Исправляем ошибки по налогам, входящим в состав ЕНП: 6 главных вопросов

"Главная книга", 2023, N 12

ИСПРАВЛЯЕМ ОШИБКИ ПО НАЛОГАМ, ВХОДЯЩИМ В СОСТАВ ЕНП:

6 ГЛАВНЫХ ВОПРОСОВ

В ряде случаев, в том числе когда ранее в отчетности был занижен налог, входящий в состав ЕНП, надо подать уточненную декларацию. Посмотрим, с какими сложностями сталкиваются бухгалтеры при подаче таких уточненок. Как уточненная декларация влияет на сальдо ЕНС? Когда имеет смысл подавать уточненки, а когда нет? В каких случаях положительное ЕНС-сальдо защитит от штрафов за ошибки в декларациях?

Разные уточненки меняют ЕНС-сальдо на разные даты

В конце мая 2023 г. подали две уточненки:

- сначала первую - по налогу на прибыль за I квартал 2023 г., сумма налога "к уменьшению" (то есть мы переплатили в бюджет) - 1,5 млн руб.;

- через 2 рабочих дня вторую - по НДС за I квартал 2023 г., сумма налога "к доплате" - 1,3 млн руб.

Планировали, что переплата по первой уточненке пойдет автоматом в счет уплаты недоимки по второй уточненке. Поэтому не стали доплачивать ни недоимку по второй уточненке (НДС), ни пени. На ЕНС было сальдо около 700 тыс. руб. без учета этих двух уточненок.

Но пришел штраф за ошибки в I квартале 2023 г. по НДС. Оказалось, что первую уточненку инспекция вообще пока не отразила - в итоге переплата в сумме 1,5 млн руб. не поменяла наше ЕНС-сальдо. А вот вторую уточненку с НДС "к доплате" ИФНС сразу отразила в нашем личном кабинете (на ЕНС). В итоге получилось, что на дату ее подачи у нас не хватило денег на ЕНС для погашения недоимки. Права ли инспекция, законен ли штраф?

К сведению

В нашем журнале уже публиковались статьи, посвященные уточненным декларациям в 2023 г.: 2023, N 8, с. 20; 2023, N 7, с. 16, 22.

К сожалению, в описанной вами ситуации штраф законен.

Инспекция отразила изменение сальдо ЕНС по обеим вашим уточненкам в разные даты, и сделано это в соответствии с правилами НК РФ.

Первая уточненка была с уменьшенной суммой налога к уплате, подана самостоятельно. И поэтому ваша совокупная обязанность на ЕНС может быть уменьшена только <1>:

- или на дату, когда вступит в силу решение ИФНС по камеральной проверке такой уточненки;

- или на 10-й рабочий день со дня окончания срока камеральной проверки уточненки, установленного в НК. Поскольку речь идет об уточненке по налогу на прибыль, то камералка может проходить 3 месяца <2>.

Следовательно, не увеличится сальдо ЕНС на дату подачи уточненки по налогу на прибыль с суммой "к уменьшению". Скорее всего, увеличение сальдо на вашем ЕНС произойдет только через 3 месяца после подачи "прибыльной" уточненки, а то и немного позже (то есть в сентябре или даже в октябре 2023 г.).

А вот при подаче уточненки "к доплате" сальдо ЕНС меняется гораздо раньше. Конечно, инспекция должна будет ее проверить. Но по итогам камеральной проверки такой уточненки увеличение совокупной обязанности (то есть уменьшение сальдо ЕНС) в личном кабинете налогоплательщика будет отражено именно на день ее подачи в инспекцию (но не ранее наступления срока уплаты соответствующего налога) <3>. Поскольку НДС надо платить тремя равными платежами, то на дату подачи уточненки в конце мая (поскольку наступил срок уплаты двух из трех НДС-платежей за I квартал) будет уменьшено сальдо ЕНС на 866 666,67 руб. (1,3 млн руб. / 3 x 2).

Как видим, эта сумма больше вашего сальдо ЕНС на дату подачи второй уточненки (866,67 тыс. руб. > 700 тыс. руб.). Получилось, что перед подачей второй уточненки вы не обеспечили наличия положительного сальдо на ЕНС, достаточное для покрытия недоимки и пени. Следовательно, вы не выполнили основное условие, закрепленное в ст. 81 НК РФ, при котором вашу организацию могли освободить от штрафов за допущенные ошибки.

Наличие уточненки с суммой налога "к доплате", которая еще не прошла камералку (и не истек ее срок), никак не влияет ни на ваше сальдо ЕНС, ни на возможность получить освобождение от штрафа за занижение НДС в I квартале.

Так что действия ИФНС законны.

Учтите также, что вам придется уплатить еще и пени за то, что вы просрочили НДС-платежи <4>.

--------------------------------

<1> подп. 3.1 п. 5, п. 7 ст. 11.3 НК РФ.

<2> ст. 88 НК РФ.

<3> подп. 2 п. 5 ст. 11.3 НК РФ.

<4> ст. 75 НК РФ.

При подаче уточненки за 2022 г. сальдо ЕНС поменяется,

но не на 01.01.2023

Хотим подать уточненки по налогам, которые надо было платить в 2021 - 2022 гг.: НДС, налог на прибыль и УСН (по второй нашей компании). Где в личном кабинете отразится изменение наших расчетов с бюджетом? Эти суммы возникли еще до того, как появились ЕНП и ЕНС. Так что, как я понимаю, на сальдо ЕНС никак не должны сказаться такие уточненки, ведь на начало 2023 г. сальдо у нас выверено и не может быть изменено.

Получается, если уточненка будет с уменьшением ранее заявленного налога, то мне вернут деньги по заявлению (как переплату, не входящую в состав ЕНП). А если уточненка будет с увеличенным налогом, надо будет заранее сделать платеж. Так?

Нет никакого особого места для отражения взаиморасчетов с бюджетом по итогам уточненных деклараций по налогам, входящим в состав ЕНП. Даже если идет речь о корректировках сумм платежей, которые относятся к 2022 г. и более ранним периодам. Тогда действительно не было ни ЕНП, ни ЕНС у большинства налогоплательщиков. Но теперь уточняемые вами налоги входят в состав ЕНП.

А по правилам НК РФ если налоги входят в состав ЕНП, то совокупная обязанность меняется в зависимости от того, в какую сторону меняется налог по итогам уточненки - "к доплате" или "к уменьшению" (см. вопрос 1).

Так что сальдо ЕНС изменится, но не на 01.01.2023, а на другую дату - либо на дату подачи уточненки, либо на 10-й день после окончания срока камералки по ней.

Особые положения при уточнении сумм налогов, которые надо было уплатить до 2023 г., предусмотрены только для целей расчета пеней. Об этом мы рассказывали в ГК, 2023, N 8, с. 20. Никаких особенностей в плане влияния таких уточненок на сальдо ЕНС не предусмотрено ни в Налоговом кодексе, ни в переходном Законе N 263-ФЗ <5>.

Таким образом, если вы подадите уточненку с суммой налога "к доплате", то у вас через определенное время уменьшится сальдо ЕНП на ЕНС. А переплату по старому налогу, который теперь входит в состав ЕНП, нельзя просто так вернуть. Поскольку сумма налога "к уменьшению" по уточненке сначала уменьшит вашу совокупную обязанность (то есть будет увеличено сальдо ЕНС), а потом будет использована для погашения ваших иных начислений - в порядке, закрепленном в п. 8 ст. 45 НК РФ. То есть сначала спишут недоимки по НДФЛ и начисления по нему, а потом - недоимки по другим налогам и текущие начисления по ним, затем пени, проценты и штрафы. Кроме того, с 29.06.2023 налоговые органы смогут еще резервировать под уплату суммы по досрочным уведомлениям по НДФЛ, уменьшив положительное ЕНС-сальдо <6>.

Внимание! Случаи, когда пени не начисляют, перечислены в пп. 3, 7 ст. 75 НК РФ. Но там не упомянуто такое основание для освобождения от пеней, как наличие положительного сальдо на ЕНС.

Таким образом, только в случае, если денег будет достаточно для погашения всех ваших долгов и текущих обязанностей перед бюджетом, вы сможете написать заявление и вернуть себе деньги в сумме положительного сальдо ЕНС. То есть в вашей ситуации действует общий порядок возврата ЕНП с единого налогового счета.

--------------------------------

<5> п. 7 ст. 4 Закона от 14.07.2022 N 263-ФЗ.

<6> п. 8 ст. 45 НК РФ; п. 3 ст. 1 Закона от 29.05.2023 N 196-ФЗ.

Почему при уточненке "к доплате" могут быть пени

при положительном сальдо ЕНС

Планируем подать в июне уточненку по НДС за I квартал 2023 г. Сумма доплаты по уточненной декларации меньше нашего положительного сальдо ЕНС. Как понимаю, пеней у нас не будет в соответствии с Постановлением Правительства N 500. Но непонятно, почему пени будут, если такую уточненку мы подадим в июле 2023 г. Ведь сальдо ЕНС у нас положительное, бюджет не пострадал от нашей ошибки.

Действительно, до конца июня 2023 г. пени в ситуациях, аналогичных вашей, не начисляются <7>. Если уточненку вы подадите в июле, то пени за период наличия недоимки начиная с 01.07.2023 вам будут начислены. Объясним почему.

Сам налог (в вашем случае - доплачиваемый НДС) до подачи уточненки не считается уплаченным в бюджет по обновленной норме ст. 45 НК РФ. По правилам, действующим с начала 2023 г., обязанность по уплате налога считается исполненной со дня перечисления денег в качестве ЕНП в бюджет (или со дня признания денег в качестве ЕНП) только при наличии на соответствующую дату учтенной на ЕНС совокупной обязанности <8>. Деньги на ЕНП у вас были, а вот совокупной обязанности в части уплаты недостающей суммы НДС - не было.

Таким образом, если сумма налога по первоначальной декларации была занижена, то совокупная обязанность в части НДС-платежа на недостающую сумму будет отражена на вашем ЕНС только на дату подачи уточненки (но не ранее наступления срока уплаты соответствующего налога) <9>. Поэтому с июля 2023 г. и будут начисляться пени за просрочку с уплатой НДС. Разумеется, если не будет каких-либо новых законодательных изменений к тому времени.

--------------------------------

<7> п. 2 Постановления Правительства от 29.03.2023 N 500.

<8> подп. 1 п. 7 ст. 45 НК РФ.

<9> подп. 2 п. 5 ст. 11.3 НК РФ.

Положительное сальдо ЕНС не всегда защитит

от штрафа за допущенные ошибки

У нас большая переплата по платежам, входящим в состав ЕНП. Деньги висят на ЕНС, по конкретным бюджетам не распределены. Обнаружили сейчас, что в декларациях за I квартал есть ошибки по НДС, налог в итоге сейчас занижен. Можем ли мы не подавать уточненку? Ведь большая переплата по ЕНП защищает нас от штрафов.

Если вы обнаружили ошибку, которая привела к занижению НДС, подлежащего уплате, то лучше подать уточненку. И как можно скорее.

Во-первых, потому, что за каждый день (входящий в период после 30.06.2023) вам будут начислять пени (см. вопрос 3).

Во-вторых, потому, что от штрафа по ст. 122 НК РФ положительное ЕНС-сальдо защищает только в том случае, если ваша ошибка была допущена неумышленно <10>. А это в некоторых случаях может быть неочевидно.

Так, нарушение признается совершенным по неосторожности, если должностные лица вашей организации не осознавали противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий ошибки, хотя должны были и могли это осознавать <11>. К примеру, вы не нарочно допустили арифметическую (техническую) ошибку при расчете налога <12>.

В противовес вышесказанному нарушение (ошибка) признается совершенным умышленно, если ИФНС докажет, что должностное лицо, совершая правонарушение, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), хотело или сознательно допускало наступление вредных для бюджета последствий своей ошибки <13>. В таких случаях, кстати, штраф берется в двойном размере - 40% от заниженной суммы налога <14>.

Поскольку НДС - налог довольно сложный и внимание к нему повышенное, то не всегда удается доказать "неосторожность" действий. Так что лучше не рисковать и исправить свои ошибки как можно скорее. Кстати, пени теперь могут быть больше недоимки.

--------------------------------

<10> п. 1 ст. 122 НК РФ.

<11> п. 3 ст. 110 НК РФ.

<12> Письмо ФНС от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@.

<13> п. 2 ст. 110 НК РФ.

<14> п. 3 ст. 122 НК РФ.

ИФНС нашла ошибки при камералке декларации

и просит подать уточненку

Для избежания штрафа за ошибку надо, чтобы мы исправили ее самостоятельно, до обнаружения инспекцией. Конкретная ситуация: подали декларацию, инспекция при камеральной проверке нашла ошибку, занизившую общий налог. Выслала нам требование: подать уточненку либо представить пояснения. Мы согласны, что ошибку допустили. Хотим подать уточненку в течение отведенных 5 дней. Будет ли штраф?

В вашей ситуации штрафа быть не должно, если до подачи уточненки у вас будет положительное сальдо ЕНС в нужной сумме. И еще одно условие - в отношении вас не назначена выездная налоговая проверка за этот период по этому же налогу.

Ведь, пока инспекция не составила акт по результатам камеральной проверки, считается, что она вашу ошибку еще не обнаружила. Так считает ФНС, а Минфин ее поддерживает <15>.

Однако учтите, что на местах некоторые инспекции не знают или игнорируют указанное разъяснение. Более того, в нарушение п. 9.1 ст. 88 НК РФ они иногда продолжают проверку первичной декларации даже после подачи уточненки по ней. А потом составляют акт, по которому штрафуют налогоплательщика за допущенную ошибку. В суде же эти проверяющие заявляют, что момент обнаружения ошибок/искажений - это дата направления ИФНС требования о представлении пояснений. И есть случаи, когда судьи соглашаются с такой позицией <16>. Но не забывайте, что судебное разбирательство - процесс состязательный. Если налогоплательщик не указал суду на наличие тех или иных аргументов в свою пользу, то суд их может и не рассматривать. Так и произошло в вышеупомянутом споре: налогоплательщик не сообщил о наличии позиции ФНС, выгодной для него, и соответствующее Письмо ФНС судьями даже не рассматривалось. Вывод: если дело дойдет до суда, используйте все аргументы, чтобы выиграть спор.

Правда, это не дает стопроцентной гарантии в успехе. Ведь не все суды соглашаются с подходом налоговой службы. Некоторые судьи считают несостоятельной ссылку налогоплательщиков на Письмо ФНС N СА-4-9/3514@ по причине того, что оно не является нормативным актом в сфере налогообложения <17>. Выходит, если ваша инспекция игнорирует указанное Письмо ФНС, лучше обжаловать решение ИФНС в досудебном порядке. Ссылайтесь и на Письмо ФНС, и на Письмо Минфина <18>.

Справка

Если инспекция обнаружит в сданной отчетности ошибки, противоречия, несоответствия между имеющимися сведениями, она может затребовать у налогоплательщика письменные пояснения. Либо может попросить внести исправления в отчетность. Уточненку сдавать необязательно, только если ошибка НЕ привела к занижению налога. В таком случае надо представить письменные пояснения. Сделать это надо в течение 5 рабочих дней со дня получения требования. Если по требованию инспекции вы не подадите уточненную декларацию и в то же время не представите никаких пояснений, то вас могут оштрафовать на 5 000 руб. <19>

Итак, при благоприятном для вас варианте развития событий - если ваша инспекция будет руководствоваться указанным Письмом ФНС и если ваша организация исправит ошибку, оперативно подав уточненку, то:

- штрафа не будет, если на дату подачи уточненки у вас будет положительное сальдо ЕНС в сумме, которая достаточна для покрытия и образовавшейся недоимки, и пеней <20>;

- ИФНС прекратит проверять первичную декларацию, не будет составлять акт и выносить решение по ней, даже если нашла нарушения. Однако документы и сведения, которые вы представляли ранее в ИФНС, могут использоваться ею для проверки уточненной декларации <21>.

--------------------------------

<15> Письма ФНС от 21.02.2018 N СА-4-9/3514@; Минфина от 15.01.2020 N 03-02-08/1322.

<16> Постановление АС МО от 22.06.2022 N Ф05-13132/2022.

<17> Постановление 9 ААС от 22.03.2018 N 09АП-7827/2018.

<18> Письма ФНС от 21.02.2018 N СА-4-9/3514@; Минфина от 15.01.2020 N 03-02-08/1322.

<19> п. 1 ст. 129.1 НК РФ.

<20> пп. 3, 4 ст. 81 НК РФ.

<21> п. 9.1 ст. 88 НК РФ.

Уточненки за старые периоды подать можно,

но сальдо ЕНС они не увеличат

Представители ФНС постоянно говорят, что теперь можно вернуть деньги с ЕНС даже после истечения 3 лет. Получается, мы можем подать уточненную декларацию по НДС или налогу на прибыль за 2019 г. с суммой налога "к уменьшению" и вернуть нашу переплату? Или зачесть ее в счет текущих платежей?

Налоговый кодекс не ограничивает вас в праве подать уточненку за 2019 г. или даже за более ранние налоговые периоды.

Однако пользы от такой декларации не будет, напротив - может быть только вред. Поскольку:

- получив вашу уточненную декларацию за периоды, относящиеся к 2019 г., инспекция имеет право проверить все ее показатели заново, а не только те, что изменились по сравнению с первичной декларацией. Это значит, что она может обнаружить в уточненной декларации ошибки, которые ранее пропустила;

- ваша декларация - с суммой налога "к уменьшению", и по окончании камеральной проверки такой уточненки есть существенный риск, что будет назначена повторная выездная проверка, в рамках которой будут проверять в том числе и тот показатель, который изменился <22>;

- может быть так, что инспекция после проверки уточненки найдет ошибки, приведшие к занижению налога, в результате чего у вас появится недоимка (а не переплата). Как следствие - будет уменьшено сальдо ЕНС, вам могут начислить пени и наложить штрафы. Их придется платить в дополнение к недоимке;

- даже если проверка вашей декларации пройдет успешно и будет подтверждено, что ранее налог был излишне уплачен, то на увеличение сальдо ЕНС это никак не повлияет.

По действующим правилам действительно можно вернуть деньги с ЕНС в любое время, хоть через 10 лет. Но надо, чтобы эти деньги обязательно были отражены на ЕНС. Вот с этим в вашей ситуации и проблема, поскольку сейчас при определении размера совокупной обязанности не учитываются налоговые суммы, подлежащие уменьшению на основании уточненных деклараций, если со дня истечения срока уплаты соответствующего налога прошло более 3 лет. Есть лишь два исключения: когда налоговый орган сам делает перерасчет такого налога и когда суд восстанавливает указанный срок <23>.

Как видно, под исключение вы не попадаете. Со дня уплаты налогов прошло более 3 лет, значит, ваша совокупная обязанность не уменьшится, а сальдо ЕНС - не увеличится. И вернуть деньги в результате вы сможете только через суд. И то если докажете, что узнали о нарушении своих прав (об имевшейся переплате) не более 3 лет назад <24>.

* * *

Некоторые налогоплательщики наконец-то узнали свое сальдо ЕНС. Кто-то - в личном кабинете. Другие же узнают его через Телеграмм в специальном чате ФНС, после соответствующей просьбы с указанием ИНН. Для многих оказывается сюрпризом, что зарезервированные суммы не входят в сальдо ЕНС. Учитывайте это и не пугайтесь: сальдо ЕНС будет меньше ожидаемого, если какие-то суммы у вас зарезервированы - к примеру, для уплаты страховых взносов.

Интересно, что в чате ФНС ее специалисты не сообщают о конкретной сумме положительного сальдо ЕНС, ссылаясь на то, что это налоговая тайна. А вот отрицательное сальдо ЕНС они без проблем публикуют в открытом доступе.

--------------------------------

<22> п. 4 ст. 89 НК РФ; Письмо ФНС от 29.05.2012 N АС-4-2/8792.

<23> п. 7 ст. 11.3 НК РФ.

<24> Письмо ФНС от 25.01.2022 N КЧ-19-8/16@.

Л.А. Елина

Ведущий эксперт

Подписано в печать

09.06.2023