НДС при расчетах собственным векселем

"НДС: проблемы и решения", 2023, N 6

НДС ПРИ РАСЧЕТАХ СОБСТВЕННЫМ ВЕКСЕЛЕМ

Задолженность за товары (работы, услуги) может быть обеспечена собственным векселем покупателя. В силу ст. 142 ГК РФ (п. 2) вексель является ценной бумагой, то есть документом, соответствующим установленным законом требованиям и удостоверяющим обязательственные и иные права, осуществление или передача которых возможны только при предъявлении таких документов (п. 1).

Как в этом случае ведут НДС-учет продавец и покупатель? Какие бухгалтерские записи сделают стороны договора - векселедатель и векселедержатель?

Бухгалтерский учет

Векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу (векселедержателю) при расчетах за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги (далее - товары), к финансовым вложениям не относятся (п. 3 ПБУ 19/02 "Финансовые вложения").

Такие векселя (обычно их называют товарными) в бухгалтерском учете отражаются с использованием отдельных субсчетов к счетам расчетов.

Товарные векселя, как правило, выдаются или под определенный процент, или на сумму большую, чем кредиторская задолженность векселедателя. Разница между ними - заявленный процент (дисконт) - компенсирует поставщику отсрочку оплаты приобретенных товаров и подлежит учету в составе расходов векселедателя (ПБУ 10/99 "Расходы организации") и доходов векселедержателя (ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Таким образом, передача векселя в учете векселедателя отражается внутренней записью по счету 60 на вексельную сумму и записью Дебет 91 Кредит 60 на сумму дисконта (процента). Аналогично в учете векселедержателя делается внутренняя проводка по счету 62 и проводка Дебет 91 Кредит 62.

Следует также отметить, что обеим сторонам необходимо дополнительно организовать забалансовый учет векселей на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" у векселедателя и на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" у векселедержателя.

Порядок исчисления НДС продавцом (векселедержателем)

Собственный вексель покупателя получен после отгрузки товара

Отгрузка товаров продавцом - плательщиком НДС сопровождается начислением налога независимо от того, как будет произведена оплата товара и будет ли в принципе закрыта задолженность покупателем. (Будем рассматривать лишь общие случаи; операции по реализации освобождаемого от НДС товара, другие льготы, связанные с возможностью неначисления НДС, во внимание не принимаем.)

Налоговая база на дату отгрузки определяется как ее договорная цена без НДС (п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Налог исчисляется по соответствующей ставке, при этом у налогоплательщика возникает обязанность предъявить к уплате покупателю НДС и не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товаров выставить счет-фактуру (п. 1, 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Пример 1. ООО "Альфа" в январе 2023 года отгрузило ООО "Бета" товар на сумму 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). В этот же день (17.01.2023) покупатель выдал в счет оплаты товара собственный вексель номинальной стоимостью 250 000 руб. со сроком погашения (даты показаны условно) 27.04.2023.

В апреле продавец сделал следующие записи:

--------------------------------

<*> Субсчет "Задолженность за товар".

<**> Субсчет "Векселя полученные".

Счет-фактура на сумму 240 000 руб. (сумма НДС по ставке 20% - 40 000 руб.) был выставлен покупателю 18.01.2023.

Соответствующие записи сделаны в книге продаж.

Дополнительный доход: начислять ли НДС?

У поставщика, получившего дисконтный или процентный вексель, может возникнуть дополнительная обязанность начислить НДС: согласно пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база увеличивается на сумму процентов (дисконта) по полученным в счет оплаты покупки векселям в части, превышающей размер процента, рассчитанного по ставке рефинансирования ЦБ РФ. При этом речь идет о ставках, действовавших в периодах, за которые производится расчет процента.

Пример 2. Продолжим на основании данных примера 1. ООО "Альфа", предъявив вексель к погашению 27.04.2023, получило от ООО "Бета" 250 000 руб. Сумма дисконта по векселю составила 10 000 руб. (250 000 - 240 000). Срок обращения векселя - 100 дней (с 17.01.2023 по 27.04.2023). Ставка рефинансирования ЦБ РФ за это время не менялась и составляла на протяжении всего периода 7,5% годовых <1>.

--------------------------------

<1> См. информационные сообщения Банка России от 16.12.2022, от 10.02.2023, от 17.03.2023, от 28.04.2023.

Рассчитаем сумму процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ. Она составит 4 932 руб. (240 000 руб. x 7,5% / 365 дн. x 100 дн.).

Полученный дисконт больше рассчитанной величины. Поэтому с суммы превышения ООО "Альфа" начислит НДС в размере 845 руб. ((10 000 - 4 932) руб. x 20/120). Налог следует отразить в отчетности за II квартал 2023 года - декларации за налоговый период, в котором организация получила доход по векселю.

В апреле продавец сделал такие проводки:

--------------------------------

<*> Субсчет "Векселя полученные".

На указанную сумму (845 руб.) продавец выпишет счет-фактуру в единственном экземпляре и занесет соответствующие данные в книгу продаж.

Заметим: положения п. 1 ст. 162 НК РФ не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со ст. 147 и 148 НК РФ не является территория РФ (п. 2 ст. 162 НК РФ).

Таким образом, если проценты (дисконт) получены, например, по векселю, которым были оплачены не облагаемые НДС товары, налог с процентов (дисконта) исчислять не нужно.

Собственный вексель покупателя получен до отгрузки товара

Собственный вексель покупателя, как уже было сказано, является обеспечением задолженности по оплате. В бухгалтерском учете продавца за покупателем продолжает числиться дебиторская задолженность. Поэтому для целей обложения НДС передачу собственного векселя до отгрузки товаров нельзя рассматривать как их предварительную оплату <2>.

--------------------------------

<2> Данный вывод косвенно подтверждается Письмом от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@, где ФНС России пояснила, что предоплатой в целях применения нормы пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ считается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству.

При передаче собственного векселя продавец не получает денежные средства и задолженность покупателя по оплате не погашается (см. также п. 2 ст. 75 Положения о переводном и простом векселе <3>). Значит, НДС при вексельном авансе (если реализация продукции, в счет отгрузки которой получен аванс, относится к облагаемым НДС операциям) в данном случае не начисляется. Но если "авансовый" вексель будет погашен (передан третьему лицу) денежными средствами до отгрузки товаров, НДС возникнет.

--------------------------------

<3> Введено в действие Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341.

Пример 3. ООО "Вега" заключило договор на поставку товаров стоимостью 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.) на условиях 100%-ной предоплаты. В январе 2023 года общество получило в качестве аванса собственный вексель покупателя.

В апреле (до момента отгрузки товара, которая состоялась в июле 2023 года) общество предъявило вексель к оплате.

"Авансовый" НДС (в сумме 100 000 руб.) следует начислить по результатам II квартала 2023 года. Тогда же оформляется "авансовый" счет-фактура и делаются соответствующие записи в книге продаж.

В III квартале 2023 года компания начислит "отгрузочный" НДС, а ранее начисленный с предоплаты налог заявит к вычету.

Предъявление векселя к оплате - не реализация

ценной бумаги

Предъявление векселя к оплате означает прекращение заемного обязательства: вексель как ценная бумага при его погашении перестает существовать. Таким образом, при погашении (в том числе досрочном) векселя отсутствует основной признак реализации - переход права собственности на передаваемую ценную бумагу, ведь векселедатель, получивший вексель, не приобретает на него никаких прав, у него лишь возникает обязанность расплатиться по этому векселю.

Поскольку вексель имеет двойственную природу (это и ценная бумага, и средство платежа), выбытие его исключительно для осуществления расчетов с контрагентами не является реализацией ценной бумаги.

Это подтверждает и УФНС России по г. Москве в Письме от 01.02.2011 N 16-15/009021@, ссылаясь в том числе на арбитражную практику <4>, в которой прослеживается мысль, что погашение векселя в целях налогообложения нельзя считать реализацией.

--------------------------------

<4> Постановления ФАС МО от 02.11.2009 N КА-А40/11432-09, от 07.09.2009 N КА-А40/8720-09, от 25.11.2010 N КА-А40/14166-10, ФАС СЗО от 27.11.2006 по делу N А56-49527/2005, ФАС ЗСО от 20.11.2006 N Ф04-4398/2006(28604-А27-41), от 16.10.2006 N Ф04-6608/2006(27215-А27-41) и от 20.09.2006 N Ф04-5952/2006(26359-А27-25).

Передача векселя по индоссаменту

В тех случаях, когда одна из сторон обязуется передать вексель, а другая - уплатить за него определенную денежную сумму (цену), к отношениям сторон применяются нормы о купле-продаже, если законом не установлены специальные правила (п. 2 ст. 454 ГК РФ). Это следует из п. 36 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей".

В связи с вышесказанным с момента проставления индоссамента <5> на векселях при их передаче третьему лицу происходит операция купли-продажи ценных бумаг, возникают обязанности по передаче векселя как товара и, соответственно, осуществляется реализация векселей (Письма УФНС России по г. Москве N 16-15/009021@ и Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/30).

--------------------------------

<5> Под индоссаментом понимается передаточная надпись на векселе или передача векселя от одного субъекта к другому субъекту вексельных отношений (п. 11, 77 Положения о переводном и простом векселе). Индоссамент, совершенный на ценной бумаге, переносит все права, удостоверенные ценной бумагой (ст. 142 ГК РФ), на лицо, которому или по приказу которого передаются права по ценной бумаге, - на индоссата (п. 3 ст. 146 ГК РФ).

Таким образом, возникает не облагаемая НДС операция (пп. 12 п. 2, п. 4 ст. 149 НК РФ), появляется необходимость ведения раздельного учета "входного" НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Порядок исчисления НДС покупателем (векселедателем)

ФНС России в Письме от 12.08.2019 N СД-4-3/15889@, учитывая положения п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, подчеркнула: выдача векселя, удостоверяющего обязательство векселедателя уплатить указанную в векселе сумму, не является у векселедателя реализацией в целях налогообложения, соответственно, не признается объектом обложения НДС.

Принять к вычету "входной" НДС по товарам, в оплату которых выдан собственный вексель, можно в общем порядке при соблюдении необходимых для вычета условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, Письма Минфина России от 17.09.2009 N 03-07-11/230, ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@).

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 1.

В бухгалтерском учете покупатель-векселедатель сделал следующие проводки:

--------------------------------

<*> Субсчет "Задолженность за товар".

<**> Субсчет "Векселя выданные".

Что касается "авансового" НДС, как было отмечено выше, продавец при получении собственного векселя покупателя до отгрузки товаров "авансовый" НДС не начисляет и, соответственно, "авансовый" счет-фактуру не выставляет. Если все же такой документ от продавца получен, вычет по нему векселедатель производить не должен.

К сведению. Иная ситуация складывается в отношении векселя третьего лица: данный вексельный аванс прекращает обязательства покупателя по оплате продукции. Значит, на эту дату у организации-продавца возникает момент определения налоговой базы по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39), а у покупателя - право на вычет "авансового" НДС.

* * *

Собственный вексель покупателя, полученный в качестве аванса под предстоящую поставку, не приводит к обязанности продавца начислять "авансовый" НДС по правилам пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ. Значит, у покупателя не будет "авансового" счета-фактуры и заявить налог с предоплаты он не вправе.

Однако, если вексель будет погашен до отгрузки (передан третьему лицу), продавец обязан начислить НДС с полученной вексельной предоплаты отгрузки.

Погашение векселя не является реализацией ценной бумаги со всеми вытекающими отсюда НДС-последствиями, чего нельзя сказать о его передаче по индоссаменту. Во всяком случае официальные органы указывают, что в этой ситуации следует говорить о возникновении не облагаемых НДС операций (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ), которые ведут к обязанности вести раздельный учет НДС с целью определения пропорции для вычета по общим (как правило, общехозяйственным) расходам.

Покупатель, выдав собственный вексель, вправе применить вычет по НДС с покупки в общем порядке - при соблюдении условий, установленных п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.

Н.Н. Луговая

Эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"

Подписано в печать

05.06.2023