Применение льгот по НДС

"Бухгалтерский учет", 2022, N 7

ПРИМЕНЕНИЕ ЛЬГОТ ПО НДС

Рассматривая вопрос о льготах по НДС, любой налогоплательщик, применяющий общий режим налогообложения, как правило, имеет в виду ситуации, когда налог платить не нужно. Поэтому на практике термин "льгота" интерпретируется в достаточно широком смысле.

Во-первых, это отсутствие объекта налогообложения при осуществлении операций, предусмотренных п. 2 ст. 146 НК РФ. Во-вторых, это освобождение от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 и 145.1 НК РФ. В-третьих, это операции, не подлежащие налогообложению, перечисленные в ст. 149 и 150 НК РФ. В-четвертых, это использование пониженных ставок налога при реализации отдельных категорий товаров (п. 1, 2 ст. 164 НК РФ).

Все ли из перечисленного является льготами с точки зрения налогового законодательства, контролирующих и судебных органов?

Из анализа п. 1 и 2 ст. 17 НК РФ следует, что налоговые льготы являются самостоятельным элементом налога наряду с такими элементами, как налоговая ставка, налоговая база и др. Опираясь на эту норму налогового законодательства, специалисты Минфина России пришли к выводу, что, например, пониженную ставку налога нельзя рассматривать как льготу (Письма от 17.08.2012 N 03-02-07/1-201 и от 19.01.2018 N 03-02-07/1/2721). Предусматривая различные ставки налога, в том числе и пониженные, законодатель вводит обязательный элемент налогообложения, к которому нельзя применять нормы, регулирующие налоговые льготы.

Вместе с тем необходимо учитывать тот факт, что налоговые льготы хотя и самостоятельный элемент налога, но вовсе не обязательный. Его (элемент) законодатель может предусмотреть (а может и не предусмотреть) в необходимых случаях в акте законодательства о налогах и сборах при установлении налога (п. 2 ст. 17 НК РФ, Письмо Минфина России N 03-02-07/1/2721).

Элемент "налоговая льгота" носит временный характер. В Основных направлениях налоговой политики <1> на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов отмечено, что любая новая налоговая льгота должна устанавливаться на ограниченный период. Например, на пять лет или более длительный срок в зависимости от целевой направленности льготы, а перед принятием решения о продлении действия льготы следует проводить анализ эффективности ее использования.

--------------------------------

<1> Основные направления налоговой политики не являются нормативным правовым актом, однако этот документ представляет собой основание для подготовки федеральными органами исполнительной власти проектов изменений в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах и внесения их в Правительство РФ.

В Основных направлениях бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2022 год и на плановый период 2023 и 2024 годов поставлена задача завершить формирование методологий оценки эффективности по всем налоговым расходам на федеральном уровне, а также обеспечить методологическую поддержку оценки эффективности налоговых расходов на региональном уровне, в том числе посредством формирования "лучших практик" управления налоговыми расходами. Такая оценка эффективности позволит отменить те налоговые льготы, которые не стимулируют экономического роста в стране и не имеют социального эффекта.

Определение рассматриваемого понятия представлено в п. 1 ст. 56 НК РФ. Под льготой по налогам и сборам следует понимать преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков (плательщиков сборов) по сравнению с другими налогоплательщиками (плательщиками сборов), включая возможность не уплачивать налоги (сборы) либо уплачивать их в меньшем размере.

Иначе говоря, законодатель может предоставить отдельным категориям налогоплательщиков право использовать определенные преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками в отношении уплаты налога, а налогоплательщик в свою очередь может использовать или не использовать это право.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 11.06.2015 по делу N А50-17161/2014 отмечено, что льготы неразрывно связаны с субъектом их получения и ориентированы на определенные виды юридических лиц и предпринимателей. Между тем здесь правомерен вопрос о том, как установить эти "преимущественные" категории налогоплательщиков? Каковы критерии отбора?

Еще одно немаловажное обстоятельство. В соответствии с п. 2 ст. 17 НК РФ при установлении налоговых льгот обязательно должны быть определены основания для их использования налогоплательщиком. Следовательно, налоговая льгота может быть предоставлена налогоплательщику только при выполнении им всех необходимых условий, предусмотренных для ее получения.

Абзацем 1 п. 1 ст. 93 НК РФ установлено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. В частности, в ходе камеральной проверки налоговые органы могут истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие их право на эти налоговые льготы, и пояснения о проведенных льготных операциях (п. 6 ст. 88 НК РФ). В случае отказа от представления запрашиваемых документов или непредставления их в установленные сроки законодатель имеет право трактовать это обязательство как налоговое правонарушение, ответственность за которое предусмотрена ст. 126 НК РФ, а также произвести выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.

По поводу применения нормы п. 6 ст. 88 НК РФ было дано разъяснение в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 (далее - Постановление N 33): судам необходимо принимать во внимание, что действие п. 6 ст. 88 НК РФ распространяется только на те случаи освобождения от налогообложения, в отношении которых применяется понятие "налоговая льгота", во всех остальных ситуациях эта норма не работает.

Выделим основные критерии в определении понятия "налоговая льгота".

Наличие преимущества одной категории

налогоплательщиков перед другими

Такое преимущество может дать, например, тип хозяйственных операций, осуществляемых налогоплательщиком в определенном виде деятельности. Это подтверждают отдельные операции, представленные в ст. 149 НК РФ. Например, в соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС реализация на территории Российской Федерации продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми образовательных и медицинских организаций и реализуемых ими в этих организациях. В данном случае столовые (например, больниц, школ, вузов) при реализации произведенной продукции внутри своих организаций будут иметь преимущество перед другими организациями общественного питания (даже с учетом освобождения, введенного для них с 1 января 2022 г.). Это объясняется тем, что столовым образовательных и медицинских организаций не нужно соответствовать всем критериям, установленным подп. 38 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Согласно подп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождены от уплаты НДС организации физической культуры и спорта при реализации входных билетов и абонементов на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия. Это несомненное преимущество перед прочими организациями, занимающимися распространением аналогичных билетов на аналогичные мероприятия.

Другими словами, "преимущественные" категории налогоплательщиков должны заниматься определенным видом деятельности, внутри которого законодатель освобождает отдельные операции от налогообложения. В некоторых случаях эти виды деятельности подлежат обязательному лицензированию в соответствии с Федеральным законом от 04.05.2011 N 99-ФЗ.

Прочие освобождения, которые законодатель предоставляет всем налогоплательщикам, льготой не являются. Например, в соответствии с подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождается от обложения НДС реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций, реализация ценных бумаг и производных финансовых инструментов.

Между тем и здесь не все так однозначно. Вопрос не в установлении - льгота или не льгота. Например, подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ предоставляет освобождение всем налогоплательщикам при выдаче денежных займов либо займов ценными бумагами. По определению это не льгота. Между тем в ходе проверки для инспектора правомерен вопрос о том, действительно ли заем был выдан деньгами? Сомнения эти будут вполне обоснованными, поскольку заем может быть осуществлен и в вещной форме, а в этом случае совсем другие налоговые последствия.

Чтобы устранить такие сомнения, от налогоплательщика требуют представить оправдательные документы. Между тем это противоречит основным выводам, которые нашли отражение в Постановлении N 33. Представляется, что налогоплательщикам следует удовлетворить интерес проверяющих, тем более что при перечислении суммы займа с расчетного счета и наличии письменного договора особого труда это не составит. Другое дело при передаче займа наличными денежными средствами. В этой ситуации в договоре займа следует предусмотреть порядок оформления самого процесса передачи денег. Например, можно составить в произвольной форме акт приема-передачи денежных средств. К нему должны быть оформлены соответствующие бухгалтерские документы, например расходный кассовый ордер с указанием документа, во исполнение которого он составлен.

На практике при судебном разбирательстве наличие только акта приема-передачи денежных средств может и не послужить достаточным доказательством самого факта передачи. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30.08.2010 по делу N А53-20325/2008. Между тем имеются судебные решения, в которых признается достаточным для доказательства факта передачи денежных средств наличие только договора займа и расписки (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.04.2011 по делу N А63-6640/2010 и др.).

К вопросу о сомнениях проверяющих в правомерности применения тех или иных освобождений, не являющимися льготами. Хочется подчеркнуть, что сомнения будут и могут быть вполне обоснованными. Отказ налогоплательщика представить в надлежащий срок оправдательные документы может привести к судебному процессу. Конечно, суды придерживаются тех положений, которые имели место в Постановлении N 33 (Постановление ФАС Уральского округа от 11.06.2015 по делу N А50-17161/2014 и др.), но нужен ли налогоплательщику сам этот процесс?

Отметим, что отсутствие объекта обложения НДС, в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, не может рассматриваться как льгота, поскольку предоставляется всем налогоплательщикам при осуществлении установленных законодателем операций.

Наличие у налогоплательщика права использовать

(не использовать) преимущество,

установленное Налоговым кодексом РФ

Как известно, операции, поименованные в п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ, освобождаются от налогообложения в безоговорочном порядке. Право применять освобождение от уплаты НДС (или отказаться от него) предоставлено только в отношении операций, перечисленных в п. 3 ст. 149 НК РФ.

Иначе говоря, у налогоплательщика, осуществляющего операции, представленные в п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ, нет выбора - они уже освобождены от налогообложения. Между тем в этом случае может показаться, что существует некое противоречие с нормами ст. 56 НК РФ, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 56 НК РФ налогоплательщик может отказаться либо от применения тех или иных льгот, либо приостановить их действие.

Между тем законодатель, провозгласив право налогоплательщика отказаться от налоговых льгот (приостановить их действие), делает оговорку: "если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ". В связи с этим, анализируя нормы налогового законодательства в отношении налоговых льгот, мы должны помнить еще и это обстоятельство. В случае с нормами ст. 149 НК РФ мы видим, что освобождение от уплаты налога, трактуемое как льгота, может быть предоставлено законодателем и без права выбора - применять или не применять.

Наличие у налогоплательщика оснований получения

налоговых льгот

Существуют различные виды преимуществ, которыми может обладать тот или иной налогоплательщик по отношению к другим. У каждого такого преимущества должно быть основание. Например, в отношении отдельных операций, перечисленных в ст. 149 НК РФ, это могут быть наличие лицензий по лицензируемым видам деятельности, правоустанавливающие документы.

Вместе с тем у налогоплательщика должны быть в наличии соответствующие документы, подтверждающие право на получение налоговых льгот. Как известно, в ходе камеральной проверки декларации (в частности, разд. 7) налогоплательщик, использующий льготы, должен по требованию налогового органа в течение пяти дней представить соответствующие оправдательные документы (п. 6 ст. 88 НК РФ).

Абзацем 2 п. 6 ст. 88 НК РФ установлено, что в настоящее время налогоплательщик в качестве пояснений вместо полного пакета документов вправе представить в электронном виде реестр документов, подтверждающий обоснованность применения налоговых льгот (далее - реестр). Таким образом, представление реестра является правом налогоплательщика, а не обязанностью.

В соответствии с Письмом ФНС России от 12.11.2020 N ЕА-4-15/18589 реестр заполняется в разрезе кодов операций <2>. Рекомендуемая форма реестра, а также Формат его представления и Порядок заполнения представлены в Приложении N 1 к указанному Письму.

--------------------------------

<2> Коды операций указаны в декларации в соответствии с Приложением N 1 к Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденному Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.

Налоговый орган, получив реестр, истребует у налогоплательщика документы, подтверждающие обоснованность применения налоговых льгот.

Если налогоплательщик не представит реестр либо представит его в бумажном варианте, то налоговый орган вправе истребовать полный пакет документов.

Налогоплательщикам при составлении реестра необходимо сначала сгруппировать все документы по кодам операций, внутри каждого кода - по видам деятельности и контрагентам с указанием вначале самых крупных сумм сделок (а затем - в порядке убывания).

Особое внимание следует уделить подбору оправдательных документов, которые указывают в графах 7 - 10 реестра применительно к каждому контрагенту. Это должны быть документы, составленные в рамках осуществления конкретной операции. К ним можно отнести:

- договоры на оказание услуг, выполнение работ, которые являются льготируемыми (в договорах должно быть представлено описание операций, которое позволяло бы идентифицировать их как льготные);

- лицензии (при осуществлении лицензируемых видов деятельности, которые признаются льготными);

- счета-фактуры, составленные без выделения суммы налога;

- платежные документы, в которых не выделена сумма НДС;

- спецификации и другие документы, заключенные на реализацию льготируемых работ, услуг.

Отказ или приостановление освобождения от НДС возможен как по одной, так и нескольким либо всем операциям, которые налогоплательщик осуществляет в соответствии с п. 3 ст. 149 НК РФ.

Для отказа или приостановления налогоплательщику следует направить соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого планируется начисление налога по операциям, включенным в п. 3 ст. 149 НК РФ. Срок действия отказа (или приостановления) - не менее одного года.

Таким образом, для отказа от применения освобождения от уплаты НДС в IV квартале 2022 г. заявление подается в налоговый орган не позднее 1 октября 2022 г., оно будет применяться к налогоплательщику вплоть до 1 октября 2023 г.

В Письме Минфина России от 19.09.2013 N 03-07-07/38909 разъяснено, что произойдет в случае нарушения срока подачи заявления или его неподачи. В этой ситуации операции по реализации товаров (работ, услуг) подлежат освобождению от обложения НДС. Причем если налогоплательщик начислит налог и предъявит покупателю на основании счета-фактуры, то он автоматически становится плательщиком налога, но без права его уменьшения на суммы "входного" налога.

Вместе с тем следует обратить внимание на имеющуюся судебную практику, сложившуюся по вопросу просрочки подачи уведомления об отказе от льготы по НДС. Например, в Определении ВС РФ от 21.02.2017 N 305-КГ16-14941 указано, что срок подачи заявления об отказе (приостановлении) действия льготы по НДС, установленный законодателем, не является пресекательным, законом не определены негативные последствия его пропуска. В соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ в качестве письменного заявления (заявления, составленного в электронной форме) о налоговых льготах может рассматриваться декларация. В связи с этим, как отмечено в п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик может реализовать в том числе посредством подачи уточненной декларации.

Таким образом, если налогоплательщик решит отказаться от применения льготы по НДС и не уведомит об этом налоговый орган в установленный срок, то он может рассчитывать на то, что в отношении его не будет негативных последствий (пример).

Пример. Организация является кофейней и занимается изготовлением и продажей напитков для непосредственного употребления внутри заведения (основной вид деятельности в соответствии с Классификатором ОКВЭД-2 - 56.30 "Подача напитков"). По окончании II квартала 2022 г. было принято решение приостановить действие льготы, предоставленной подп. 38 п. 3 ст. 149 НК РФ. Бухгалтер подал соответствующее заявление в налоговый орган только 4 июля 2022 г.

В течение III квартала 2022 г. было приобретено продуктов для приготовления напитков и прочих товаров для продажи на сумму 1 560 000 руб., в том числе НДС 20% - 260 000 руб. Бухгалтер при реализации товаров (работ, услуг) начислял налог.

Предположим, что выручка от реализации организации в III квартале 2022 г. составила 2 400 000 руб., в том числе НДС 20% - 400 000 руб. Декларация по итогам налогового периода была подана в установленный срок. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составила 140 000 руб. (400 000 - 260 000).

При камеральной проверке, безусловно, выяснится, что организация нарушила положения п. 5 ст. 149 НК РФ. Между тем с учетом Решения ВС РФ от 21.02.2017 N 305-КГ16-14941 доначисления налога и пеней не будет.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть первая [принята Государственной Думой 16 июля 1998 г., N 146-ФЗ, с изм. и доп.] // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс] / Компания "Гарант".

2. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая [принята Государственной Думой 19 июля 2000 г., N 117-ФЗ, с изм. и доп.] // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс] / Компания "Гарант".

3. О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость: Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс] / Компания "Гарант".

О.В. Агабекян

Кандидат экономических наук

Академия труда и социальных отношений

г. Москва

Подписано в печать

21.06.2022