Налоговый учет скидок, премий и бонусов у экспортеров товаров

"Главная книга", 2025, N 3

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ СКИДОК, ПРЕМИЙ И БОНУСОВ

У ЭКСПОРТЕРОВ ТОВАРОВ

Если экспортер после отгрузки товара предоставил иностранному покупателю скидку (премию, бонус) за достижение каких-либо показателей, НДС-декларирование экспорта может иметь особенности. Все зависит от момента предоставления скидки (премии), а также от того, изменяет она стоимость товаров или нет. А в некоторых случаях экспортер станет налоговым агентом по НДС и прибыли. Рассмотрим особенности налогообложения таких скидок (премий, бонусов).

НДС-учет экспортных скидок (премий, бонусов)

Если экспортер после отгрузки товаров предоставляет иностранному покупателю скидку (премию, бонус) (далее будем называть все это ретроскидкой), порядок отражения экспорта в НДС-декларации зависит от того, уменьшает она стоимость товаров или нет.

Ситуация 1. Стоимость товаров не уменьшается. Например, покупателю выплачена денежная премия за достижение определенного объема закупок. Ретроскидки, не уменьшающие стоимость товаров, никак не отражаются для целей НДС <1>. И никаких особенностей декларирования и подтверждения НДС-ставки 0% не будет. Исключение - передача бесплатного товара. Но об этом чуть позже.

Ситуация 2. Стоимость товаров уменьшается. В этом случае экспортную налоговую базу нужно декларировать с учетом ее уменьшения на сумму ретроскидки. А если ретроскидка предоставлена после декларирования экспорта и подтверждения нулевой ставки, налоговую базу придется скорректировать. Это касается экспорта как в страны ЕАЭС, так и за его пределы <2>.

Основанием для уменьшения налоговой базы будут документы, которыми оформлена ретроскидка. Например, экспортный контракт (если в нем прописано условие о ретроскидке), дополнительное соглашение к контракту, акт на предоставление ретроскидки или кредит-нота.

На основании этих документов экспортер должен оформить к счету-фактуре, выставленному при отгрузке товаров, корректировочный счет-фактуру. Срок - не позднее 5 календарных дней со дня составления документов на оформление ретроскидки <3>.

НДС-декларирование экспорта, если ретроскидка уменьшает стоимость товаров, зависит от момента ее оформления - до подтверждения ставки 0% или после. Рассмотрим оба этих случая.

--------------------------------

<1> п. 2.1 ст. 154 НК РФ.

<2> п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 166 НК РФ; п. 11 Протокола о косвенных налогах (приложение N 18 к Договору о ЕАЭС (подписан в г. Астане 29.05.2014)) (далее - Протокол о косвенных налогах).

<3> абз. 4 п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ.

Ретроскидка предоставлена после отгрузки,

но до подтверждения ставки 0%

Как известно, экспортная реализация (как в страны дальнего зарубежья, так и в страны ЕАЭС) отражается в разделе 4 НДС-декларации за квартал, в котором собран пакет документов, подтверждающих ставку 0% <4>.

Если ретроскидка предоставлена до подтверждения ставки 0%, задекларируйте экспорт в обычном порядке, но с учетом уменьшения стоимости товаров. То есть налоговой базой, отражаемой по строке 020 раздела 4, будет являться стоимость товаров, уменьшенная на сумму скидки <5>.

К декларации приложите документы, подтверждающие ставку 0% <6>. Их состав зависит от того, поставлялись товары в страны дальнего зарубежья или ЕАЭС.

Если товары экспортированы в страны дальнего зарубежья, приложите к декларации <7>:

- реестр, содержащий сведения из деклараций на товары (ДТ) и контрактов с покупателями (далее - реестр);

- документы, подтверждающие предоставление ретроскидки и ее сумму. Их лучше приложить, если экспорт был задекларирован на таможне до ее предоставления и изменения в ДТ не вносились (ведь в такой ситуации таможенный орган вряд ли разрешит скорректировать ДТ). Они обоснуют расхождение между налоговой базой, отраженной в реестре и по строке 020 раздела 4 НДС-декларации и соответствующей стоимости товаров, уменьшенной на ретроскидку, и сведениями о стоимости товаров, отраженной в ДТ без учета ее уменьшения на ретроскидку (ведь ИФНС в рамках камеральной проверки, скорее всего, установит это расхождение).

Внимание! С 01.01.2025 ставку НДС 0% при экспорте товаров (как в страны ЕАЭС, так и в страны дальнего зарубежья) применяют и упрощенцы, не имеющие оснований для освобождения от исполнения обязанностей НДС-плательщиков, в том числе выбравшие пониженные ставки НДС 5% или 7%. И им, как и общережимникам, нужно в общем порядке подтверждать эту нулевую ставку и декларировать экспорт <8>.

Если товары экспортированы в страны ЕАЭС, приложите к НДС-декларации <9>:

- стандартный комплект документов, подтверждающих ставку 0% при ЕАЭС-экспорте, в том числе заявление о ввозе товаров, полученное от покупателя;

- документы, подтверждающие предоставление ретроскидки и ее сумму. Они обоснуют расхождение между стоимостью товаров и импортной налоговой базой из заявления о ввозе (графы 6 и 15) и экспортной налоговой базой по строке 020 раздела 4 НДС-декларации. Ведь Договором о ЕАЭС не предусмотрена корректировка импортером ввозной налоговой базы в случае уменьшения стоимости товаров <10>. Поэтому, если скидка предоставлена по истечении месяца их принятия к учету, покупатель, скорее всего, не предоставит вам уточненное заявление о ввозе.

--------------------------------

<4> п. 9 ст. 167 НК РФ; Письма Минфина от 04.05.2016 N 03-07-13/1/25625; ФНС от 29.02.2024 N СД-2-3/2962@ (п. 1).

<5> п. 41.2 Порядка заполнения декларации по НДС, утв. Приказом ФНС от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.

<6> п. 10 ст. 165 НК РФ; п. 4 Протокола о косвенных налогах.

<7> подп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ; п. 6 Порядка заполнения реестров (приложение N 6 к Приказу ФНС от 26.12.2023 N ЕД-7-15/1003@); Письма Минфина от 12.01.2023 N 03-07-08/1346; ФНС от 29.02.2024 N СД-2-3/2962@ (п. 1).

<8> п. 9 ст. 164 НК РФ; п. 10 Методических рекомендаций по НДС для УСН (приложение к Письму ФНС от 17.10.2024 N СД-4-3/11815@).

<9> п. 4 Протокола о косвенных налогах; п. 1.3 ст. 165 НК РФ.

<10> Письма Минфина от 09.08.2022 N 03-07-13/1/77148, от 06.03.2015 N 03-07-13/1/12213.

Ретроскидка предоставлена после подтверждения ставки 0%

Если ретроскидка, уменьшающая стоимость товаров, предоставлена после декларирования экспорта и подтверждения ставки 0%, то ранее заявленную налоговую базу нужно скорректировать. Подавать уточненку за период декларирования экспорта с новым разделом 4 в такой ситуации не надо. Отразите корректировку в разделе 4 НДС-декларации за квартал, в котором документально оформлено предоставление ретроскидки, следующим образом <11>:

- по строке 090 - код операции. В общем случае это код "1010448";

- по строке 110 - сумму скидки, уменьшающей стоимость товаров.

Подавать уточненный реестр в такой ситуации, на наш взгляд, необходимости нет. Но если ИФНС его истребует, подайте. К декларации при отправке лучше приложить документы, подтверждающие предоставление ретроскидки и ее сумму, а также письмо, поясняющее обстоятельства корректировки налоговой базы.

--------------------------------

<11> п. 41.7 Порядка заполнения декларации по НДС, утв. Приказом ФНС от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@, приложение N 1 к Порядку; п. 11 Протокола о косвенных налогах.

Если покупателю передается бонусный товар

Если экспортер передает покупателю бонусный товар, такая передача не облагается НДС, если его стоимость включается в стоимость основного товара.

Если же бонусный товар не включается в стоимость основного товара, его передача является безвозмездной реализацией, облагаемой НДС <12>. В данной ситуации - по ставке 0%, если экспортер подтвердит ее в установленном порядке. То, что товар передается бесплатно, применению нулевой ставки не препятствует <13>. Документы об оплате экспортированных товаров для подтверждения нулевой ставки не требуются ни при отгрузках в страны дальнего зарубежья, ни при ЕАЭС-экспорте <14>.

Налоговую базу определите исходя из рыночных цен на товар, передаваемый в качестве бонусного <15>. Поскольку оплата такого товара не предполагается, отразить его рыночную стоимость в счете-фактуре можно справочно. В отгрузочных документах это лучше сделать в качестве дополнительной информации. Эта стоимость понадобится покупателю при уплате ввозного НДС и оформлении заявления о ввозе, которое будет необходимо вам как экспортеру для подтверждения своей НДС-ставки 0% <16>.

--------------------------------

<12> подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ; п. 12 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 N 33.

<13> Письмо Минфина от 15.12.2021 N 03-07-13/1/102082.

<14> Письма Минфина от 08.12.2022 N 03-07-08/120440, от 13.11.2018 N 03-07-13/1/81506.

<15> п. 12 Протокола о косвенных налогах; п. 2 ст. 154 НК РФ.

<16> подп. 3 п. 4, подп. 4 п. 20 Протокола о косвенных налогах.

Налоговое агентирование по НДС и налогу на прибыль

НДС. В общем случае при предоставлении скидки (премии, бонуса) у экспортера не возникает обязанностей налогового агента по НДС. Ведь такие суммы не связаны с оплатой реализованных иностранцами на территории России товаров, работ или услуг <17>.

Особая ситуация - если ретроскидка предоставлена за действия, которые можно квалифицировать как оказание услуг. В этом случае скидка фактически является их ценой и формирует налоговую базу <18>. Тогда продавцу нужно удержать НДС в качестве налогового агента, если оказанные покупателем услуги облагаются НДС в России <19>.

Справка

Применение спецрежимов (УСН, ПСН, ЕСХН или АУСН) не освобождает от обязанностей налогового агента по НДС <20>.

Например, контракт может включать соглашение о продвижении покупателем в своей стране товаров продавца за вознаграждение. По мнению Минфина, услуги по продвижению товаров для целей НК РФ и Договора о ЕАЭС относятся к рекламным или маркетинговым услугам, которые облагаются в стране местонахождения заказчика <21>. Поскольку в данной ситуации это Россия, экспортер должен удержать агентский НДС.

Имейте в виду, что налог придется уплатить за счет собственных средств, если <22>:

- в контракте с иностранцем не определена сумма НДС с оказанных услуг, подлежащая уплате в российский бюджет;

- ретроскидка предоставлена путем уменьшения долга покупателя по оплате товаров и экспортер не сможет удержать НДС. Ведь форма расчетов для целей НДС-агентирования значения не имеет.

Экспортер-общережимник вправе в общем порядке принять агентский НДС к вычету, в том числе если он уплатил его за счет собственных средств <23>.

С 2025 г. в соответствии с внесенными в НК РФ поправками изменился и УСН-учет агентского НДС. В связи с этим НДС, уплаченный в качестве налогового агента, экспортер-упрощенец вправе <24>:

- в случае применения общих ставок НДС (20% и 10%) - принять к вычету;

- в иных случаях, если применяет объект "доходы минус расходы", - учесть в расходах. Но при условии, что в УСН-расходах учитываются сами услуги, оказанные покупателем. Скорее всего, ретроскидка будет предоставлена за услуги рекламного характера. Расходы на рекламу можно учесть на УСН. Но в контракте должно быть прямо прописано, что покупатель оказывает продавцу услуги по рекламе его товаров, а также состав этих услуг. Тогда, если применяются пониженные ставки НДС (5% или 7%), налог нужно учесть в стоимости этих услуг, но при условии, что они приобретены для облагаемой НДС деятельности. Если же экспортер-упрощенец применяет освобождение от обязанностей НДС-плательщиков, отразите НДС как отдельный вид расходов. И не забудьте, что некоторые рекламные расходы нормируются. А значит, и НДС по ним нужно включать в расходы при исчислении налога при упрощенке с учетом норматива пропорционально учитываемым расходам.

Налог на прибыль. Удерживать с ретроскидок налог на прибыль не нужно. Независимо от способа их предоставления - ни при уменьшении стоимости товаров, ни при выплате денежной премии (бонуса) сверх стоимости товаров <25>. Но при выплате премии (бонуса) сверх стоимости товаров лучше отразить такие доходы иностранца в налоговом расчете, который подают "прибыльные" налоговые агенты. Ведь это доходы от источников в России, о которых нужно отчитываться, даже если с них не удерживается налог <26>.

Не отражать премию (бонус), выплаченную сверх стоимости товаров, в налоговом расчете можно только в случае, если она фактически является оплатой услуг, оказанных вне России <27>. И если это прямо следует из экспортного контракта. Например, если премия выплачена за то, что иностранный покупатель оказывает экспортеру услуги по продвижению его товаров на территории своей страны.

--------------------------------

<17> п. 1 ст. 161 НК РФ.

<18> Письма Минфина от 17.07.2020 N 03-07-11/62477; УФНС по г. Москве от 06.08.2008 N 19-11/73653.

<19> п. 1 ст. 161 НК РФ.

<20> п. 4 ст. 346.1, пп. 2, 3, 5 ст. 346.11, подп. 3 п. 11, п. 12 ст. 346.43 НК РФ; ч. 3 ст. 2 Закона от 25.02.2022 N 17-ФЗ.

<21> Письма Минфина от 25.03.2022 N 03-07-13/1/23793, от 29.07.2013 N 03-07-08/30082.

<22> Письма Минфина от 10.09.2024 N 03-07-08/85860, от 23.07.2021 N 03-07-14/59243, от 16.04.2010 N 03-07-08/116.

<23> Письмо Минфина от 16.11.2020 N 03-07-08/99626.

<24> п. 8 ст. 164, подп. 8 п. 2 ст. 170, п. 4 ст. 264, подп. 8, 20 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ; Письмо Минфина от 26.07.2024 N 03-07-07/69907.

<25> Письма Минфина от 12.09.2022 N 03-08-05/88055, от 25.01.2021 N 03-08-05/3974, от 21.04.2017 N 03-08-05/24168.

<26> Письмо ФНС от 18.07.2024 N СД-4-3/8195@.

<27> Письмо ФНС от 18.07.2024 N СД-4-3/8195@.

Валютный контроль

Если сумма обязательств по экспортному контракту 10 млн руб. и выше, контракт должен быть поставлен на учет в банке. При внесении в него изменений в связи с предоставлением скидки (премии) экспортер должен подать в банк <28>:

- заявление о внесении изменений в раздел I ведомости банковского контроля;

- документы, подтверждающие эти изменения.

Эти же документы нужно подать в банк и в том случае, если на момент предоставления скидки (премии) контракт был полностью исполнен и снят с учета. В этом случае банк возобновит учет по данному контракту <29>.

* * *

В остальном порядок налогового учета скидок (премий, бонусов) у экспортера будет таким же, как и при внутрироссийских сделках. Так, например, в "прибыльном" учете скидки и премии отражаются <30>:

- во внереализационных расходах - если стоимость товаров не изменяется;

- путем корректировки выручки - если скидки уменьшают стоимость товаров. Причем при соблюдении ряда условий ее можно скорректировать в текущем периоде, отразив излишне учтенную выручку во внереализационных расходах. Но можно подать и уточненку за период реализации товаров, это также не запрещено. Об отражении скидок и премий в налоговом учете продавца мы писали в ГК, 2022, N 16, с. 51.

--------------------------------

<28> пп. 4.3, 5.1, 7.1, 7.3 Инструкции ЦБ от 16.08.2017 N 181-И.

<29> п. 6.9 Инструкции ЦБ от 16.08.2017 N 181-И.

<30> п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81, подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ; Письма Минфина от 14.04.2017 N 03-03-06/1/22268; УФНС по г. Москве от 25.05.2012 N 16-15/046114@; приложение N 6 к Письму ФНС от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@.

К.В. Гусев

Старший эксперт

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

24.01.2025