"Трудовое право", 2025, N 4
ВС ЗАПРЕТИЛ СОКРАЩАТЬ НДФЛ НА НАЛОГ САМОЗАНЯТЫХ
ПРИ ПЕРЕКВАЛИФИКАЦИИ ДОГОВОРА
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда в начале февраля вынесла важное решение, которое в будущем может оказать влияние на другие споры, связанные с переквалификацией налоговым органом договоров с самозанятыми в трудовые и последующим доначислением НДФЛ и страховых взносов. Внимательно изучим Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 03.02.2025 N 309-ЭС24-20306 по делу N А76-20897/2023.
ФНС проверила деятельность ИП Садыкова и переквалифицировала гражданские договоры в трудовые в отношении 78 человек, которые в статусе самозанятых сотрудничали с ИП. Предпринимателю доначислили 2,6 млн рублей НДФЛ, 3,6 млн рублей страховых взносов и 65 100 рублей штрафа.
ИП обжаловал заключение ФНС в суде, который частично принял его сторону. Суды трех инстанций решили, что из доначисленного НДФЛ нужно вычесть 794 000 рублей - налог на профессиональный доход, который самозанятые перечислили в бюджет за себя.
ФНС обратилась в Верховный суд с доводом, что налоги самозанятых распределяются в иные бюджеты и не связаны с обязательствами работодателя. Верховный суд принял сторону инспекции и напомнил, что по закону работодатель закрывает недоимки из собственных средств.
Суд указал, что возникшая переплата по НПД не может быть произвольно зачтена в счет обязанности работодателя уплатить НДФЛ, т.к. в условиях действующего регулирования налоговый агент, не исполнивший эту свою обязанность, оплачивает налог за счет собственных средств.
По общему правилу при определении объема прав и обязанностей сообразно действительному экономическому смыслу осуществляемой деятельности происходит не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но и консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов - так, как если бы проверяемый налогоплательщик платил налог в бюджет за подконтрольных ему лиц.
Но в данной ситуации имела место переквалификация гражданско-правового договора в трудовой договор, что не тождественно объединению бизнеса или объединению имущества работодателя и работника. В этом случае налоговый агент не может распоряжаться по своему усмотрению денежными средствами, выплаченными им работнику в качестве дохода (заработной платы), как это возможно между налогоплательщиками, перечислявшими друг другу денежные средства в схеме "дробления бизнеса".
ВС РФ отметил, что суммы налога, уплаченные физическими лицами, перешедшими на специальный налоговый режим, могут быть скорректированы ими в случае возврата денежных средств, полученных в счет оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав) или некорректного ввода данных.
ВС РФ подчеркнул, что физические лица самостоятельно распоряжаются денежными средствами, перечисленными ими в счет уплаты НПД. Это касается и случаев переплаты. Возникшая в результате корректировки отношений работника с предпринимателем (с гражданско-правовых на трудовые) переплата (положительное сальдо единого налогового счета) находится в распоряжении работника и подлежит возврату только по его заявлению. При отсутствии соответствующего волеизъявления плательщика НПД переплата налога не может быть зачтена в счет уплаты НДФЛ - что, впрочем, не исключает права налогоплательщиков добровольно перечислить эти суммы в счет исполнения соответствующих обязательств налогового агента.
К сожалению, из Определения не ясно, как на практике можно реализовать зачет НПД в счет НДФЛ.
Что же касается штрафа за невыполнение обязанностей налогового агента, наложенного на предпринимателя, то ВС РФ указал, что штраф по статье 123 НК РФ установлен не за неуплату налога, а за неисполнение обязанности налогового агента. Соответственно, размер штрафа, предусмотренного статьей 123 НК РФ, определяется в процентном соотношении от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению налоговым агентом в бюджет, а не от неуплаченной суммы налога.
При этом Верховный Суд указал и на формальный подход со стороны ФНС. Инспекция не представила в материалы дела доказательства в обоснование законности предъявленного ИП к уплате налога, в частности, не представила сведения об информировании самозанятых об ошибочном исчислении ими НПД.
Это решение Верховного суда - первое в сфере переквалификации гражданских отношений в трудовые при работе с самозанятыми. Теперь ситуацию снова должен рассмотреть суд первой инстанции.
Рассматриваемое дело - это один из примеров борьбы налоговых органов с получением необоснованной налоговой выгоды путем подмены трудовых отношений гражданско-правовыми отношениями с самозанятыми лицами.
Негативным для налогоплательщика итогом здесь является невозможность снизить штраф за неисполнение обязанностей налогового агента: ВС фактически признал ст. 123 НК РФ формальным составом, по которому ответственность наступает независимо от общественно опасных последствий, в данном случае от непоступления налога в казну. С этим, например, спорили арбитражные суды в 2018 г. (судебные акты по делам N А40-249541/17-20-5631 и N А81-2892/2018). Это привело к ситуации, когда налог поступил в бюджет от самозанятого лица, но налоговый агент все равно несет ответственность в виде штрафа, исчисленного с этой суммы налога.
Также ВС констатировал, что возникшая в результате такой корректировки переплата (положительное сальдо единого налогового счета) находится в распоряжении физлица и подлежит возврату только по его заявлению. Такой подход не позволяет автоматически зачесть переплату налога самозанятого лица против недоимки не исполнившего свою обязанность налогового агента. Это повлечет дополнительные сложности по урегулированию этой задолженности между самозанятым лицом и его нанимателем.
В этом деле ВС РФ разграничил составы правонарушений, предусмотренные ст. 122 и ст. 123 НК РФ. Кроме того, Суд затронул вопрос налоговой реконструкции в деле о переквалификации налоговыми органами трудовых отношений в гражданско-правовые. Позиция ВС однозначна: уменьшение штрафа по ст. 123 НК РФ, рассчитанного исходя из общего размера начисленного налоговому агенту НДФЛ, не подлежит корректировке на суммы уплаченных работниками - физическими лицами налогов на профессиональный доход.
Следует отметить, что Определение ВС является важным сигналом для ИП, что нужно пересмотреть свои взаимоотношения с работниками или специалистами по ГПД.
Т. Кочанова
Юрист
Подписано в печать
20.03.2025
