Новое в раскрытии учетной политики, учете временных разниц, обязательств: обзор поправок в МСФО в 2023 - 2024 годах

"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2024, N 1

НОВОЕ В РАСКРЫТИИ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ, УЧЕТЕ ВРЕМЕННЫХ РАЗНИЦ,

ОБЯЗАТЕЛЬСТВ: ОБЗОР ПОПРАВОК В МСФО В 2023 - 2024 ГОДАХ

Вступление в силу с 5 декабря 2023 г. Приказа Минфина России от 04.10.2023 N 155н - хороший подарок к Новому году. Во-первых, он подтвердил приверженность российских регуляторов международным стандартам, что снимает напряжение после недавних дискуссий "нужны ли МСФО в России". А во-вторых, банки по-прежнему могут пользоваться официальными переводами МСФО и актуальными редакциями в справочно-правовых системах. Разберем на практических примерах последние поправки в МСФО и их влияние на отчетность банков.

Приказом Минфина России от 04.10.2023 N 155н на территории РФ были введены в действие поправки к МСФО с соответствующим изменением редакций стандартов:

- "Первоначальное применение МСФО (IFRS) 17 и МСФО (IFRS) 9 - Сравнительная информация (Поправка к МСФО (IFRS) 17)";

- "Определение бухгалтерских оценок (Поправки к МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки")";

- "Обязательство по аренде в операции продажи с обратной арендой (Поправки к МСФО (IFRS) 16)".

Кроме того, Совет по МСФО в мае 2023 г. внес поправки в следующие стандарты:

- МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств";

- МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации".

Поправки к этим стандартам вступают в силу для годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2024 г. или после этой даты, но на момент подготовки данной статьи еще не введены Минфином России на территории РФ.

Поправки, вступившие в силу в 2023 году

Поправки к МСФО (IAS) 1 о существенности

Поправки были утверждены Приказом Минфина России от 30.12.2021 N 229н и должны применяться к годовым отчетным периодам, начинающимся 1 января 2023 г. или после этой даты.

Для МСФО (IAS) 1 поправками было указано, что полный комплект отчетности по МСФО должен включать примечания о существенной информации об учетной политике (пп. (d) п. 114). Ранее формулировка была другой: требовалось включать краткий обзор значимых положений.

В п. 117 стандарта определено понятие существенной информации об учетной политике - это сведения, которые вместе с другой информацией из финансовой отчетности могут повлиять на решения ее основных пользователей.

Поправки требуют заново переосмыслить и выбрать, какие положения из учетной политики требуется раскрывать в отчетности. Не следует формально дублировать положения МСФО и копировать практически все положения учетной политики, как это нередко бывает. Банку необходимо выбирать для раскрытия те положения учетной политики, которые, во-первых, относятся к существенным операциям и событиям в его деятельности, в том числе исходя из сумм операций, а во-вторых, разъясняют существенную информацию о принципах учетной политики для этих операций и событий. Информация об учетной политике, которая относится к несущественным операциям, другим событиям или условиям, также является несущественной, и ее раскрытие не обязательно.

Новый пункт 117B стандарта дает подсказки, в каких случаях отобранная в целях раскрытия информация об учетной политике будет, скорее всего, существенной для лучшего понимания финансовой отчетности пользователями:

- в течение отчетного периода изменена учетная политика, и это изменение привело к существенному изменению информации в финансовой отчетности;

- выбран вариант учета или оценки из нескольких вариантов, допускаемых МСФО;

- положение учетной политики разработано банком самостоятельно ввиду отсутствия описания учета в МСФО для конкретной ситуации;

- учетная политика касается области, где банк должен формировать значительные суждения или допущения при применении учетной политики;

- требуемый порядок учета сложный, пользователи финансовой отчетности не смогли бы его понять без дополнительного разъяснения. Такая ситуация может возникнуть, если банк применяет более одного МСФО к тому или иному классу существенных операций.

Новые пункты 117C - 117D содержат обобщенные требования, которые также касаются принципов отбора информации из учетной политики для раскрытия в финансовой отчетности:

- пользователю полезнее сведения, специфичные для организации, - о том, как организация применила требования МСФО к своим собственным обстоятельствам, а не формальное переписывание МСФО и обобщение этих требований;

- организация вполне может раскрыть и несущественную информацию об учетной политике, но такая информация не должна маскировать существенную.

Добавлено также, что нужно раскрывать в том числе информацию о суждениях руководства при применении учетной политики (кроме связанных с расчетными оценками), которые значительно повлияли на суммы в отчетности.

В процессе подготовки примечаний к финансовой отчетности за 2023 г. банкам предстоит критически пересмотреть раздел раскрытия информации об учетной политике в соответствии с новыми требованиями поправок.

Поправки к МСФО (IAS) 12 по отложенному налогу в случае,

когда активы и обязательства возникают

в результате одной операции

Поправки также были утверждены Приказом Минфина России от 30.12.2021 N 229н и должны применяться к годовым отчетным периодам, начинающимся 1 января 2023 г. или после этой даты. Может потребоваться ретроспективный пересчет сравнительных данных.

При возникновении в результате одной операции равновеликих налогооблагаемых и вычитаемых временных разниц исключение, связанное с первоначальным признанием (п. 15), больше не применяется, необходимо раздельное признание равновеликих налогооблагаемых и вычитаемых временных разниц. Если банк не пользовался исключением при первоначальном признании до поправки, ретроспективный пересчет сравнительных данных не окажет влияния на финансовый результат. В противном случае результат пересчета необходимо будет отразить в нераспределенной прибыли.

Рассмотрим влияние поправки на отчетность 2023 г. на примере учета финансовой аренды у банка-арендатора.

Пример 1. Банк заключил договор аренды помещения в 2021 г. и первоначально признал актив в форме права пользования (АФПП) и обязательство по аренде в одинаковой сумме 1 000 д. е. По данной операции возникли равновеликие вычитаемая и налогооблагаемая временные разницы 200 д. е. (1 000 д. е. x ставка налога 20%): в отношении АФПП отложенное налоговое обязательство (ОНО) и в отношении обязательства по аренде отложенный налоговый актив (ОНА).

На конец 2022 г. балансовая стоимость АФПП составила 800 д. е., а обязательства по аренде - 850 д. е. Соответственно, ОНО составило 160 д. е. (800 x 20%), а ОНА - 170 д. е. (850 x 20%). Банк признал в составе прибыли и убытка в 2022 г. сальдированный результат - ОНА в размере 10 д. е. (170 - 160).

Поправки в данном случае не окажут влияния на финансовый результат банка и никаких пересчетов сравнительных данных за 2022 г. не потребуется. Банку достаточно развернуто показать в отчете о финансовом положении ОНА и ОНО в одинаковой сумме 160 д. е. за 2022 г. ОНА в сумме 10 д. е. уже включено в финансовый результат. Обратите внимание, что в части данной операции сальдирование отложенных налогов не допускается, в балансе банка будут присутствовать обе статьи.

Пример 2. Те же условия, что и для примера 1, но банк воспользовался исключением п. 15 МСФО (IFRS) 16 и не относил отложенный налог на финансовые результаты периода. В данном случае банк отразит по итогам 2022 г. ОНО 160 д. е. и ОНА 170 д. е. с отнесением 10 д. е. на нераспределенную прибыль. Таким образом, пересчет и представление сравнительной информации за 2022 г. будут следующими:

Поправки к МСФО (IAS) 8 о бухгалтерских оценках

Совет по МСФО ввел новые поправки в МСФО (IAS) 8, учитывая трудности, с которыми сталкивались организации при определении различия между понятиями "изменения в учетной политике" и "изменения в бухгалтерских оценках" ввиду того, что определение бухгалтерских оценок было недостаточно четким. А понимание различий важно с точки зрения последствий для отражения изменений в финансовой отчетности:

- изменения в учетной политике отражаются ретроспективно (кроме случаев "практической неосуществимости") с пересчетом сравнительных данных;

- изменения в бухгалтерских оценках отражаются перспективно.

Поправки вступили в силу для годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2023 г. или после этой даты. В РФ, как было указано в начале статьи, поправки введены недавним Приказом Минфина России от 04.10.2023 N 155н.

Поправки ввели новое определение в п. 5 стандарта: бухгалтерские оценки - это денежные суммы (монетарные статьи) в финансовой отчетности, подверженные неопределенности оценки. В предыдущей редакции использовалась формулировка "изменение в бухгалтерской оценке - корректировка балансовой стоимости актива или обязательства". То есть содержание определения перенесено с описания действия (корректировки) к сути бухгалтерской оценки (денежным суммам, рассчитанным с допущениями).

Значительные изменения и уточнения внесены поправками в п. 32 МСФО (IAS) 8. Разграничены понятия "бухгалтерская оценка" и "расчетная оценка". Сравним тексты п. 32 стандарта:

Как видим, помимо указания применимых стандартов для операций и инструментов, к которым могут быть применены допущения при оценке, уточнено, что такие оценки являются "бухгалтерскими".

В новом пункте 32A, введенном поправками, отмечается, что для разработки бухгалтерских оценок организация использует исходные данные и методы оценки:

- расчетной оценки (например, методы определения оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки в соответствии с МСФО (IFRS) 9);

- оценки стоимости (например, методы определения справедливой стоимости актива или обязательства в соответствии с МСФО (IFRS) 13).

При этом в МСФО термин "расчетная оценка" иногда относится к оценке, которая не является бухгалтерской оценкой согласно определению в стандарте (новый пункт 32B), то есть данный термин имеет более широкое значение.

Таким образом, микс из "бухгалтерских" и "расчетных" оценок в п. 32 - 34 предыдущей редакции МСФО (IAS) 8 поправками упорядочен.

В связи с вступлением в силу поправок к МСФО (IAS) 8 банкам рекомендуется внести изменения в редакцию учетной политики по МСФО на 2024 г., если это не было сделано в учетной политике на 2023 г., а также в другие внутренние нормативные акты, где могут фигурировать понятия "бухгалтерской" и "расчетной" оценки. Кроме того, в отчетности по МСФО за 2023 г. может потребоваться уточнить терминологию в той части примечаний, где банки раскрывают "оценки и допущения", - включить упоминание "бухгалтерской" оценки либо исключить упоминание "расчетной" оценки в зависимости от того, какой текст банк считает более корректным в конкретном случае.

Поправки, вступающие в силу с 1 января 2024 года

Поправки к МСФО (IAS) 1 о классификации обязательств

как краткосрочных и долгосрочных

Поправки были введены на территории России Приказом Минфина России от 14.07.2020 N 142н и применяются ретроспективно для годовых периодов, начинающихся 1 января 2024 г. или позднее. Разрешается досрочное применение.

Требование для организаций классифицировать и раскрывать обязательства как краткосрочные и долгосрочные содержится в п. 60 МСФО (IAS) 1. Банки же, как правило, в соответствии с п. 63 стандарта представляют статьи в отчете о финансовом положении в порядке убывания ликвидности, следовательно, поправки не оказывают влияния на банковскую отчетность. Поэтому рассмотрим поправки с точки зрения представления в балансе для нефинансовой организации - заемщика банка.

Ключевое изменение касается пп. (d) п. 69 стандарта. Ранее организация должна была классифицировать обязательство как долгосрочное в случае, если у нее было безусловное право отложить погашение этого обязательства в течение как минимум 12 месяцев после окончания отчетного периода. Введением поправки слово "безусловное" было исключено - на практике сложно представить такую ситуацию. Кредитные соглашения, как правило, содержат ковенанты, а "безусловность" отсрочки погашения долга при наличии нарушений может возникнуть за пределами отчетного периода.

Поправки требуют признавать обязательство как долгосрочное, если на дату окончания отчетного периода у организации есть право отсрочить урегулирование обязательства по меньшей мере на 12 месяцев после окончания отчетного периода, такое право является реальным и существует на дату окончания отчетного периода (новый пункт 72A). Кредит с нарушенным ковенантом должен классифицироваться организацией как краткосрочный даже в том случае, когда банк-кредитор подтверждает официальным письмом, что не намерен требовать досрочного погашения кредита, поскольку де-юре у организации реальное право на отсрочку отсутствует: это следует из п. 74 стандарта. Право на отсрочку погашения кредита может быть реальным и кредит отражается как долгосрочный, если согласно п. 75 стандарта заемщик и банк оформят предоставление льготного периода, заканчивающегося не ранее чем через 12 месяцев после окончания отчетного периода, в течение которого организация может исправить нарушение, и при этом кредитор не может требовать немедленного погашения кредита.

Поправки к МСФО (IAS) 7 и МСФО (IFRS) 7

о соглашениях об обратном факторинге

Поправки были выпущены Советом по МСФО в мае 2023 г. и вступают в силу с 1 января 2024 г., но допускается досрочное применение. На момент подготовки данной статьи поправки еще не нашли отражения в документах Минфина России.

Поправки затрагивают только раскрытие информации о соглашениях по финансированию задолженности перед поставщиками (обратного факторинга) организациями-покупателями. Соответственно, они не оказывают влияния на финансовую отчетность банков.

Напомним суть обратного факторинга: при операции факторинга заказчиком услуги выступает поставщик товаров, при обратном факторинге, наоборот, услуга требуется покупателю, у которого недостаточно средств для оплаты товара.

Поправки требуют раскрытия организациями-покупателями дополнительной информации о соглашениях обратного факторинга, чтобы пользователи имели возможность оценить, как эти соглашения влияют на обязательства организации, денежные потоки и риск ликвидности. В частности, таким организациям потребуется раскрывать балансовую стоимость финансовых обязательств, являющихся частью соглашений о финансировании поставщиков, и статьи, в которых представлены эти обязательства; балансовую стоимость финансовых обязательств, по которым поставщики уже получили оплату от поставщиков финансовых услуг; диапазон сроков погашения как по финансовым обязательствам, которые являются частью данных соглашений, так и по сопоставимой торговой кредиторской задолженности, которая не является частью таких соглашений; неденежные изменения балансовой стоимости финансовых обязательств.

Поправки к МСФО (IFRS) 16

о сделках продажи с обратной арендой

Поправки были введены на территории РФ Приказом Минфина России от 04.10.2023 N 155н, вступают в силу для годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2024 г. или после этой даты, и применяются ретроспективно к тем сделкам продажи с обратной арендой, которые были заключены продавцом-арендатором с даты первоначального применения МСФО (IFRS) 16.

По договору одна сторона (продавец-арендатор) может передать актив другой стороне (покупателю-арендодателю) и одновременно арендовать этот актив. Для целей учета такой операции обе стороны, применяя требования МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями", определяют, является ли передача актива продажей. В зависимости от вывода о содержании операции она признается как продажа по МСФО (IFRS) 15 либо как договор аренды, подлежащий учету согласно МСФО (IFRS) 16.

Если передача актива расценивается как продажа, продавец-арендатор должен оценивать актив в форме права пользования по обратной аренде (АФПП) как часть предыдущей балансовой стоимости актива, которая связана с правом пользования, сохраняемым продавцом-арендатором (п. 100 (a)). Соответственно продавец-арендатор должен признавать лишь ту сумму прибыли или убытка от продажи актива, которая относится к правам, переданным покупателю-арендодателю.

До поправок в МСФО (IFRS) 16 были включены требования только по первоначальному признанию продажи и обратной аренды на дату операции, однако не указывались требования к последующему учету. Поправки вводят новую модель учета и поясняют порядок оценки обязательства по аренде для продавца-арендатора в случае, если соглашением предусмотрены переменные арендные платежи. При первоначальном признании продавец-арендатор должен включить переменные арендные платежи в оценку обязательства по аренде. После первоначального признания продавец-арендатор применяет общие требования к последующему учету обязательств по аренде таким образом, чтобы не признавать никаких прибылей или убытков, связанных с сохраняемым за ним правом пользования.

Рассмотрим на примере действие поправки.

Пример 3. Продавец-арендатор реализует покупателю-арендодателю актив с балансовой стоимостью 850 д. е. за справедливую стоимость в размере 1 000 д. е.

По соглашению об обратной аренде все платежи предусмотрены как переменные. Продавец-арендатор рассчитал приведенную стоимость ожидаемых арендных платежей в сумме 600 д. е.

На дату первоначального признания должны быть отражены:

- обязательство по аренде в сумме 600 д. е. исходя из оценки на дату сделки несмотря на то что платежи являются переменными;

- АФПП в размере 510 д. е. (балансовая стоимость актива 850 д. е. x приведенная стоимость арендных платежей 600 д. е. / цена продажи актива 1 000 д. е.);

- прибыль в отчете о финансовых результатах как результат продажи актива в сумме 90 д. е. (цена продажи актива 1 000 д. е. - балансовая стоимость актива 850 д. е.) x (приведенная стоимость арендных платежей 600 д. е. / цена продажи актива 1 000 д. е.).

В расчетах "Приведенная стоимость арендных платежей 600 д. е. / Цена продажи актива 1 000 д. е." представляет собой ту часть стоимости проданного актива, в отношении которой продавец-арендатор сохранил право пользования.

При дальнейшем учете продавец-арендатор уменьшает обязательство по аренде в сумме 600 д. е., отражая разницу между расчетной суммой арендных платежей и фактическими платежами в составе прибылей и убытков. Продавец-арендатор может определить арендные платежи, подлежащие вычету из обязательства по аренде, несколькими способами, например как "ожидаемые арендные платежи" или как "равные периодические платежи" в течение срока аренды.

При наличии у банка-арендатора объекта аренды (базового актива), который он ранее реализовал покупателю-арендодателю, в случае если соглашением об обратной аренде предусматривались переменные арендные платежи, может потребоваться пересчет стоимости АФПП, обязательства и сумм, признанных по сделке в отчете о финансовых результатах. Инвентаризация договоров аренды должна быть проведена за период с 1 января 2019 г., когда МСФО (IFRS) 16 вступил в силу. При наличии у банка таких активов по состоянию на 1 января 2024 г. необходимо будет сделать корректировку сравнительных данных за 2023 г.

С. Понкратова

Методолог МСФО

Подписано в печать

11.01.2024