Ответственность за нарушение сроков подачи декларации по НДС

"НДС: проблемы и решения", 2022, N 9

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЕ СРОКОВ ПОДАЧИ

ДЕКЛАРАЦИИ ПО НДС

Каковы меры ответственности за несвоевременное представление (непредставление) декларации по НДС?

За несвоевременное представление (непредставление) налоговой декларации организации и индивидуальных предпринимателей привлекут к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ.

Руководителю (должностному лицу) организации грозит также административная ответственность по ст. 15.5 КоАП РФ.

При задержке сроков сдачи декларации более чем на 20 дней налогоплательщикам-организациям могут заблокировать банковский счет и перевод электронных денег.

Обоснование. В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Срок для представления декларации по НДС в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (напомним, в общем случае она подается по установленному формату в электронной форме по ТКС через оператора электронного документооборота) определен ст. 174 НК РФ: не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ.

Налогоплательщика (организацию, индивидуального предпринимателя), нарушившего сроки представления декларации по НДС, привлекут к налоговой ответственности. Условия применения штрафа в денежной форме определены п. 1 ст. 119 НК РФ <1>. Его размер, в частности, составит 5% от неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% от указанной суммы и не менее 1 000 руб.

--------------------------------

<1> Норма также определяет ответственность за нарушение сроков подачи расчета по страховым взносам.

Кроме штрафов в связи с налоговой ответственностью, на руководителя (главного бухгалтера, иное должностное лицо) организации могут наложить административный штраф в размере от 300 до 500 руб. Точный размер штрафа определит суд (ч. 1, 2 ст. 4.1, ст. 15.5, ч. 1 ст. 23.1 КоАП РФ).

Если подача налоговой декларации просрочена более чем на 20 дней по истечении установленного срока, налоговый орган может принять решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств (п. 6 ст. 6.1, пп. 1 п. 3, пп. 2 п. 11 ст. 76 НК РФ). Такая мера (в соответствии со сложившейся арбитражной практикой в отношении применения п. 3 ст. 76 НК РФ) определяется судами как мера не обеспечительного, а организационного характера (Письмо Минфина России от 05.04.2021 N 03-02-11/24807).

Правомерно ли наложение на организацию, нарушившую срок сдачи декларации, сразу двух штрафов (по ст. 119 НК РФ и ст. 15.5 КоАП РФ)?

Противоречий здесь нет, так как речь идет о различных видах штрафа.

Обоснование. Пунктом 4 ст. 108 НК РФ установлено, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами.

Соответственно, наряду с налоговой ответственностью за нарушение сроков сдачи налоговой декларации, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 22.03.2019 N 03-02-08/19492), к руководителю организации (другому должностному лицу) может быть применена административная ответственность по ст. 15.5 КоАП РФ - наложен штраф в размере от 300 до 500 руб.

В Письме от 29.08.2008 N 09-14/081895 столичные налоговики поясняют: в соответствии с п. 5 ч. 2 ст. 28.3 КоАП РФ протоколы об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 15.5 КоАП РФ, вправе составлять должностные лица налоговых органов.

Согласно ст. 23.1 КоАП РФ дела об административных правонарушениях данной категории рассматривают судьи.

Грозит ли индивидуальному предпринимателю административная ответственность за нарушение сроков подачи декларации по НДС?

Нет, административная ответственность к коммерсанту в данном случае не применяется.

Обоснование. Статьей 15.5 КоАП РФ предусмотрено, что нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет наложение на должностных лиц административного штрафа в размере от 300 до 500 руб.

В примечании к ст. 2.4 КоАП РФ указано, что лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, совершившие административные правонарушения, несут административную ответственность как должностные лица, если данным Кодексом не установлено иное.

В рассматриваемом случае иное установлено примечанием к ст. 15.3 КоАП РФ, из которого следует, что административная ответственность, установленная в отношении должностных лиц, в том числе в ст. 15.5, применяется к лицам, поименованным в ст. 2.4 Кодекса, за исключением граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Таким образом, за несвоевременное представление в налоговый орган декларации по НДС индивидуальный предприниматель может быть привлечен только к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ.

Учреждение сдает отчетность через централизованную бухгалтерию. Последняя опоздала со сдачей. Кто будет привлечен к ответственности в этом случае?

Если полномочия руководителя учреждения переданы централизованной бухгалтерии, отвечать за опоздание в сдаче отчетности будет учреждение.

Обоснование. Вопрос об ответственности в случае представления налогоплательщиком налоговых деклараций (расчетов) через представителя рассматривался в Письме Минфина России от 13.10.2016 N 03-02-08/59759. Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).

Пунктом 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 арбитражным судам разъяснено, что по смыслу гл. 4 НК РФ, в том числе п. 1 ст. 26, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик независимо от того, лично он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя. В связи с вышесказанным при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика. За ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения законный или уполномоченный представитель отвечает перед доверителем по правилам соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства.

Таким образом, позиция специалистов финансового ведомства сводится к тому, что ошибка, совершенная представителем при сдаче отчетности, приравнивается к ошибке самого налогоплательщика. Иными словами, ответственность за просрочку представления налоговой отчетности представителем будет нести сам налогоплательщик.

Этот же вывод можно сделать из Постановления Пленума ВС РФ от 24.10.2006 N 18.

Решая вопрос о привлечении должностного лица организации к административной ответственности по ст. 15.5, 15.6 и 15.11 КоАП РФ, Пленум ВС РФ (см. п. 24 и 26 соответственно) указал, что:

- необходимо руководствоваться положениями п. 1 ст. 6 и п. 2 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете <2>;

- если ведение бухгалтерского учета в организации производится на основании гражданско-правового договора третьими лицами, которые не представляли сведения, необходимые для осуществления налогового контроля, либо представляли их с нарушением установленного законодательством срока или грубо нарушали правила ведения бухгалтерского учета и представления отчетности, то данное обстоятельство не освобождает руководителя организации от административной ответственности.

--------------------------------

<2> В Постановлении дана ссылка на Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ, в соответствии с которым руководитель несет ответственность за надлежащую организацию бухгалтерского учета, а главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) - за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Названный Закон утратил силу с 01.01.2013 в связи с принятием Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, ст. 7 которого установлены правила ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, руководитель учреждения, передав полномочия по сдаче отчетности централизованной бухгалтерии, будет отвечать за нарушение сроков предоставления такой отчетности.

Верховный Суд подтверждает приведенный вывод. В Постановлении от 25.03.2022 N 53-АД22-1-К8, например, рассматривалась жалоба на вступившие в законную силу судебные решения об административном правонарушении, предусмотренном ст. 15.5 КоАП РФ, в отношении директора МБОУ, нарушившего установленный п. 5 ст. 174 НК РФ срок представления декларации по НДС за IV квартал 2019 года. Декларация была представлена в МИФНС 29.01.2020 при законодательных сроках не позднее 27.01.2020 (так как последний день срока пришелся на нерабочий день).

Мировой судья указал на отсутствие в деянии директора учреждения состава административного правонарушения: этой обязанности у нее не было, поскольку договором таковая возложена на МКУ - Централизованную бухгалтерию муниципального образования района.

Однако судья районного суда признал постановление мирового судьи незаконным. Кассацией решение, принятое судьей районного суда (со ссылками на п. 24 и 26 Постановления Пленума ВС РФ N 18), оставлено без изменения. В случае невыполнения (ненадлежащего выполнения) предусмотренной законом обязанности наличие договора на бухгалтерское обслуживание не исключает ответственность руководителя организации за нарушение срока подачи декларации.

Аналогичный подход отражен в Постановлениях ВС РФ от 08.04.2022 N 53-АД22-2-К8, от 13.05.2022 N 53-АД22-3-К8.

Как избежать штрафа в связи с нарушением сроков сдачи декларации, если это произошло по независящим от налогоплательщика причинам (из-за сбоев в программном обеспечении и т.п.)?

Чтобы избежать штрафа, налогоплательщик вправе представить в налоговый орган документы, подтверждающие данные обстоятельства.

Обоснование. В Письме от 25.05.2022 N ЕА-4-15/6376@ ФНС России указала: в случае невозможности формирования и (или) направления налоговой отчетности по ТКС через оператора ЭДО в установленные НК РФ сроки по причинам, не зависящим от налогоплательщика, последний вправе представить в налоговый орган документы, подтверждающие указанные обстоятельства.

Такими подтверждающими документами являются в том числе письма от разработчиков бухгалтерских учетных систем или операторов ЭДО об отсутствии технической возможности формирования и (или) доставки налоговых деклараций (расчетов) в периоды, соответствующие срокам представления налоговых деклараций (расчетов), установленным НК РФ.

Указанная позиция также изложена в Письме ФНС России от 28.04.2022 N ЕА-4-15/5257, размещенном на официальном сайте nalog.gov.ru в разделе "Письма ФНС России, обязательные для применения налоговыми органами".

Предусмотрена ли ответственность за непредставление или несвоевременное представление декларации по НДС налоговым агентом?

Для налоговых агентов предусмотрена такая же ответственность, как и для налогоплательщиков.

Обоснование. Для налоговых агентов предусмотрена та же ответственность, как и для налогоплательщиков: штраф для организации (индивидуального предпринимателя) по п. 1 ст. 119 НК РФ, а также предупреждение или штраф для руководителя организации (главного бухгалтера или иного должностного лица) по ст. 15.5 КоАП РФ.

Если опоздать с подачей декларации больше чем на 20 рабочих дней, налоговому агенту заблокируют счета в банках и переводы электронных денег (п. 6 ст. 6.1, пп. 1 п. 3, пп. 1, 2 п. 11 ст. 76 НК РФ).

Так, в Письме ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692 "О применении отдельных положений Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57" (п. 23) подчеркнуто: в случае, если налогоплательщики, в том числе налоговые агенты, лица, не являющиеся налогоплательщиками или являющиеся таковыми, но освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, осуществляют операции по реализации товаров (работ, услуг) с выставлением счетов-фактур, непредставление налоговой декларации по НДС влечет приостановление операций по расчетным счетам в соответствии с требованиями п. 3 ст. 76 НК РФ.

Как рассчитывается штраф для налогоплательщика за непредставление или несвоевременное представление декларации по НДС?

Штраф рассчитает налоговая инспекция исходя из дней просрочки (отсчет идет от дня, когда истек срок на подачу декларации) и не уплаченной в срок суммы налога.

Обоснование. По общему правилу НДС уплачивается тремя равными платежами - не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим кварталом (п. 1 ст. 174 НК РФ). Это значит, что штраф можно рассчитать только с той части не уплаченного по декларации НДС, срок уплаты которой уже прошел (п. 1 ст. 119 НК РФ).

Сумма штрафа за нарушение срока подачи декларации определяется по формуле:

При этом следует учитывать, что:

- максимальный размер штрафа составит 30% от не уплаченного в срок налога по декларации (то есть взыскивать больше этой суммы не будут);

- минимальный размер штрафа составит 1 000 руб. (то есть меньше этой суммы взыскать не могут).

Пример 1. Срок подачи декларации за II квартал 2022 года - не позднее 25.07.2022. Организация сдала декларацию с суммой НДС к уплате (условно) 300 000 руб. с опозданием - 10.08.2022.

1/3 этой суммы организация уплатила в этот же день - 10.08.2022.

На момент подачи декларации нарушен срок уплаты только первой 1/3 НДС - 100 000 руб. Сроки уплаты второй и третьей частей еще не наступили.

Просрочка подачи декларации составила один неполный месяц (с 26.07.2022 до 10.08.2022).

Таким образом, размер штрафа - 5 000 руб. (100 000 руб. x 5% x 1 мес.).

Налог по декларации уплачен, однако сроки сдачи декларации нарушены. Будет ли взыскан в указанном случае штраф?

В данном случае на налогоплательщика наложат штраф в минимальном размере - 1 000 руб.

Обоснование. В Письме от 22.08.2014 N СА-4-7/16692 ФНС России, разъясняя п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ N 57, указала: если будет установлено отсутствие неуплаченной суммы налога на момент истечения срока, установленного положениями НК РФ для уплаты соответствующего налога, налогоплательщик от ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, не освобождается.

В таком случае оговоренный в п. 1 ст. 119 НК РФ штраф подлежит взысканию в минимальном размере - 1 000 руб.

Налогоплательщик нарушил срок подачи декларации по НДС. При этом на дату наступления срока уплаты НДС за ним числится переплата по налогу. Взыщут ли в этом случае штраф?

В данном случае на налогоплательщика наложат штраф в минимальном размере - 1 000 руб.

Обоснование. Из Письма ФНС России N СА-4-7/16692 можно сделать вывод, что если на дату наступления срока уплаты НДС за налогоплательщиком числится переплата, причем ее размер перекрывает налог, подлежащей уплате по декларации, представленной с нарушением законодательных сроков, то налогоплательщику начислят штраф в минимальном размере.

Пример 2. Налогоплательщик подал декларацию по НДС за II квартал 2022 года с нарушением сроков - 10.08.2022. Сумма уплаты НДС по декларации - 300 000 руб.

На дату уплаты первой части налога за рассматриваемый налоговый период (25.07.2022) за налогоплательщиком числится переплата по НДС в размере 110 000 руб.

Штраф за опоздавшую по срокам сдачи декларацию будет минимальный - 1 000 руб., так как на дату срока уплаты первой 1/3 НДС у налогоплательщика была переплата, которая покрывала недоимку.

При отсутствии переплаты штраф был бы взыскан в размере, показанном в примере 1.

Может ли быть снижен штраф за непредставление нулевой (титульный лист и разд. 1) декларации по НДС при наличии смягчающих вину обстоятельств?

Размер минимального штрафа за непредставление нулевой декларации по НДС при наличии смягчающих вину обстоятельств может быть снижен.

Обоснование. За непредставление налоговой декларации в установленные сроки налагается штраф в размере 5% от не уплаченной в срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% от указанной суммы и не менее 1 000 руб. (п. 1 ст. 119 НК РФ).

При непредставлении нулевой декларации штраф будет назначен в минимальном размере - 1 000 руб. Но в случае выявления обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, суд, определяя конкретную сумму подлежащего взысканию штрафа, может снизить его размер на основании ст. 112 НК РФ.

Это справедливо и при минимальном размере штрафа, на что указывает абз. 4 п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ N 57.

Специалисты Минфина России (Письма от 18.06.2015 N 03-02-08/35141, от 29.01.2014 N 03-02-07/1/3242) придерживаются такого же мнения.

Е.В. Карпова

Эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"

Подписано в печать

15.09.2022