"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", 2022, N 12
НОВАЦИИ В УЧЕТЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
С учетом жизненного цикла объектов нематериальных активов раскрыты новации в учете, обусловленные введением ФСБУ 14/2022, в части амортизации, переоценки, выбытия, раскрытия информации.
Продолжаем рассмотрение новаций в отношении ведения бухгалтерского учета нематериальных активов, начатое в предыдущем номере, обусловленных грядущим вступлением в силу ФСБУ 14/2022 (далее - Стандарт), которое в обязательном порядке наступает с 1 января 2024 г., но возможно по решению организации это сделать и раньше, внеся изменения в учетную политику.
Напомним основные этапы жизненного цикла объекта НМА в организации: принятие к учету, использование, снятие с учета в результате выбытия по тем или иным причинам.
В соответствии с п. 32 Стандарта стоимость объекта НМА погашается посредством амортизации, однако имеются исключения - объекты НМА с неопределенным сроком полезного использования (СПИ), то есть в соответствии с п. 33 Стандарта те объекты, по которым невозможно надежно определить СПИ. В процессе принятия к учету объекта НМА в соответствии с учетной политикой должны быть установлены такие элементы амортизации, как СПИ, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации.
В соответствии с п. 30 Стандарта СПИ объекта НМА может быть установлен двумя способами:
- как период, в течение которого использование НМА будет приносить организации экономические выгоды (лучше установить в месяцах (для сближения с налоговым учетом) несмотря на то, что Стандарт не требует начисления ежемесячно);
- как количество продукции (объем работ (услуг) в натуральном выражении), которое ожидается получать в результате использования НМА.
При определении СПИ в соответствии с п. 31 Стандарта следует учитывать:
- срок действия прав организации на РИД, средства индивидуализации;
- срок действия специального разрешения (лицензии) на отдельные виды деятельности;
- ожидаемый период использования объекта НМА с учетом нормативных, договорных и других ограничений использования, а также намерений руководства организации в отношении использования такого объекта;
- ожидаемое моральное устаревание из-за изменения или усовершенствования производственного процесса, изменения рыночного спроса на продукцию, работы, услуги, производимые с использованием НМА вследствие изменения моды, конъюнктуры и пр.;
- СПИ иного актива, с которым объект НМА непосредственно связан (например, СПИ материального носителя (вещи), в котором выражены РИД, средства индивидуализации);
- другие факторы, влияющие на использование НМА организацией.
Следует отметить, что перечень факторов открытый (тогда как в ПБУ 14/2007 - исчерпывающий), в него включены три новых фактора (срок действия лицензии, ожидаемое моральное устаревание и срок полезного использования иного актива).
Важно учесть, что в Стандарте введено новое понятие, применяемое к НМА, - ликвидационная стоимость, которой считается величина, получаемая бы организацией в случае выбытия конкретного объекта после вычета предполагаемых затрат на выбытие, причем объект НМА рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания СПИ и находился в состоянии, характерном для конца СПИ (п. 35 Стандарта). Это понятие очень важно применительно к амортизации НМА. Напомним, что ПБУ 14/2007 такого понятия, как "ликвидационная стоимость", не содержало.
В соответствии со Стандартом в учетной политике в части начисления амортизации НМА должны быть установлены;
- моменты начала и прекращения начисления амортизации НМА.
В соответствии с п. 38 Стандарта по общему правилу начинать начисление амортизации по объекту НМА следует с даты его признания в бухгалтерском учете и прекращают с момента его списания с учета, однако в учетной политике можно принять решение начать начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания объекта НМА в бухгалтерском учете, соответственно, а прекращать - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его списания с учета. Напомним, что в соответствии с ПБУ 14/2007 начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта либо списания его с бухгалтерского учета;
- периодичность начисления амортизации НМА.
Амортизация, в соответствии с п. 34 Стандарта, начисляется независимо от результата деятельности организации в отчетном периоде, при этом Стандарт не обязывает это делать ежемесячно, поэтому можно начислять амортизацию на конец отчетного периода, установленного в соответствии с учетной политикой. Если принято решение начислять амортизацию чаще чем один раз за отчетный период, установленный в организации, например ежемесячно, это должно быть закреплено в учетной политике;
- способ начисления амортизации.
Способ начисления амортизации устанавливается в учетной политике для каждой группы НМА, при этом учитывается, что он в соответствии с подп. "а" п. 39 Стандарта должен наиболее точно отражать распределение во времени ожидаемых экономических выгод от использования объектов этой группы. Способы начисления амортизации аналогичны способам, установленным в ПБУ 14/2007: линейный, способ уменьшаемого остатка и пропорциональный способ, однако имеются существенные отличия. В соответствии с п. 40 Стандарта при линейном способе сумма амортизации за отчетный период определяется как отношение разности между балансовой и ликвидационной стоимостью объекта нематериальных активов к величине оставшегося срока полезного использования данного объекта.
При применении способа в соответствии с п. 40 Стандарта в учетной политике должна быть утверждена формула расчета суммы амортизации, а также порядок погашения остатка стоимости НМА, образующегося в конце СПИ.
В соответствии с п. 41 Стандарта амортизация НМА, СПИ которых определяется исходя из количества продукции (объема работ (услуг) в натуральном выражении), которое организация ожидает получить от использования объекта НМА, начисляется способом пропорционально количеству продукции (объему работ (услуг) в натуральном выражении). При этом не допускается определять сумму амортизации за отчетный период на основе величины поступлений (выручки или иного аналогичного показателя) от продажи продукции (работ, услуг), производимой (выполняемых, оказываемых) с использованием данного объекта НМА, за исключением случая, когда возможность получения экономических выгод от использования объекта НМА юридически обусловлена таким показателем.
Применительно к начислению амортизации важно учитывать, что в учетной политике должен быть закреплен порядок проверки элементов амортизации объекта НМА на соответствие условиям его использования, в частности в соответствии с п. 42 Стандарта должны быть закреплены критерии существенности, соответствие которым влечет за собой необходимость изменения элементов амортизации. Например, если продолжительность периода, в течение которого организация предполагает продолжать использовать объект НМА, отличается не менее чем на 10% от величины оставшегося СПИ.
Следует отметить, что в Стандарте изменена сама база для расчета суммы амортизации за отчетный период. Она рассчитывается на основе балансовой стоимости НМА, оставшегося СПИ и уточненной ликвидационной стоимости, а в соответствии с ПБУ 14/2007 сумма амортизации определяется исходя из первоначальной (фактической) стоимости объекта и общего СПИ. В результате согласно ПБУ 14/2007 к концу срока амортизации балансовая стоимость объекта НМА будет равной нулю, а при применении Стандарта - равной его ликвидационной стоимости.
Последующая оценка
В соответствии с п. 15 Стандарта после признания объект НМА оценивается в бухгалтерском учете одним из следующих способов:
а) по первоначальной стоимости;
б) по переоцененной стоимости.
При этом выбранный способ оценки НМА применяется ко всей группе объектов НМА. Напомним, что для целей Стандарта группой НМА в соответствии с п. 12 считается совокупность объектов НМА одного вида (примерный перечень видов представлен в п. 12), объединенных исходя из сходного характера их использования. При этом нужно помнить, что второй способ можно применять только к тем НМА, для которых существует активный рынок по МСФО (IAS) 38 "Нематериальным активы". Здесь мы опять имеем прямую отсылку на МСФО. Более того, при последующей оценке НМА по переоцененной стоимости стоимость объекта НМА, в соответствии с п. 19 Стандарта, регулярно переоценивается таким образом, чтобы она была равна или не отличалась существенно от его справедливой стоимости. При определении справедливой стоимости объектов нематериальных активов необходимо руководствоваться МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости". Следует учитывать, что в соответствии с п. 18 Стандарта способ оценки по переоцененной стоимости не применяется для оценки средств индивидуализации, разрешений (лицензий) на осуществление отдельных видов деятельности. Соответственно, согласно подп. "б" п. 15 Стандарта переоценку НМА обязательно проводить, если в учетной политике организации закреплено такое решение и определены группы подлежащих переоценке НМА. Важно учитывать, что в соответствии с п. 17 Стандарта нельзя закрепить решение о переоценке в отношении групп НМА, для которых не существует активного рынка.
Здесь невозможно не затронуть проблему активного рынка. Например, в Рекомендациях для аудиторов <1> указано, что "Федеральные стандарты бухгалтерского учета не содержат определение активного рынка. В связи с этим, исходя из ПБУ 1/2008, признаки наличия или отсутствия активного рынка конкретного вида НМА определяются организацией самостоятельно на основании допущений и требований, приведенных в п. 5 и 6 ПБУ 1/2008, используя, в первую очередь, МСФО". ФСБУ 14/2022 также не содержит определения активного рынка, при этом, как отмечено в Рекомендациях Минфина, нужно учитывать, что согласно МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" наличие активного рынка исключается в отношении торговых марок, титульных данных газет, прав на выпуск музыкальных альбомов и кинофильмов, патентов или товарных знаков.
--------------------------------
<1> Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2020 год (Приложение к Письму Минфина России от 29.12.2020 N 07-04-09/115445).
Новацией Стандарта в части переоценки НМА является и то, что ее могут проводить все организации, тогда как в ПБУ 14/2007 было запрещено делать переоценку некоммерческим организациям. Периодичность переоценки организация определяет самостоятельно, причем исходя из того, насколько подвержена изменениям справедливая стоимость групп активов, что должно быть закреплено в учетной политике. Например, в случае принятия решения проводить переоценку не чаще одного раза в год в соответствии с п. 19, 21 Стандарта переоценка стоимости объектов НМА должна производиться регулярно по состоянию на конец каждого отчетного года. В соответствии с п. 20, 23 Стандарта в случае, когда конкретный объект НМА относится к группе переоцениваемых активов, однако его справедливая стоимость не может быть определена ввиду отсутствия активного рынка, переоценка этого объекта временно не проводится, объект НМА продолжает оцениваться в бухгалтерском учете по первоначальной (переоцененной на дату последней проведенной переоценки) стоимости до тех пор, пока возможность определения справедливой стоимости не восстановится. Переоценка объектов НМА должна производиться на основании приказа руководителя, в котором должны быть определены конкретные сроки проведения переоценки, сотрудники, ответственные за ее проведение, а также перечень конкретных объектов НМА, подлежащих переоценке. В связи с тем что ни в Стандарте, ни в иных документах порядок документального оформления результатов переоценки объектов НМА не установлен, он должен быть разработан в организации самостоятельно и утвержден в учетной политике в соответствии с п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".
При увеличении стоимости объекта НМА сумма его дооценки в бухгалтерском учете в общем случае относится на добавочный капитал в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проведена переоценка. При этом в той части, в которой дооценка восстанавливает учтенную ранее в расходах уценку (обесценение) НМА, признается прочий доход. В случае если сумма дооценки больше суммы ранее учтенной уценки (обесценения), то в соответствии с п. 24, 26 Стандарта разница должна быть отнесена на добавочный капитал организации, что также соответствует п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации".
При уменьшении стоимости объекта НМА сумма его уценки в бухгалтерском учете в общем случае должна быть учтена в составе прочих расходов в периоде переоценки. Однако в части, не превышающей сумму дооценки, отнесенную ранее на добавочный капитал, сумму уценки следует списывать в уменьшение таких сумм дооценки. В том случае, когда сумма уценки больше ранее признанной дооценки, в соответствии с п. 25 Стандарта разница должна быть включена в прочие расходы, что также соответствует п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации".
Важной новацией Стандарта является введение обязательной проверки объектов НМА на обесценение (п. 43 Стандарта) и учет изменения их балансовой стоимости вследствие обесценения (в ПБУ 14/2007 предусматривается право проверки на обесценение). Здесь опять мы имеем отсылку к МСФО, т.к в соответствии со Стандартом проверка и учет ведутся в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов", введенным в действие на территории РФ Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2015 N 217н.
Каждый бухгалтер помнит о значимости инвентаризации, применительно к НМА она должна проводиться как минимум раз в год, перед составлением годовой отчетности. В силу специфики самих НМА в учетной политике должны быть отражены особенности проведения инвентаризации по каждому виду и группе объектов НМА, установленных в соответствии с п. 12 Стандарта с учетом специфики материальных носителей и первичных документов. Как и ранее, результаты инвентаризации могут быть оформлены описью ИНВ-1а (п. 3.18 Методуказаний по инвентаризации, утвержденных еще Постановлением Госкомстата России от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств"). При этом напомним, что данная форма не является обязательной, однако ее необходимо доработать с учетом новаций Стандарта самостоятельно. Следует также учитывать, что IT-компании, разрабатывающие программы автоматизации бухгалтерского учета, также готовят форматы первичных учетных документов в соответствии со всеми новациями.
Для организации жизненный цикл объекта НМА завершается его списанием с учета, причем в соответствии с п. 46 Стандарта объект НМА подлежит списанию в том отчетном периоде, в котором он выбывает или становится неспособным приносить организации экономические выгоды в будущем.
В соответствии с п. 45 Стандарта причинами списания объекта НМА могут быть:
- выбытие объекта НМА из организации (например, в случае продажи, мены, внесения в уставный капитал);
- выявление неспособности объекта НМА приносить организации экономические выгоды в будущем. Это случается, если объект НМА перестает использоваться вследствие морального износа или если истекает срок действия прав на РИД и средства индивидуализации;
- выбытие материального носителя, в котором выражены результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации;
- прекращение организацией деятельности, в которой использовался объект НМА, при отсутствии возможности его использования в продолжающейся деятельности, в том числе в связи с истечением срока действия лицензии.
Если при выбытии объекта НМА происходит переход исключительного права на него, которое подлежит госрегистрации, то операция по списанию должна отражаться в учете на дату госрегистрации перехода исключительного права на НМА, что и будет датой выбытия объекта НМА.
В соответствии с п. 47 Стандарта при списании объекта НМА суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения относятся в уменьшение его первоначальной (переоцененной) стоимости.
Раздел V Стандарта посвящен вопросам раскрытия информации, в частности в соответствии с подп. "а" - "н" п. 49 Стандарта представлены аспекты, которые должны быть раскрыты с учетом существенности в финансовой бухгалтерской отчетности. В отношении тех объектов НМА, которые оцениваются по переоцененной стоимости, в соответствии с п. 50 Стандарта в дополнение к информации, раскрываемой в соответствии с положениями п. 49 Стандарта, по группам таких НМА раскрывается дополнительная информация:
а) дата проведения последней переоценки НМА;
б) балансовая стоимость НМА, оцененных по переоцененной стоимости;
в) балансовая стоимость НМА, оцененных по переоцененной стоимости, которая была бы отражена в отчетности при оценке их по первоначальной стоимости, на отчетную дату;
г) сумма накопленной дооценки НМА, не списанная на нераспределенную прибыль организации, с указанием способа списания накопленной дооценки на нераспределенную прибыль организации.
Кроме того, в соответствии с п. 51 Стандарта организация должна раскрывать предусмотренную МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" информацию об обесценении НМА.
Раздел VI Стандарта затрагивает вопросы изменения учетной политики в связи с началом применения Стандарта. Следует учитывать, что последствия изменения учетной политики организации в связи с началом применения ФСБУ 14/2022 и новаций ФСБУ 26/2020 в отношении капитальных вложений в НМА должны отражаться ретроспективно, т.е. как если бы ФСБУ 14/2022 и изменения в ФСБУ 26/2020 применялись с момента возникновения затрагиваемых ими фактов хозяйственной жизни.
Ю.П. Никольская
Кандидат экономических наук,
доцент
А.А. Спиридонов
Доцент
Подписано в печать
16.12.2022
