"Бухгалтерский учет", 2024, N 8
ПЕРЕОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ С ИСТЕКШИМ СРОКОМ
ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ
В каком случае целесообразно производить переоценку объекта основных средств, срок полезного использования которого уже истек? Как переоценка отражается в бухгалтерском учете?
Сроком полезного использования (СПИ) объекта основных средств в регистрах бухгалтерского учета признается период, в течение которого его использование будет приносить экономические выгоды организации. Этот период согласно п. 9 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" может быть определен исходя из:
- предполагаемого периода эксплуатации с учетом производительности, мощности, нормативных, договорных и других ограничений эксплуатации;
- ожидаемого физического износа с учетом режима эксплуатации, естественных условий, влияния агрессивной среды, системы проведения ремонтов;
- возможного морального устаревания;
- других факторов, влияющих на продолжительность периода его использования для получения дохода.
Наряду с ликвидационной стоимостью объекта ОС и способом начисления амортизации, СПИ признается элементом амортизации (п. 37 ФСБУ 6/2020). Они подлежат проверке на соответствие условиям использования данного объекта. Такая проверка должна проводиться в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации.
По результатам проверки организация при необходимости принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.
Если такой необходимости нет, то в конечном итоге СПИ объекта может полностью истечь, но сам объект продолжает использоваться и приносит организации доход. Здесь и далее будем рассматривать ситуацию, когда организация приняла экономически обоснованное решение признать ликвидационную стоимость объекта ОС равной нулю (п. 31 ФСБУ 6/2020), признаки обесценения объекта не выявлены.
После вступления в силу ФСБУ 6/2020 с отчетности за 2022 г. у некоторых бухгалтеров сложилось мнение, что в регистрах бухгалтерского учета не могут быть отражены объекты ОС с истекшим СПИ, т.е. с нулевой балансовой стоимостью.
На самом деле это не так. Первоначальная или переоцененная стоимость объекта ОС отражена на счете 01 "Основные средства", а накопленная амортизация в сумме, равной первоначальной (переоцененной) стоимости, - на счете 02 "Амортизация основных средств". И только в бухгалтерском балансе стоимость объекта ОС отражается по балансовой стоимости, равной его первоначальной стоимости (счет 01) за минусом амортизации (счет 02) и обесценения (счет 02 или 06 "Долгосрочные финансовые вложения"). Поэтому стоимость объекта ОС, накопленная амортизация по которому равна его первоначальной стоимости, будет равна нулю лишь в бухгалтерском балансе. Причем это вовсе не означает, что объект ОС подлежит списанию либо при определении его СПИ допущены ошибки. Данный факт лишь показывает, что объект фактически использовался весьма эффективно и даже после истечения установленного для него СПИ пригоден к дальнейшей эксплуатации.
И если организация принимает решение не увеличивать СПИ этого актива, то это означает, что она не видит необходимости в его продлении, поскольку это ее право, а не обязанность.
Дальнейшее начисление амортизации более не производится (п. 30 ФСБУ 6/2020). Необходимости в списании этого объекта также не возникает, поскольку он не выбывает, а способен и дальше приносить экономическую выгоду собственнику (п. 40 ФСБУ 6/2020). На его эксплуатацию и обслуживание, как и возможный ремонт, тратятся определенные ресурсы. Он может также подлежать в последующем модернизации (реконструкции, дооборудованию), что повлечет за собой увеличение его первоначальной стоимости и (возможное) продление срока его полезного использования.
Иногда по этому поводу высказывают недовольство налоговые инспекторы, мотивируя это тем, что в собственности организации есть объект недвижимости, среднегодовая стоимость которого не включается в базу по налогу на имущество организаций.
Такими претензиями можно было бы и пренебречь, поскольку они возникают от излишне вольной трактовки нормативных актов, однако на практике возможны различные ситуации, например, организации нужен кредит. Из ценного имущества у нее есть лишь здание с нулевой балансовой стоимостью по данным бухгалтерского учета. Банк, пусть и по формальным основаниям, вполне может отказать организации в кредитовании. Причиной отказа может стать слишком маленький размер стоимости внеоборотных активов в строке 1150 бухгалтерского баланса.
В такой ситуации исключительно для более, так сказать, привлекательного баланса организация может пойти на увеличение стоимости объекта ОС. Как это может быть отражено в бухгалтерском учете, рассмотрим на примере.
Пример. У организации имеется в собственности офисное здание, принятое на учет в 1994 г., СПИ которого составлял 25 лет. В августе 2019 г. вся его первоначальная стоимость, на дату принятия объекта к учету равная 27 000 000 руб., была перенесена на расходы. Ликвидационная стоимость здания равна нулю.
В 2019 г. в регистрах бухгалтерского учета это здание было учтено по дебету счета 01 в сумме 27 000 000 руб. с начисленной в этом же размере амортизацией, отраженной по кредиту счета 02. С августа 2019 г. дальнейшее начисление амортизации ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не производилось. В текущем году принято решение произвести переоценку здания.
Согласно п. 17 ФСБУ 6/2020 переоценка объекта основных средств проводится путем пересчета его первоначальной стоимости и накопленной амортизации таким образом, чтобы балансовая стоимость объекта после переоценки равнялась его справедливой (т.е. текущей рыночной) стоимости.
В рассматриваемой ситуации в первую очередь необходимо пересмотреть и увеличить СПИ этого объекта. В соответствии с п. 37 ФСБУ 6/2020 возникла необходимость (по состоянию на 31 августа) в пересмотре СПИ офисного здания.
Технические службы организации (или привлеченные специалисты) должны предоставить технически обоснованный документ, согласно которому срок полезного использования этого здания подлежит продлению, допустим, на восемь лет. Далее необходимо установить также силами соответствующих служб организации или привлеченных специалистов справедливую (текущую рыночную) стоимость объекта. Предположим, что она равна 18 000 000 руб.
На основании поступивших в бухгалтерию документально подтвержденных сведений о новом СПИ здания и его справедливой стоимости необходимо увеличить первоначальную стоимость объекта на 18 000 000 руб.
Производится запись по дебету счета 01 и кредиту счета 83 "Добавочный капитал" на сумму 18 000 000 руб.
Со следующего месяца в регистрах бухгалтерского учета необходимо возобновить начисление амортизации объекта, чтобы на дату истечения СПИ его стоимость была перенесена на расходы (п. 35 ФСБУ 6/2020).
Следовательно, 18 000 000 руб. следует равномерно отнести на расходы за 96 месяцев (8 лет x 12 мес.), т.е. по 187 500 руб. (18 000 000 руб. : 96 мес.) ежемесячно.
Что касается налогового учета, то для налогообложения прибыли увеличение первоначальной стоимости объекта ОС (п. 1 ст. 257 НК РФ), как и продление его СПИ (п. 1 ст. 258 НК РФ), во внимание не принимаются.
Соответственно, ежемесячно будет возникать постоянная налоговая разница (п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"), от которой также ежемесячно необходимо начислять постоянный налоговый расход (п. 7 ПБУ 18/02) в размере 37 500 руб. (187 500 руб. x 20%).
В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы" (44 "Расходы на продажу")
К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"
187 500 руб.
отражено начисление амортизации;
Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки"
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль",
37 500 руб.
отражено начисление постоянного налогового расхода.
В результате со дня проведения переоценки у объекта ОС вырастает среднегодовая стоимость, и он начинает включаться в базу по налогу на имущество организаций.
Иначе говоря, принятое организацией решение о переоценке объекта ОС может привести к некоторому увеличению налоговой нагрузки, однако ожидаемый экономический эффект будет достигнут.
С.А. Знаменщиков
Эксперт по бухгалтерскому учету
и налогообложению
Подписано в печать
18.07.2024
