак в производстве"
К-т сч. 20 "Основное производство", субсч. "Продукция I сорта";
Д-т сч. 20 "Основное производство", субсч. "Продукция II сорта",
К-т сч. 28 "Брак в производстве".
Признание бракованной продукции (незавершенного производства) возвратными отходами (т.е. запасами) в рассматриваемой ситуации можно отразить записями:
Д-т сч. 28 "Брак в производстве"
К-т сч. 20 "Основное производство";
Д-т сч. 10 "Материалы"
К-т сч. 28 "Брак в производстве".
Отметим, что использование счета 28 может дать информацию для управленческого учета о соблюдении (несоблюдении) технологического процесса и денежном выражении допущенного и выявленного брака.
Признание неисправимого брака непригодным к дальнейшему использованию в рассматриваемой ситуации (когда его процент не превышает установленного минимально допустимого при производстве данного вида продукции), с нашей точки зрения, можно признать технологическими отходами, точнее, потерями. К таковым (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ) можно отнести потери при производстве, обусловленные технологическими особенностями производственного цикла, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.
Минфин России в Письме от 20.08.2018 N 03-03-06/1/58833 разъяснил, что технологические потери конкретного производственного процесса определяются организациями исходя из принципа экономической обоснованности и отраслевой специфики, а также условиями хозяйственной деятельности.
Отражать ли технологические потери оборотами по счету 28 или признавать их материальными затратами при производстве продукции, решать руководству организации. Считаем, что для более полного представления информации о ходе производственного процесса в денежном выражении отражение этих потерь оборотами по счету 28 будет более наглядным.
Однако и при налаженном производственном процессе и соблюдении сотрудниками технологического режима работы вполне возможны ситуации, при которых выявленный брак будет превышать установленный уровень. В этих случаях стоимость выявленного брака, превышающего установленный уровень, не подлежит включению в себестоимость выпускаемой продукции, а должна в соответствии с подп. "а" п. 26 ФСБУ 5/2019 признаваться расходами.
Расходы эти можно уменьшить, в частности, на стоимость оприходованного лома (утиля); компенсацию (штрафные санкции) с виновников брака (при их наличии); другие возможные к получению доходы.
Записи будут следующими:
Д-т сч. 28 "Брак в производстве"
К-т сч. 20 "Основное производство"
отражена стоимость бракованной продукции;
Д-т сч. 28 "Брак в производстве"
К-т сч. 23 "Вспомогательные производства" (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками")
отражены затраты на утилизацию бракованной продукции;
Д-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"
К-т сч. 28 "Брак в производстве"
отражена сумма взыскания с виновных лиц компенсации за нанесение ущерба.
Далее сумма фактически понесенных потерь от брака, на наш взгляд, подлежит списанию на уменьшение финансового результата записью по дебету счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", и кредиту счета 28.
В налоговом учете, на наш взгляд, такие расходы - потери от внутреннего неисправимого брака, превышающего минимально установленный допустимый уровень, целесообразно признавать косвенными (п. 1 ст. 318 НК РФ). Они будут уменьшать налогооблагаемую прибыль в месяце их возникновения.
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая [принят Государственной Думой 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ, с изменениями и дополнениями] // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс].
2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ, с изменениями и дополнениями // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс].
3. Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 "Запасы" (вместе с "ФСБУ 5/2019..."): Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 15 ноября 2019 г. N 180н // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс].
С.А. Верещагин
Член Комитета по бухгалтерскому учету
ИПБ Московского региона
Подписано в печать
19.07.2023
