Учет отложенных налогов при первоначальном признании активов и обязательств

"Международный бухгалтерский учет", 2023, NN 4, 5

УЧЕТ ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВ ПРИ ПЕРВОНАЧАЛЬНОМ ПРИЗНАНИИ

АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

Предмет. Методические особенности регистрации отложенных налогов, возникающих при первоначальном признании активов и обязательств.

Цели. Проанализировать подходы разработчиков американских и международных стандартов в части учета отложенных налогов при первоначальном признании активов и обязательств, а также охарактеризовать проблемы правила "IRE" (Initial Recognition Exemption - освобождение от первоначального признания) и предложить направления для их устранения.

Методология. Работа носит теоретический характер. Используются стандартные научные методы: диалектический метод научного познания, метод сбора теоретической и нормативно-правовой информации, метод формализации, а также анализ, синтез, наблюдение и сравнение.

Результаты. Обобщен зарубежный опыт учета отложенных налогов при первоначальном признании актива. Охарактеризованы ключевые ситуации применения метода одновременных уравнений в соответствии с американской практикой и обоснованы экономические выгоды от использования указанного подхода.

Область применения. Результаты работы могут быть полезны практикующим специалистам в области учета отложенных налогов, а также аналитикам и научным работникам, деятельность которых сосредоточена в сфере бухгалтерского учета, налогообложения, и иным заинтересованным лицам, которые изучают теоретические и финансовые аспекты отложенных налогов.

Выводы. Правило "IRE" не дает возможности достоверно раскрывать информацию о влиянии налогообложения на финансовое положение компании при первоначальном признании активов и обязательств. Метод одновременных уравнений устраняет указанную проблему, но возникают противоречия, связанные с пониманием справедливой стоимости, которая корректируется на отложенные налоги. Поправки 2021 г., внесенные в МСФО (IAS) 12 - Income Taxes, лишь в известной мере решают проблемы в части учета отложенных налогов при первоначальном признании активов и обязательств. Необходимо использовать американский опыт в вопросе совершенствования стандартов и провести дополнительные теоретические исследования в целях разработки методических подходов к учету отложенных налогов при первоначальном признании активов и обязательств.

В соответствии с МСФО (IAS) 12 - Income Taxes <1> отложенные налоги не регистрируются в отношении первоначального признания активов и обязательств, когда их балансовая оценка отличается от налоговой (п. (b) 15 и п. (b) 24 МСФО (IAS) 12 - Income Taxes).

--------------------------------

<1> Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 "Налоги на прибыль": Минфин России. URL: https://minfin.gov.ru/common/upload/library/2015/02/main/IAS12.pdf.

Комитет по стандартам бухгалтерского учета Нидерландов в технической заметке к Рекомендации CBN 2013/14 "Порядок учета отложенных налогов на реализованный прирост капитала, к которому применяется схема отложенного налогообложения, и субсидий на капитал" <2> подчеркивает, что подход международных стандартов для указанного случая связан с устаревшей концепцией временных разниц, в рамках которой отложенные налоги не признаются из-за того, что хозяйственная операция напрямую не связана с налогообложением [1, с. 433].

--------------------------------

<2> Техническая заметка к Рекомендации CBN-advies 2013/14: Комитет по стандартам бухгалтерского учета Нидерландов (Commissie Voor Boekhoudkundige Normen). URL: https://www.cbn-cnc.be/nl/adviezen/de-boekhoudkundige-verwerking-van-de-uitgestelde-belastingen-bij-....

Если исходить из логики п. 22 и п. 33 МСФО (IAS) 12 - Income Taxes, разработчики Международного стандарта не отрицают того, что отложенный налог, в соответствии с концепцией временных разниц, должен быть признан.

Однако в Стандарте налагается запрет на регистрацию налоговых эффектов, что обосновывается следующим утверждением: признание отложенного налогового актива или обязательства обусловливает необходимость скорректировать балансовую стоимость соответствующего актива или обязательства на ту же сумму, что делает финансовую отчетность менее прозрачной. Стандарт адекватным и объективным образом не аргументирует причины запрета регистрации отложенных налогов при первоначальном признании. Варианты учета налоговых эффектов через собственный капитал или отчет о прибылях и убытках также были отвергнуты Советом по международным стандартам финансовой отчетности ввиду отсутствия прямой связи с соответствующими операциями [2, с. 204].

На фоне этого выделяется американский стандарт FASB ASC 740 - Income Taxes <3>, который, наоборот, в соответствии с пп. 740-10-25-49-740-10-25-52 и пп. 740-10-55-170-740-10-55-201 регламентирует применять метод "одновременных (параллельных) уравнений" в целях расчета присвоенной стоимости отложенного налога в составе актива. Следовательно, американские разработчики отдают предпочтение регистрации налоговых эффектов при первоначальном признании, что требует от бухгалтера проводить корректировку балансовой оценки, поскольку справедливая стоимость амортизируемого актива обычно включает налоговые последствия от налоговой амортизации [2, с. 204].

--------------------------------

<3> FASB ASC 740 - Income Taxes: Совет по стандартам финансового учета (FASB). URL: https://asc.fasb.org/740/tableOfContent.

В немецком стандарте DRS 18 - Latente Steuern <4>, который разработан в соответствии с концепцией временных разниц, не указано, как именно бухгалтер должен признавать налоговые эффекты при первоначальном признании актива или обязательства. В поправках ("объявлении") DRAS 11 <5> были внесены изменения в DRS 18 - Latente Steuern, которые стали регламентировать запрет на признание отложенных налогов на деловую репутацию (гудвилл), что в большей степени гармонирует с Международными стандартами (см. п. (a) 15 и п. (a) 24 МСФО (IAS) 12 - Income Taxes). Несмотря на изменения в немецком стандарте, вопросы учета налоговых эффектов при первоначальном признании остаются неурегулированными.

--------------------------------

<4> DRS 18 - Latente Steuern: Немецкий комитет по стандартам бухгалтерского учета (DRSC). URL: https://www.drsc.de/verlautbarungen/drs-18/.

<5> Объявление немецкого стандарта поправок к бухгалтерскому учету N 11 (DRAS 11) Комитета по стандартам бухгалтерского учета Германии, e. V, Берлин, согласно § 342 абз. 2 Коммерческого кодекса: Федеральное министерство юстиции и защиты прав потребителей. URL: https://www.bundesanzeiger.de/pub/de/amtliche-veroeffentlichung?3.

В мае 2021 г. Совет по международным стандартам финансовой отчетности представил Поправки <6> к МСФО (IAS) 12 - Income Taxes, которые вступают в силу с 1 января 2023 г. Согласно новым изменениям ограничения п. (b) 15 и п. (b) 24 МСФО (IAS) 12 - Income Taxes не действуют в отношении отдельных сделок, а именно возникающих по операциям аренды и исполнению обязательств по выводу активов из эксплуатации и их восстановлению. Новое правило регламентирует признавать отложенные налоги при первоначальном признании в отношении операций, которые приводят к возникновению равных налогооблагаемых и вычитаемых временных разниц <7>.

--------------------------------

<6> Пресс-релиз IASB: IASB Clarifies the Accounting for Deferred Tax on Leases and Decommissioning Obligations. IFRS Foundation. URL: https://www.ifrs.org/news-and-events/news/2021/05/iasb-clarifies-accounting-for-deferred-tax-on-leas....

<7> Amendments to IAS 12 - Deferred Tax Related to Assets and Liabilities Arising from a Single Transaction. Deloitte. URL: https://www2.deloitte.com/id/en/pages/audit/articles/ias-12-amendments.html.

В бухгалтерской научной литературе вопросы регистрации налоговых эффектов при первоначальном признании активов и обязательств на теоретико-методическом уровне не рассматриваются, что и обусловливает актуальность данного исследования в рамках обобщения зарубежной практики в этом вопросе.

В работе анализируются подходы американского стандарта FASB ASC 740 - Income Taxes и Международного стандарта (IAS) 12 - Income Taxes в части признания налоговых эффектов при первоначальном признании актива и обязательства.

1. МСФО (IAS) 12 - Income Taxes

В практической среде ограничения п. (b) 15 и п. (b) 24 МСФО (IAS) 12 - Income Taxes закрепились под названием правило "IRE" (Initial Recognition Exemption - освобождение от первоначального признания).

Смысл данного ограничения заключается в том, что при приобретении активов, не являющихся объединением бизнеса, бухгалтер регистрирует в информационной системе справедливую стоимость объектов без идентификации налоговых эффектов.

Как правило, учет поступивших в результате приобретения активов осуществляется по справедливой стоимости, которая равняется цене сделки по договору. В налоговом учете первоначальная стоимость актива также складывается из суммы расходов на его приобретение. Поэтому при первоначальном признании отклонения между бухгалтерской и налоговой оценками возникают редко. Они появляются в том случае, когда правила определения первоначальной стоимости отличаются в соответствии с бухгалтерскими стандартами и Налоговым кодексом.

Наиболее иллюстративным примером для последнего случая считается признание актива в форме права пользования и обязательства по аренде. Так, в соответствии с МСФО (IFRS) 16 - Leases <8> арендатор признает актив в форме права пользования и обязательство по аренде в отношении приведенной стоимости арендных платежей, еще не произведенных на эту дату (п. 22 - 27 МСФО (IFRS) 16 - Leases) [3, 4]. Если рассматривается ситуация с операционной арендой, когда договор не предполагает перехода прав собственности на актив, в том числе его выкуп, то с точки зрения Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), а именно пп. 10 п. 1 ст. 264 и абз. 2 п. 1 ст. 272 и пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ налоговая оценка актива равняется нулю, а под налогообложение прибыли подпадают начисленные и признанные в составе расходов затраты по договору аренды (арендные платежи). Таким образом, балансовая оценка в системе финансового (бухгалтерского) учета по правилам МСФО (IFRS) 16 - Leases в общем случае будет равна приведенным арендным платежам, а налоговая - нулю.

--------------------------------

<8> Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 "Аренда": Минфин России. URL: https://minfin.gov.ru/common/upload/library/2017/01/main/MSFO_IFRS_16.pdf.

До Поправок, которые вступают в силу 1 января 2023 г., правило "IRE" запрещало регистрировать отложенные налоги, поскольку они возникают при первоначальном признании актива и обязательства.

В концепции, ориентированной на отчет о прибылях и убытках (концепция временных разниц), налоговые эффекты идентифицируются исключительно в отношении налогооблагаемых операций и их стоимостного отклонения с бухгалтерской прибылью до налогообложения. Отложенные налоги в данной концепции выполняют функцию компенсации, которая позволяет нивелировать "разрыв" между "фиктивным" (теоретическим) налоговым начислением, как произведение ставки налога на прибыль и бухгалтерской прибыли до налогообложения, и фактическим текущим налогом на прибыль <9> [1, 5, 6]. А, как уже отмечалось ранее, в МСФО (IAS) 12 - Income Taxes некоторые принципиальные аспекты концепции временных разниц сохранились.

--------------------------------

<9> Breitkreuz R. Grundfragen zur Steuerabgrenzung in der internationalen Rechnungslegung - Eine konzeptionelle und bilanztheoretische Analyse auch vor dem Hintergrund empirischer Befunde [Doctoral dissertation, Universitat St. Gallen], Database of the ECON IS - Online Catalogue of the ZBW, 2012, p. 29. URL: https://www.econbiz.de/Record/grundfragen-steuerabgrenzung-internationalen-rechnungslegung-konzeptio....

Ввиду того что операция по приобретению актива, для которой применяется правило "IRE", напрямую не задействована со счетами капитала и прибылей и убытков, налоговые эффекты для отклонений между балансовыми оценками не идентифицируются. Кроме того, п. (c) 22 МСФО (IAS) 12 - Income Taxes также запрещает признавать отложенные налоги впоследствии амортизации актива, когда затраты напрямую будут связаны со счетом прибылей и убытков. Однако речь идет о запрете на признание отложенных налогов конкретно в отношении разницы между бухгалтерской (финансовой) и налоговой оценками при первоначальном признании. Это значит, что отклонения, возникающие из-за применения иных способов списания актива, уже являются предметом действия Стандарта, но в части стоимостной оценки, исключающей первоначальное отклонение.

Пример такой ситуации был формально рассмотрен в работе [7, с. 42]. Так, автор использовал следующую формулу для расчета налоговых эффектов, когда балансовая оценка в финансовом учете отличается от налогового показателя <10> (1):

+/-ОНП = (ПС_б.у. - ПС_б.у. x d_б.у.) - (ПС_н.у. - ПС_б.у. x d_н.у.) x НС,%, при min(ПС_б.у., ПС_н.у.) и ПС_б.у. = ПС_н.у., (1)

где

+/-ОНП - отложенный налог на прибыль (со знаком "+", если ОНП = ОНА; со знаком "-", если ОНП = ОНО);

ПС_б.у. - первоначальная стоимость актива в бухгалтерском учете;

ПС_н.у. - первоначальная стоимость актива в налоговом учете;

НС - налоговая ставка в процентах;

d_б.у. - доля бухгалтерских расходов (доходов) в первоначальной стоимости активов (обязательств);

d_н.у. - доля налоговых расходов (доходов) в первоначальной стоимости активов (обязательств).

--------------------------------

<10> Формально речь идет о так называемых постоянных налоговых разницах, однако с позиции Международного стандарта они хоть и являются временными, но признавать их по правилу "IRE" нельзя. - Прим. авт.

Доля расходов (d) из формулы (1) в общем случае рассчитывается по формуле (2) [7, с. 42]:

, (2)

где

Р_б.у. - расходы в бухгалтерском учете;

Д_б.у. - доходы в бухгалтерском учете.

Аналогично - для налоговых расходов (доходов).

Следовательно, такой подход позволяет зафиксировать реально появившиеся бухгалтерские и налоговые доходы и расходы в целях расчета отклонений и идентификации налоговых эффектов, но в отношении различий между балансовыми оценками, на чем и основан МСФО (IAS) 12 - Income Taxes. Подобная ситуация представлена в примере <11>. Однако в указанном примере расчеты упрощаются по той причине, что амортизация по объекту основных средств, уменьшающая балансовую оценку на конец отчетного периода, определяется не в отношении первоначальной стоимости актива бухгалтерского учета, а минимальной стоимости. Другими словами, для идентификации налоговых эффектов выбирается минимальная оценка из двух возможных. В формуле (1) это или первоначальная стоимость бухгалтерского учета, или первоначальная стоимость налогового учета в зависимости от того, какая из них меньше. Это позволяет уравнять первоначальную стоимость актива в целях расчета отложенного налога с учетом правила "IRE".

--------------------------------

<11> IASB Clarifies Accounting for Deferred Taxes Relating to Assets and Liabilities Arising from a Single Transaction (Leases and Decommissioning Obligations). BDO. (см. пример 1). URL: https://www.bdo.com.au/en-au/accounting-news/accounting-news-june-2021/deferred-taxes.

Рассмотрим следующий пример.

Организация "А" приобрела объект основных средств стоимостью 1 000 тыс. руб. Предполагается, что другие затраты, связанные с покупкой актива, отсутствуют; происходит немедленная оплата денежными средствами на дату признания. Следовательно, в соответствии с п. 7, п. 16 и п. 23 МСФО (IAS) 16 - Property Plant and Equipment <12> первоначальная стоимость объекта основных средств равна 1 000 тыс. руб. В рамках упрощения также предполагается, что в целях налогового учета стоимость амортизируемого актива равна 500 тыс. руб. Срок полезного использования актива в целях финансового учета - 5 лет; в целях налогового учета - 4 года. Бухгалтерские и налоговые доходы, генерируемые активом, равны между собой и составляют 200 тыс. руб. в год. Ставка налога на прибыль - 20%.

--------------------------------

<12> Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства": Минфин России. URL: https://minfin.gov.ru/common/img/uploaded/library/no_date/2013/IAS_16.pdf.

При первоначальном признании актива идентифицируется налогооблагаемая временная разница в размере 500 тыс. руб. (1 000 - 500), однако отложенное налоговое обязательство не признается ввиду действия правила "IRE".

Если исходить из ранее указанных выводов, отложенные налоги будут признаваться в отношении отклонений "минимальной" оценки актива ввиду признания затрат (амортизации). В рассматриваемом примере из двух оценок наименьшей является налоговая на сумму 500 тыс. руб., которая и будет являться базой для бухгалтерских расчетов, обобщенных в табл. 1.

Таблица 1

Пример расчета отложенных налогов в части отклонений оценок

актива при применении правила "IRE"

Примечание. БС - балансовая стоимость объекта основных средств на конец отчетного периода; НС - налоговая стоимость объекта основных средств на конец отчетного периода; НВР - налогооблагаемая временная разница; ОНО - отложенное налоговое обязательство; БП - бухгалтерская прибыль до налогообложения; НП - налогооблагаемая прибыль; ТНП - текущий налог на прибыль; РПОН - расход по отложенному налогу; СНР - совокупный налоговый расход как сумма ТНП и РПОН.

Источник: составлено автором по аналогии с примерами из Amendments to IAS 12 - Deferred Tax Related to Assets and Liabilities Arising from a Single Transaction. Deloitte. URL: https://www2.deloitte.com/id/en/pages/audit/articles/ias-12-amendments.html; URL: https://www.bdo.com.au/en-au/accounting-news/accounting-news-june-2021/deferred-taxes.

Как видно из табл. 1, до конца четвертого года организация признает больше налоговых расходов в виде налоговой амортизации в размере 125 тыс. руб., что приводит к идентификации и регистрации отложенных налоговых обязательств в отношении налогооблагаемых временных разниц. На конец пятого года бухгалтер должен сторнировать накопившиеся отложенные налоговые обязательства ввиду развертывания (восстановления) пассивной позиции. Ключевой проблемой остается то, что фактически внешние пользователи будут видеть не "минимальную" оценку актива, которая применяется в расчетах, а фактическую, то есть 1 000 тыс. руб. в момент признания или 800 тыс. руб. (1 000 - 200) на конец первого года и т.д.

Стоимостная оценка актива по правилам международных стандартов представляет собой минимальные денежные потоки до налогообложения, которые этот актив будет генерировать [1]. Следовательно, с позиции бухгалтерской оценки внимание аналитика сосредоточивается на том, какой денежный поток или экономические выгоды будут сгенерированы активом, в том числе после налогообложения.

Поэтому первым недостатком правила "IRE" является отсутствие идентификации налоговых эффектов в отношении разницы между бухгалтерской (1 000 тыс. руб.) и налоговой (500 тыс. руб.) оценками, а это приводит к искажению свободного финансового потока на сумму 100 тыс. руб. ((1 000 - 500), умноженные на 20%). Другими словами, сгенерированные основным средством экономические выгоды до налогообложения как минимум не смогут быть уменьшены на указанное значение.

Второй недостаток вытекает из того, что признанные налоговые эффекты из табл. 1 до конца четвертого года фактически отражают сложившиеся налоговые реалии в части выбранной "минимальной" оценки. Иначе говоря, финансовая оценка уменьшается до налоговой, притом что в отчетности первая будет продолжать рассматриваться по первоначальной стоимости. Такая проблема отсутствует в американском стандарте FASB ASC 740 - Income Taxes, где при первоначальном признании балансовая (финансовая) оценка корректируется, что позволяет отразить влияние налогообложения в привязке к стоимости приобретения актива.

Таким образом, внешние пользователи, ориентируясь в первую очередь на бухгалтерскую оценку, будут ожидать, что конечные экономические выгоды снизятся за счет уплаты налога на прибыль, но влияние налоговых эффектов при первоначальном признании не будет учтено. Поэтому ожидания аналитиков искажаются.

В рассматриваемом в табл. 1 примере отложенные налоговые обязательства говорят о том, что на конец четвертого года организация ожидает в будущем уплатить налог на прибыль в размере на 20 тыс. руб. больше относительно финансовой оценки. Но последняя в действительности равна не 100 тыс. руб., а 200 тыс. руб., которая и объясняет потенциал актива генерировать денежные потоки. В совокупности от объекта основных средств исходя из его балансовой оценки в момент приобретения ожидается, что он сгенерирует как минимум 1 000 тыс. руб. <13> экономических выгод, которые будут облагаться налогом на прибыль. Но он может быть снижен за счет налоговых расходов только на 100 тыс. руб. (500 тыс. руб. налоговой стоимости актива, умноженные на 20%), что при первоначальном признании ввиду применения правила "IRE" не увидеть. Поэтому отложенные налоги с такой точки зрения напрямую не связаны с движением налоговых денежных потоков [8], поскольку теряется связь с бухгалтерской оценкой [1, с. 425]. Более подробно авторская мысль будет наглядно рассмотрена при анализе американского подхода.

--------------------------------

<13> В данном примере цифры были подобраны таким образом, чтобы бухгалтерские и налоговые доходы были равны стоимости приобретения актива, то есть 1 000 тыс. руб., если бы они были меньше, то имели бы место признаки обесценения, поскольку балансовая стоимость была бы больше ценности использования актива. - Прим. авт.

Аналогично применялось правило "IRE" в отношении сделок по аренде, где налоговые эффекты при первоначальном признании не регистрировались. На практике ситуация усложнялась наличием двух подходов [9, с. 102]. Первый состоит в том, что отложенные налоги не возникают ввиду того, что признание актива и обязательства по аренде рассматривается как единая операция, где чистый налоговый эффект равен нулю. Второй подход, который в итоге был закреплен в Поправках Советом по международным стандартам финансовой отчетности, основан на идее, что правило "IRE" не применяется к операциям, которые приводят к возникновению равных налогооблагаемых и вычитаемых временных разниц, что возможно в том случае, когда налоговые эффекты идентифицируются отдельно в отношении признанного как актива, так и обязательства <14>.

--------------------------------

<14> International Financial Reporting Bulletin 2021/10: IASB Issues Amendments to IAS 12 - Deferred Tax Related to Assets and Liabilities Arising from a Single Transaction. IASB. URL: https://global-www.bdo.global/getmedia/d3cd318d-2771-4eb0-a99e-c070b4659402/IFRB-2021-10-IASB-issues....

При первоначальной регистрации актива в форме права пользования бухгалтер сделает стандартную запись:

Д-т "Актив в форме права пользования" К-т "Обязательство по аренде".

Как уже было сказано ранее относительно операционной аренды, налоговая оценка актива и обязательства будет равна нулю. По новым правилам бухгалтер признает отложенные налоги, поскольку такая ситуация освобождается от правила "IRE", и будет сделана запись:

Д-т "Отложенные налоговые активы" К-т "Отложенные налоговые обязательства".

Как видно, в таком случае счета прибылей и убытков и капитала не задействованы, а отложенные налоги будут погашены в течение срока аренды.

Рассмотрим аналогичный пример из разъяснений <15>.

--------------------------------

<15> См. второй пример из Amendments to IAS 12 - Deferred Tax Related to Assets and Liabilities Arising from a Single Transaction. Deloitte. URL: https://www2.deloitte.com/id/en/pages/audit/articles/ias-12-amendments.html.

Организация "А" арендовала автомобиль на пять лет; договор заключен таким образом, что имущество предоставляется арендатору временно и без перехода прав собственности после выплат всех платежей <16>. Для упрощения на дату начала аренды приведенная стоимость арендных платежей равна 500 тыс. руб., по этой стоимости и будут оцениваться актив в форме права пользования и обязательство по аренде. Налоговая база при первоначальном признании актива и обязательства по аренде будут равны нулю. Налоговая ставка также равна 20%. Организация амортизирует актив в форме права пользования линейным методом в течение срока действия договора, то есть пять лет. Ожидается, что актив будет генерировать 200 тыс. руб. экономических выгод ежегодно. На обязательство по аренде ежегодно начисляются финансовые расходы (проценты) по ставке 10%. В табл. 2 представлено изменение балансовой стоимости обязательства по аренде и расчет налоговых эффектов.

--------------------------------

<16> В данной ситуации конкретно рассматривается пример с операционной арендой; если бы речь шла о финансовой аренде (лизинге), то в случае принятия на баланс объекта основных средств лизингополучателем налоговая стоимость актива определялась бы как сумма расходов лизингодателя на его приобретение в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 257 НК РФ. - Прим. авт.

Таблица 2

Изменение балансовой стоимости обязательства

по аренде и расчет отложенного налога

Примечание. СН - начальное сальдо обязательства по аренде на начало отчетного периода; ФР - финансовые расходы (проценты по обязательству); АП - арендные платежи (равны 131,9 тыс. руб. на конец каждого года); БС - балансовая стоимость обязательства по аренде на конец отчетного периода; НС - налоговая стоимость обязательства по аренде на конец отчетного периода; ВВР - вычитаемая временная разница; ОНА - отложенный налоговый актив; ВОНП - восстановление отложенной налоговой позиции (разворот, реверсирование отложенного налогового актива; в скобках указывается уменьшение, восстановление отложенного налогового актива).

Источник: составлено автором по аналогии с примерами из Amendments to IAS 12 - Deferred Tax Related to Assets and Liabilities Arising from a Single Transaction. Deloitte. URL: https://www2.deloitte.com/id/en/pages/audit/articles/ias-12-amendments.html; URL: https://www.bdo.com.au/en-au/accounting-news/accounting-news-june-2021/deferred-taxes.

Аналогично в табл. 3 представлено изменение актива в форме права пользования по аренде и расчет налоговых эффектов.

Таблица 3

Изменение балансовой стоимости актива в форме

права пользования и расчет отложенного налога

Примечание. БС - балансовая стоимость актива в форме права пользования на конец отчетного периода; НС - налоговая стоимость актива в форме права пользования на конец отчетного периода; НВР - налогооблагаемая временная разница; ОНО - отложенное налоговое обязательство; ВОНП - восстановление отложенной налоговой позиции (разворот, реверсирование отложенного налогового обязательства; в скобках указывается уменьшение, восстановление отложенного налогового обязательства).

Источник: составлено автором по аналогии с примерами из Amendments to IAS 12 - Deferred Tax Related to Assets and Liabilities Arising from a Single Transaction. Deloitte. URL: https://www2.deloitte.com/id/en/pages/audit/articles/ias-12-amendments.html; URL: https://www.bdo.com.au/en-au/accounting-news/accounting-news-june-2021/deferred-taxes.

В табл. 4 представлено изменение налоговых эффектов, взаимозачет отложенных налогов при их одновременном реверсировании, а также пример бухгалтерских записей.

Таблица 4

Реверсирование отложенных налоговых активов и обязательств

в отношении актива в форме права пользования

и обязательства по аренде

Примечание. РПОН - расход по отложенному налогу.

Источник: составлено автором по аналогии с примерами из Amendments to IAS 12 - Deferred Tax Related to Assets and Liabilities Arising from a Single Transaction. Deloitte. URL: https://www2.deloitte.com/id/en/pages/audit/articles/ias-12-amendments.html; URL: https://www.bdo.com.au/en-au/accounting-news/accounting-news-june-2021/deferred-taxes.

При первоначальном признании бухгалтер зарегистрирует налоговые эффекты на сумму 100 тыс. руб. (500 тыс. руб., умноженные на 20%) отложенных налоговых активов и обязательств соответственно записью:

Д-т "Отложенные налоговые активы" К-т "Отложенные налоговые обязательства".

И далее они будут восстанавливаться (реверсироваться, развертываться), как это указано в табл. 4.

С экономической точки зрения отложенные налоговые обязательства, представленные в балансе организации, по арендованному активу говорят о том, что его балансовая оценка, например, в момент признания, равная 500 тыс. руб., сгенерирует 400 тыс. руб. (500 - 100) конечных выгод. Аналогично с отложенным налоговым активом от обязательства по аренде, которое должно привести к оттоку экономических выгод.

Очевидно, что наиболее существенен и информативен чистый налоговый эффект. Так, на третий отчетный год в балансе организации сальдо актива в форме права пользования и обязательства по аренде будет равным минус 28,9 тыс. руб. (200 - 228,9), а отложенного налога - 5,8 тыс. руб. (45,8 - 40). Следовательно, финансовый аналитик сделает вывод, что объект основных средств должен сгенерировать отрицательный денежный поток <17> в размере 28,9 тыс. руб., но с учетом налоговых эффектов положительные налогооблагаемые доходы можно в будущем снизить на сумму отложенных налогов. Последнее рассмотрено в табл. 5.

--------------------------------

<17> Следует подчеркнуть, что балансовая оценка показывает в данном случае минимальные денежные потоки, следовательно, он может быть и больше, что фактически приведет к признанию прибыли. - Прим. авт.

Таблица 5

Признание налоговых эффектов в составе прибылей и убытков

обязательств в отношении актива в форме права пользования

и обязательства по аренде

Примечание. БП - бухгалтерская прибыль рассчитывается как разница между доходами (200 тыс. руб.) и амортизацией по активу в форме права пользования (ежегодно 100 тыс. руб.) с процентами (см. табл. 2); НП - налогооблагаемая прибыль рассчитывается как разница между налогооблагаемыми доходами (200 тыс. руб.) и арендными платежами (ежегодно 131,9 тыс. руб.).

Источник: составлено автором по аналогии с примерами из Amendments to IAS 12 - Deferred Tax Related to Assets and Liabilities Arising from a Single Transaction. Deloitte. URL: https://www2.deloitte.com/id/en/pages/audit/articles/ias-12-amendments.html; URL: https://www.bdo.com.au/en-au/accounting-news/accounting-news-june-2021/deferred-taxes.

Третий период выбран потому, что начиная с четвертого года отложенная налоговая позиция (активная) начнет восстанавливаться. Так, на конец третьего года в балансе организации "А" зарегистрировано 5,8 тыс. руб. чистых отложенных налоговых активов. Как видно из табл. 5, балансовые ресурсы на конец четвертого года сгенерировали 77,1 тыс. руб. экономических выгод. Если исходить из бухгалтерской оценки, то "теоретический" (фиктивный) налог на прибыль должен быть равен 15,42 тыс. руб., однако фактически он уменьшается из-за влияния налогообложения на 1,8 тыс. руб. до 13,6 тыс. руб. текущего налога на прибыль. Аналогичные рассуждения для пятого года.

По правилу "IRE" в отношении аренды отложенные налоги до Поправок 2023 г. не идентифицировались. Это и являлось проблемой, из-за которой внешние пользователи были лишены возможности объективно прогнозировать влияние налогообложения на движение будущих налоговых денежных потоков. Другими словами, расход по отложенному налогу (РПОН) из табл. 5 до Поправок 2023 г. был бы равен нулю. Ввиду того что в финансовой отчетности многие показатели агрегируются, расход по отложенному налогу фактически искажается.

Таким образом, решение Совета по международным стандартам финансовой отчетности отменить запрет на признание отложенных налогов в отношении операций, которые приводят к возникновению равных налогооблагаемых и вычитаемых временных разниц, является правильным. Новый подход позволит использовать инструменты учета отложенного налогообложения в целях корректировки бухгалтерской (финансовой) оценки, где последняя более точно сможет объяснять генерирование экономических выгод в части свободного финансового потока.

Аналогично признаются налоговые эффекты и для прочих сделок. В частности, Поправки действуют также и для операций по выводу активов из эксплуатации, в том числе по их восстановлению.

Вывод из эксплуатации (Decommissioning Obligations) представляет собой процесс утилизации производственных объектов по окончании срока их службы. Планирование будущего демонтажа осуществляется задолго до того, когда такая необходимость будет продиктована хозяйственными обстоятельствами. Как правило, на практике указанные особенности регулируются национальным экологическим законодательством.

Поэтому, если вывод из эксплуатации актива, в том числе его восстановление, обусловлен нормами закона и/или условиями лицензии, которая была получена в целях правомерного использования объекта, то в соответствии с п. 14 МСФО (IAS) 37 - Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets <18> необходимо создать резерв. Чаще всего он признается в отношении основных средств, что регламентируется МСФО (IAS) 16 - Property, Plant and Equipment, где в п. (c) 16 указано включать расчетную оценку затрат на демонтаж основных средств в его первоначальную стоимость. Другими словами, обязательства по выводу из эксплуатации капитализируются в стоимости объекта, в связи с чем бухгалтер сделает следующую запись:

Д-т "Основные средства" К-т "Резервы на вывод из эксплуатации".

--------------------------------

<18> Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы": Минфин России. URL: https://minfin.gov.ru/common/upload/library/2017/01/main/MSFO_IAS_37.pdf.

До Поправок отложенные налоги в отношении указанной операции не признавались. Однако начиная с 2023 г. правило "IRE" перестает действовать, поскольку в указанном случае возникнут равные налогооблагаемые и вычитаемые временные разницы. Налоговая стоимость в части прироста основных средств и обязательств по резерву на вывод актива из эксплуатации будет равна нулю. Таким образом, бухгалтер должен будет зарегистрировать отложенные налоги, как это было рассмотрено для операционной аренды.

Таблица 6

Хозяйственные операции при первоначальном признании актива

по правилам FASB ASC 740 - Income Taxes

Источник: авторская разработка.

Таблица 7

Сравнение бухгалтерских оценок

в соответствии с МСФО (IAS) 12 и FASB ASC 740

Примечание. БС - балансовая стоимость актива; НС - налоговая стоимость актива; ОНА - отложенный налоговый актив; БП - бухгалтерская прибыль (рассчитывается как разница между 150 тыс. руб. и амортизацией); НП - налогооблагаемая прибыль (везде рассчитывается как разница между 150 тыс. руб. и налоговой амортизацией в размере 200 тыс. руб.); ФР - финансовый результат с учетом отложенных налогов; БСск - сальдо конечно балансовой стоимости основных средств; НСск - сальдо конечное налоговой стоимости основных средств; ОНАск - сальдо конечное отложенных налоговых активов.

Источник: авторская разработка.

2. FASB ASC 740 - Income Taxes

Ключевой концептуальной проблемой, из-за которой разработчики IAS 12 - Income Taxes регламентируют применение правила "IRE", является то, что корректировка балансовой оценки приводит к уменьшению (увеличению) минимальной стоимости актива (обязательства). Ввиду того что последняя есть минимальные денежные потоки до налогообложения, включение в балансовую оценку налоговых эффектов, по мнению разработчиков МСФО, искажает информативность финансовой отчетности, которая в то же время становится менее "прозрачной" (п. (с) 22 IAS 12 - Income Taxes).

Авторская позиция заключается в том, что в настоящее время указанная проблема теоретически не решена. В концепции временных разниц отложенные налоги корректируют оценку активов следующим образом (3):

minГСФП = minГФП +/- ОН

при ОН = (СФА - СНА) x НС, %, (3)

где:

minГСФП - минимальный генерируемый свободный финансовый поток (финансовый поток, который может быть использован после налогообложения);

ГФП - генерируемый финансовый поток без учета налогообложения (потенциал активов генерировать экономические выгоды до налогообложения);

ОН - отложенные налоги (со знаком "-" для отложенных налоговых обязательств (СФА >= СНА); со знаком "+" для отложенных налоговых активов (СФА <= СНА));

НС - корпоративная налоговая ставка, %;

СФА - совокупные финансовые активы;

СНА - совокупные налоговые активы.

Отложенные налоги рассматриваются как активы или обязательства, в которых в соответствии с концептуальными основами "заложен" принцип их прямой связи с денежными потоками [8]. Если бы балансовая оценка актива при первоначальном признании корректировалась на суммы налоговых эффектов, то такая процедура вступила бы в противоречие по двум аспектам.

- первый состоит в наличии правила п. 57 IAS 12 - Income Taxes, в соответствии с которым порядок учета отложенных налогов должен соответствовать способу отражения такого события. Так, когда рассматривался пример с приобретением основных средств за плату, где бухгалтерская оценка отличалась от налоговой, сделка связана с образованием кредиторской задолженности (Д-т "Основные средства" К-т "Кредиторская задолженность"). Следовательно, по логике п. 57 отложенные налоги должны быть признаны так же, как и кредиторская задолженность, что в практике международных стандартов неверно <1>;

- второй аспект определяет концептуальную суть оценки в международных стандартах. Если взять за основу справедливую стоимость актива и скорректировать ее на налоговый эффект, то возникает неразрешенный вопрос: что собой будет представлять такая оценка и насколько она будет информативной для внешних пользователей?

--------------------------------

<1> По общему правилу отложенные налоги регистрируются в корреспонденции со счетами прибылей и убытков или капитала. - Прим. авт.

Американские разработчики в п. 740-10-25-51 FASB ASC 740 - Income Taxes наложили прямой запрет на регистрацию налоговых эффектов при первоначальном признании в составе отчета о прибылях и убытках, когда актив приобретается вне объединения бизнеса. Стандарт обязывает рассчитывать "присвоенную" стоимость актива, в которую включается соответствующий налоговый эффект. Разработчики Стандарта в целом рассматривают пять возможных ситуаций (п. 740-10-55-170 FASB ASC 740 - Income Taxes):

1. Бухгалтерская оценка меньше налоговой ("случай A").

2. Бухгалтерская оценка больше налоговой ("случай B").

3. Операция приводит к отложенному кредиту, когда бухгалтерская оценка меньше нуля ввиду применения метода одновременных уравнений ("случай C").

4. Отложенный кредит создается финансовым активом ("случай D").

5. Отложенный кредит является результатом покупки будущих налоговых убытков ("случай F").

Кроме того, п. 740-10-25-51 FASB ASC 740 - Income Taxes накладывает следующие требования, в рамках которых метод одновременных уравнений применим:

1) приобретенный финансовый актив при первоначальном признании должен отражаться по справедливой стоимости (в случае если актив предназначен для выбытия, то по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу);

2) превышение налоговой оценки над бухгалтерской при приобретении актива распределяется пропорционально на уменьшение его стоимости (за исключением финансовых активов, активов, предназначенных для выбытия, и отложенных налоговых активов). Если это распределение уменьшает стоимость актива до нуля, то остаток классифицируется как отложенный кредит (Deferred Credit), который не является временной разницей;

3) уменьшение оценочного резерва по отложенным налоговым активам приобретающей организацией, непосредственно связанное с приобретением актива <2>, учитывается как налоговая льгота или зачисляется непосредственно в уставный капитал с учетом требований п. 805-740-30-3, 740-10-45-20.

--------------------------------

<2> Данный аспект имеет свои сложности и отличия в сравнении с LAS 12 - Income Taxes, поэтому учет отложенных налогов и оценочного резерва при приобретении активов в рамках объединения бизнеса имеет смысл рассмотреть в рамках отдельной работы. - Прим. авт.

Метод одновременных уравнений в общем виде можно обобщить следующим образом (4 - 5) <3>:

РББ - [НС x (РББ - НБ)] = ЦПА, (4)

НС x (РББ - НБ) = ОН, (5)

где:

РББ - расчетная бухгалтерская база актива;

НС - налоговая ставка, %;

НБ - налоговая база актива;

ЦПА - цена приобретения актива;

ОН - отложенный налог (отложенный налоговый актив со знаком "-", если налоговая база больше бухгалтерской; отложенное налоговое обязательство со знаком "+", если наоборот).

--------------------------------

<3> Пункты 740-10-55-170 - 740-10-55-201 FASB ASC 740 - Income Taxes. Совет по стандартам финансового учета (FASB). URL: https://asc.fasb.org/1943274/2147482663.

Расчетная бухгалтерская база представляет собой конечную, итоговую оценку актива, принимаемого к учету при первоначальном признании с учетом присвоения в его стоимости налогового эффекта.

Расчетная бухгалтерская база (РББ) в уравнениях (4) и (5) является неизвестной величиной. Ее определение даст бухгалтеру стоимость, по которой в системе учета актив будет зарегистрирован в его итоговой оценке.

Как видно из уравнения (4), с бухгалтерской точки зрения первоначальное признание актива с учетом корректировки балансовой оценки на налоговые эффекты представляет собой не что иное, как соблюдение аналогичного правила из п. 57 IAS 12 - Income Taxes. Так, цена приобретения актива (ЦПА) фактически представляет собой кредиторскую задолженность, которая погашается на практике денежными средствами. В обычных условиях организации приобретают активы, и если бухгалтерская и налоговая базы между собой равны, то будет сделана стандартная запись (например, в части приобретения основного средства):

Д-т "Основные средства" К-т "Кредиторская задолженность".

Предполагается, что кредиторская задолженность погашается мгновенно денежными средствами:

Д-т "Кредиторская задолженность" К-т "Денежные средства".

Если же налоговая база отличается от бухгалтерской, то по правилам FASB ASC 740 - Income Taxes при первоначальном признании необходимо применить метод одновременных уравнений. Фактически итоговая балансовая оценка определяется следующим образом (6):

РББ = ЦПА + [НС x (РББ - НБ)]. (6)

Если налоговая база актива превышает стоимость приобретения (ЦПА) <4> ("случай A"), то это приводит к тому, что выражение [НС x (РББ - НБ)] будет со знаком "-". Другими словами, "налоговый эффект" (5) вычитается из цены приобретения актива, что и образует конечную балансовую стоимость (6). И наоборот, если налоговая база актива меньше стоимости его приобретения ("случай B"), то отложенный налог фактически увеличивает балансовую стоимость актива.

--------------------------------

<4> По ней же актив был бы зарегистрирован в качестве бухгалтерской стоимости на дату приобретения. - Прим. авт.

Рассмотрим пример для "случая A".

Пусть организация "A" приобрела объект основных средств (ЦПА) за 100 тыс. руб., его налоговая база (НБ) составила 200 тыс. руб. Ставка налога на прибыль (НС) равна 20%. В данной ситуации метод одновременных уравнений применяется в целях расчета итоговой бухгалтерской стоимости (РББ) с помощью выражений (4) и (5); то есть РББ является неизвестной величиной, которая рассчитывается следующим образом (7):

РББ - [0,2 x (РББ - 200)] = 100

РББ - 0,2 x РББ + 40 = 100

0,8 x РББ = 60

РББ = 75. (7)

Отложенный налог рассчитывается непосредственно в отношении итоговой бухгалтерской стоимости (75 тыс. руб.) и налоговой базы (200 тыс. руб.), что определяется по формуле (5) следующим образом (8):

0,2 x (75 - 200) = -25. (8)

По формуле (8) отрицательное значение говорит о признании отложенного налогового актива (ОНА) на сумму 25 тыс. руб. В системе учета бухгалтер сделает следующие записи:

- признана итоговая балансовая стоимость актива:

Д-т "Основные средства" К-т "Кредиторская задолженность" - 75 тыс. руб.;

- признан отложенный налоговый актив при первоначальном признании актива:

Д-т "ОНА" К-т "Кредиторская задолженность" - 25 тыс. руб.

Рассмотренный подход дает возможность пользователю системы учета увидеть в том числе налоговые выгоды, которые актив может сгенерировать. Последние в рамках "случая A" легко определить по формуле (9):

. (9)

Другими словами, в этот раз налоговая база (НБ) выступает неизвестной величиной, а остальные суммы уже рассчитаны. Формула (9) концептуально позволяет увидеть, насколько налогооблагаемые доходы могут быть снижены стоимостью налоговых активов. Предположим, что объект основных средств используется в течение года, в том числе полностью амортизируется за год в целях налогового учета, и это должно сгенерировать 150 тыс. руб. экономических выгод. Учет хозяйственных операций представлен в табл. 6.

Таблица 6

Хозяйственные операции при первоначальном признании актива

по правилам FASB ASC 740 - Income Taxes

Источник: авторская разработка.

Как видно из табл. 6, налогооблагаемая прибыль равна нулю, в то время как бухгалтерская - 75 тыс. руб. Сальдо отложенных налоговых активов на конец года будет равным 10 тыс. руб. (25 - 15). Фактически в системе налогового учета был зафиксирован убыток, поскольку стоимость налогового актива в полном объеме не была перенесена против сгенерированных налогооблагаемых доходов. Поэтому остаток налоговой стоимости объекта основных средств в размере 50 тыс. руб. будет продолжать учитываться в системе налогового учета. Однако в системе финансового учета он представляет собой потенциальные экономические выгоды на сумму 10 тыс. руб. (50 тыс. руб., умноженные на 20%), которые в будущем могут быть зачтены против налогооблагаемых доходов.

В соответствии с IAS 12 - Income Taxes отложенный налог при первоначальном признании не был бы признан. Следовательно, в системе учета была бы зарегистрирована справедливая стоимость актива в размере 100 тыс. руб. Отсутствие учета налоговых эффектов приводит к искажению свободного финансового потока (3), что проиллюстрировано сравнением американского подхода с правилом "IRE" в табл. 7.

Таблица 7

Сравнение бухгалтерских оценок

в соответствии с IAS 12 и FASB ASC 740

Примечание. БС - балансовая стоимость актива; НС - налоговая стоимость актива; ОНА - отложенный налоговый актив; БП - бухгалтерская прибыль (рассчитывается как разница между 150 тыс. руб. и амортизацией); НП - налогооблагаемая прибыль (везде рассчитывается как разница между 150 тыс. руб. и налоговой амортизацией в размере 200 тыс. руб.); ФР - финансовый результат с учетом отложенных налогов; БСск - сальдо конечно балансовой стоимости основных средств; НСск - сальдо конечное налоговой стоимости основных средств; ОНАск - сальдо конечное отложенных налоговых активов.

Источник: авторская разработка.

Следует подчеркнуть, что отложенный налоговый актив будет зарегистрирован и по правилам IAS 12 - Income Taxes, но в отношении налогового убытка (150 тыс. руб. минус 200 тыс. руб.), который, будучи умноженным на ставку налога (20%), даст аналогичное сальдо ОНАск, равное 10 тыс. руб.

Важно понимать, что данный пример крайне упрощен и привязан к тому, что актив генерирует доходы больше бухгалтерской, но меньше налоговой оценки. Если бы налогооблагаемые доходы были равны, например, 300 тыс. руб., то финансовый результат по правилам обоих Стандартов был бы равен:

- по IAS 12: 300 тыс. руб. - 100 тыс. руб. - 20 тыс. руб. = 180 тыс. руб.;

- по FASB ASC 740: 300 тыс. руб. - 75 тыс. руб. - 25 тыс. руб. - 20 тыс. руб. = 180 тыс. руб.

Разница была бы в бухгалтерской прибыли до налогообложения, где по правилам американских стандартов она завышена за счет первоначальной корректировки бухгалтерской оценки. В обоих случаях был бы начислен текущий налог на прибыль в размере 20 тыс. руб. (разница между 300 тыс. руб. и 200 тыс. руб., умноженная на 20%).

Таким образом, при первоначальном признании американский подход приносит больше информационных выгод, поскольку показывает в том числе влияние налоговой оценки на будущее финансовое положение. Недостатком является то, что справедливая стоимость в этом случае снижает оценку минимального денежного потока, который данный актив должен сгенерировать. Следовательно, ожидания внешних пользователей занижаются относительно оценки международных стандартов. Это приводит и к вопросу в том числе в части применения процедуры обесценения, когда возмещаемая стоимость <5> актива может находиться между оценками, определенными по правилам американского и международного стандартов обособленно.

--------------------------------

<5> И должна ли она включать потенциальный эффект налогообложения при бухгалтерских расчетах? Например, при определении ценности использования актива или справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. - Прим. авт.

Указанная проблема на теоретическом уровне не урегулирована, поскольку в научном сообществе отсутствует единая позиция в отношении оценки, по которой активы должны быть представлены в балансе.

Аналогичная логика и расчеты применяются для "случая B" при использовании метода одновременных уравнений. Разница будет в том, что стоимость актива увеличивается (6) на эффект отложенного налогового обязательства (5). Бухгалтерские операции были бы зарегистрированы следующим образом:

- признана расчетная бухгалтерская стоимость актива методом одновременных уравнений:

Д-т "Основные средства" К-т "Кредиторская задолженность";

- признана стоимость отложенного налогового обязательства в части присвоенной стоимости актива:

Д-т "Основные средства" К-т "Отложенные налоговые обязательства".

Особенность состоит в том, что итоговая бухгалтерская оценка "завышается". Это, по мнению разработчиков IAS 12 - Income Taxes, искажает информацию о потенциальных денежных потоках. Но важно подчеркнуть, что речь идет о денежных потоках до налогообложения. Фактически налогообложение влияет следующим образом, как это указано в формуле (3).

В пп. 740-10-55-177 - 740-10-55-182 FASB ASC 740 - Income Taxes приводится следующий пример:

1. Налоговая база актива равна нулю.

2. Налоговая ставка равна 35%.

3. Цена приобретения актива равна 1 млн долл. США.

Метод одновременных уравнений (4) и (5) даст следующее решение:

- признана лицензия Федеральной комиссии по связи (FCC License):

Д-т "FCC License" К-т "Денежные средства" - 1 000 000 долл. США

- признано отложенное налоговое обязательство в части присвоенной стоимости актива:

Д-т "FCC License" К-т "Отложенные налоговые обязательства" - 538 462 долл. США.

Как видно из данного примера, итоговая оценка актива равна 1 538 462 долл. США. Фактически данный актив по формуле (3) сгенерирует ровно 1 млн долл. США свободного финансового потока. С экономической точки зрения здесь логика такая же, какая и была в рамках уравнения (9). Финансовый аналитик должен самостоятельно определить влияние налогообложения по формуле (10):

. (10)

В рамках данного примера выражение (10) покажет, что налоговая база актива равна нулю, это означает отсутствие возможности абсорбировать налоговой стоимостью актива любые налогооблагаемые доходы, то есть с них всегда будет уплачиваться налог на прибыль. Таким образом, относительно финансовой (бухгалтерской) оценки организация будет генерировать меньше экономических выгод в размере отложенных налоговых обязательств. При этом указанный эффект уже включен в амортизируемую стоимость актива; отсюда любой бухгалтерский доход в размере, превышающем балансовую оценку, будет приводить к полному реверсированию отложенного налогового обязательства как информационного индикатора "разрыва" между теоретическим (фиктивным) налоговым начислением и текущим налогом на прибыль.

"Случай C" характеризует ситуацию, когда присвоенная стоимость актива равняется нулю. Из формулы (6) это возможно тогда, когда налоговый эффект (5), идентифицируемый в качестве отложенного налогового актива, соответствует цене приобретения (ЦПА). Из этого следует, что налоговая оценка должна быть существенно больше относительно бухгалтерской. Так, если ставка налога на прибыль (НС) равна 20%, то операция приводит к отложенному кредиту при соблюдении следующего условия (11) и в общем виде (12):

РББ - 0,2 x (РББ - НБ) = ЦПА

0,8 x РББ + 0,2 x НБ = ЦПА

если РББ = 0, то

0,2 x НБ = ЦПА или

НБ = 5 x ЦПА, (11)

НС x НБ = ЦПА. (12)

Другими словами, из условия (11) ясно, что РББ = 0 тогда, когда налоговая база актива в пять раз превышает цену его приобретения.

Рассмотрим следующий пример.

Организация "A" приобретает объект основных средств за 50 тыс. руб., налоговая база которого составляет 300 тыс. руб. Ставка по налогу на прибыль равна 20%. При первоначальном признании актива бухгалтер должен применить метод одновременных уравнений и рассчитать бухгалтерскую стоимость по формулам (4) и (5). Расчетная бухгалтерская база (РББ) в данном примере будет равна "минус" 12,5 тыс. руб. Очевидно, что актив не может регистрироваться в отрицательной оценке, поэтому его стоимость берется со значением "ноль". Таким образом, отложенный налоговый актив из формулы (5) признается в отношении налоговой базы в полном объеме, которая будет равна 40 тыс. руб. (произведение разницы между 200 тыс. руб. (НБ) и "нулем" (РББ) на 20%). Бухгалтер в свою очередь сделает следующие записи:

- признан отложенный налоговый актив в пределах цены приобретения актива:

Д-т "ОНА" К-т "Кредиторская задолженность" - 50 тыс. руб.;

- признано превышение отложенного налогового актива над ценой приобретения:

Д-т "ОНА" К-т "Отложенный кредит" - 10 тыс. руб.

С позиции п. 740-10-55-188 и подп. (b) п. 740-10-25-51 FASB ASC 740 - Income Taxes отложенный кредит (Deferred Credit) представляет собой остаток, который нельзя присвоить в составе актива. Фактически отложенный кредит с учетом выражений (11) и (12) рассчитывается в общем виде (13) и для российской налоговой ставки (14):

ОК = НС x НБ - ЦПА, (13)

ОК = 0,2 x НБ - ЦПА, (14)

где ОК - отложенный кредит (Deferred Credit).

В рамках данного примера генерируется отложенный кредит в объеме 10 тыс. руб., который амортизируется как расход по налогу на прибыль пропорционально реверсированию отложенных налоговых активов в результате реализации налоговых льгот, то есть погашения налоговой базы актива.

Дополним условия предыдущего примера.

Пусть объект основных средств амортизируется в течение года и сгенерирует за год 100 тыс. руб. бухгалтерских и налогооблагаемых доходов. Ввиду того что бухгалтерская база в системе учета равна нулю, прибыль до налогообложения будет равна 100 тыс. руб., в то время как в системе налогового учета будет образован налоговый убыток в размере разницы между 100 тыс. руб. и 300 тыс. руб. Другими словами, организация реализует только 100 тыс. руб. налоговых выгод или 20 тыс. руб. (100 тыс. руб., умноженные на 20%) отложенного налогового актива. Поэтому в финансовом учете будут сделаны следующие записи:

- признан бухгалтерский доход:

Д-т "Дебиторская задолженность" К-т "Прибыли и убытки" - 100 тыс. руб.;

- реверсирован отложенный налоговый актив:

Д-т "Прибыли и убытки" К-т "Отложенный налоговый актив" - 20 тыс. руб.;

- амортизирована стоимость отложенного кредита:

Д-т "Отложенный кредит" К-т "Прибыли и убытки" 3,33 тыс. руб.

Формально расчет амортизации отложенного кредита рассчитывается по следующей формуле (15):

, (15)

где:

АОК - амортизация отложенного кредита;

РОНА - реверсирование (сторнирование) отложенного налогового актива; реализация налоговых льгот.

В рамках данного примера было реализовано 20 тыс. руб. отложенных налоговых активов или 100 тыс. руб. налоговой стоимости актива; в то время как при первоначальном признании было признано 60 тыс. руб. отложенных налоговых активов, что эквивалентно 300 тыс. руб. налоговой оценки. Следовательно, доля реализованных налоговых эффектов равна отношению 20 тыс. руб. и 60 тыс. руб., или 1/3, что умножается на остаток отложенного кредита (10 тыс. руб.). Поэтому амортизация отложенного кредита равняется 3,33 тыс. руб.

В соответствии с подп. (b) п. 740-10-25-51 FASB ASC 740 - Income Taxes метод одновременных уравнений не применяется в части финансовых активов и активов, предназначенных для выбытия, поскольку Стандарт требует их регистрировать по справедливой стоимости. Поэтому "случай D" рассматривается как исключение из правила.

Рассмотрим пример из пп. 740-10-55-189 - 740-10-55-191 FASB ASC 740 - Income Taxes.

По условию организация "A" приобретает акции другой компании за 250 долл. США. Основным ее активом является ликвидная долевая ценная бумага со справедливой стоимостью, равной 200 долл., и налоговой базой - 500 долл. Ставка налога на прибыль составляет 35%. Предполагается, что организация, у которой приобретаются акции, не ведет никакой деятельности, поэтому покупка не рассматривается как объединение бизнеса.

В связи с тем что Стандарт запрещает в данном случае применять метод одновременных уравнений, в учете организации "A" будут сделаны следующие записи:

- зарегистрирована справедливая стоимость финансового актива:

Д-т "Долевая ценная бумага" К-т "Кредиторская задолженность" - 200 долл.;

- признан отложенный налоговый актив в части стоимости приобретения: Д-т "ОНА" К-т "Кредиторская задолженность" - 50 долл.;

- признан отложенный налоговый актив и отложенный кредит в части превышения справедливой стоимости финансового актива над ценой его покупки:

Д-т "ОНА" К-т "Отложенный кредит" - 55 долл.

В данном примере отложенный налоговый актив определяется в отношении разницы между налоговой базой (500 долл.) и справедливой стоимостью (200 долл.). Следовательно, фактически на праве собственности организация получает в свое распоряжение 105 долл. (произведение разницы между 500 долл. и 200 долл. на 35%) отложенных налоговых активов. Формально отложенный кредит рассчитывается следующим образом (16):

ОК = СС + ОНА - ЦПА, (16)

где:

СС - справедливая стоимость актива;

ОН - отложенный налоговый актив.

Справедливая стоимость (СС) по условию составляет 200 долл. США, отложенный налоговый актив - 105 долл., цена приобретения - 250 долл.; подставив все значения в формулу (16), получим, что отложенный кредит равен 55 долл. США.

Приобретение будущих налоговых льгот ("случай F") касается ситуации, когда организация получает в свое пользование налоговые убытки другой компании "со скидкой". Такой пример представлен в пп. 740-10-55-199 - 740-10-55-201 FASB ASC 740 - Income Taxes.

По условию пп. 740-10-55-199 - 740-10-55-201 FASB ASC 740 - Income Taxes предполагается, что предприятие имеет номинальные активы, состоящие из налоговых убытков, перенесенных на будущие периоды. Указанное предприятие покупает организация в целях использования указанных убытков для уменьшения налогооблагаемой прибыли консолидированной группы. Сделка не рассматривается как объединение бизнеса, поскольку приобретаемое предприятие не ведет никакой деятельности, то есть является фиктивным. В связи с тем что приобретаемая организация испытывает финансовые трудности и прекратила свою деятельность, головная компания имеет возможность купить фирму со скидкой. Договорная стоимость сделки - 2 млн долл. США; дочерняя организация имеет налоговые убытки в размере 5 млн долл. США отложенных налоговых активов. Также предполагается, что головная компания рассчитывает реализовать налоговые выгоды в полном объеме. Налоговая ставка составляет 35%.

С экономической точки зрения организация приобретает 5 млн долл. США будущих экономических выгод за 2 млн долл., что в определенной степени рассматривается как "доход", однако его запрещено признавать в соответствии с п. 740-10-25-51 FASB ASC 740 - Income Taxes. При этом налоговые выгоды должны быть отражены в полном объеме, в связи с чем и возникает отложенный кредит, рассчитываемый по формуле (13). Поэтому бухгалтер сделает следующие записи:

- признан отложенный налоговый актив в отношении налоговых убытков в части стоимости приобретения актива:

Д-т "ОНА" К-т "Кредиторская задолженность" - 2 млн долл.;

- признан отложенный налоговый актив в отношении налоговых убытков в части превышения стоимости налоговых выгод над ценой приобретения актива:

Д-т "ОНА" К-т "Отложенный кредит" 3 млн долл.

Таким образом, экономический субъект сможет зарегистрировать суммы налоговых убытков в полном объеме. По правилам IAS 12 - Income Taxes аналогичная ситуация на нормативном уровне не регулируется, поэтому, если исходить из правила "IRE", в финансовой отчетности как минимум не будет отражено - 3 млн долл., которые могут быть использованы для уменьшения налогового потока.

Как было отмечено в начале работы, в немецком стандарте DRS 18 - Latente Steuern вопросы учета налоговых эффектов при первоначальном признании четко не рассматриваются. Поправки DRAS 11 регламентируют запрет на регистрацию отложенных налогов в отношении первоначального признания гудвилла. В целом логика внесенных изменений соответствует пп. 21 - 21B IAS 12 - Income Taxes. DRAS 11 также отвечает по ряду прочих вопросов: отложенные налоги при пересчете валют; налоговые эффекты при элиминировании прибыли, полученной внутри компании; временные разницы, обусловленные особенностями внешнего учета (фактически речь идет о запрете на признание отложенных налогов в отношении инвестиций в ассоциированные компании, совместное предприятие, что аналогично пп. 38 - 45 IAS 12 - Income Taxes) и другие аспекты.

Ввиду того что немецкий бухгалтерский учет ориентируется на правила международных стандартов, следует применять профессиональное суждение в части регистрации отложенных налогов при первоначальном признании, как это было рассмотрено для IAS 12 - Income Taxes.

Проблема выбора бухгалтерской оценки продолжает оставаться неразрешенной. Если за основу взять оценку, которая будет учитывать экономические выгоды с учетом налогообложения, то приобретение операционного актива по определению не будет создавать никаких налоговых эффектов [10]. Здесь интересна модель A. Dotan [10], который теоретически подтвердил последнее утверждение. Для начала следует сказать, что автор разделил отложенные налоги на два типа: I тип - имеющие ценность; II тип - не имеющие ценности. Отложенные налоги имеют ценность, если они связаны с будущими налоговыми платежами. В частности, A. Dotan указывает, что отложенные налоговые обязательства, возникающие из-за ускоренной налоговой амортизации, не имеют ценности, в отличие от тех налогооблагаемых временных разниц, которые являются результатом продажи в рассрочку [10].

В целом работа A. Dotan продолжает исследование R.C. Sansing и D.A. Guenther [11, 12] в части оценки "ценности" отложенных налогов <6>.

--------------------------------

<6> Указанное научное направление имеет смысл рассмотреть в качестве отдельной работы. - Прим. авт.

В рамках данной работы интерес представляет то, что A. Dotan определил балансовую стоимость актива как ценность его использования. Следовательно, в момент приобретения, то есть при первоначальном признании, стоимость актива рассчитывается следующим образом (17) [10]:

, (17)

где:

СА - стоимость актива (его стоимостная оценка в бухгалтерском учете в момент приобретения);

ГФП - генерируемый активами финансовый поток (по A. Dotan, это операционные денежные потоки до налогообложения, генерируемые активом за год);

t - ставка налога на прибыль;

А_r,n - коэффициент приведенной стоимости аннуитета с n периодами и ставкой дисконтирования r;

ЦПА - цена приобретения актива (стоимость, по которой актив приобретается в нулевой момент времени);

r - ставка дисконтирования.

С учетом условий работы [10] предполагается, что организация сделает полный вычет в целях налогообложения в первом периоде, поэтому правая часть формулы (17) дисконтируется только на один год.

Модель (17) интересна тем, что оценка актива включает в себя следующие компоненты:

- генерируемые операционные денежные потоки до налогообложения;

- влияние налога на прибыль на финансовый поток;

- временная стоимость денег (используется коэффициент приведенной стоимости аннуитета);

- влияние будущего налога эффекта в настоящий момент времени.

Таким образом, оценка стоимости актива по модели (17) теоретически представляет собой реальные экономические выгоды, которые актив сгенерирует, то есть в данном случае минимальные денежные потоки (справедливая стоимость актива) не рассматриваются вовсе. Другими словами, "экономическая оценка" является специфичной для каждой компании.

Левая часть (ГФП x (1 - t) x А_r,n) выражения (17) фиксирует так называемый свободный финансовый поток (по логике работы [10], это свободный денежный поток), который организация получит в свое пользование после уплаты корпоративного налога. При этом такая информация учитывает факт обесценения денег, в связи с чем и применяется коэффициент приведенной стоимости аннуитета.

Правая часть есть налоговый эффект от переноса стоимости налогового актива на конец первого года в полном объеме, который учитывается в составе стоимости бухгалтерского (финансового) актива со знаком "+".

Если опустить вопросы учета амортизации и доходов, то с позиции бухгалтерской оценки выражение (17) диалектически связано с формулой (3). Фундаментальная разница состоит в том, что "экономическая" <7> оценка фактически образуется путем корректировки совокупных экономических выгод, которые этот актив генерирует, на налог на прибыль и налоговые эффекты, в то время как справедливая стоимость актива по международным стандартам рассматривается как цена "обычной сделки между участниками рынка в целях продажи актива или передачи обязательства на дату оценки в текущих рыночных условиях" (п. 2 IFRS 13 - Fair Value Measurement <8>). Другими словами, справедливая стоимость не учитывает потенциальные будущие экономические выгоды (за исключением случая, когда применяется процедура обесценения, когда ценность использования актива меньше его балансовой оценки <9>).

--------------------------------

<7> В данном случае под экономической оценкой понимается стоимость актива, включающая в себя компоненты модели (17). - Прим. авт.

<8> Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости": Минфин России. URL: https://minfin.gov.ru/common/upload/library/2016/02/main/RU_BlueBook_GVT_2015_IFRS_13.pdf.

<9> Здесь хочется подчеркнуть, что речь снова идет о корректировке "минимального" денежного потока. - Прим. авт.

Подход, который в настоящее время применяется в международных стандартах, балансирует цели динамической и статической бухгалтерских идеологий, когда оценка активов и обязательств позволяет, во-первых, в более объективной степени определять финансовые результаты; во-вторых, представлять внешним пользователям адекватную для принятия решений информацию.

Модель A. Dotan по "экономической" оценке искажает финансовый результат. Дополнительно возникает вопрос: что собой представляет отклонение между балансовой стоимостью актива (СА) и ценой его приобретения (ЦПА) в рамках модели (17)? Таким образом, если с позиции справедливой стоимости проблема состоит в том, как учесть эффект налогообложения, то в части экономической оценки возникает эффект разницы между конечными финансовыми выгодами и стоимостью приобретения актива в момент первоначального признания.

Указанные проблемные аспекты не являются предметом данного исследования, но ответы на них позволят определить, какая оценка наиболее приемлема в части представления информации о стоимости активов и обязательств в финансовой отчетности.

В научном сообществе данные вопросы рассматриваются через призму соблюдения целей динамической и статической учетных идеологий.

Так, цель динамического баланса заключается в удовлетворении интересов собственников бизнеса [13, с. 9], что привязано к периодическому извлечению прибыли. Следовательно, стоимость актива представляет собой будущие расходы, "понесенные в целях получения доходов в будущем, но еще не принесшие доходов (не окупившиеся)" [14, с. 65]. Наиболее объективной оценкой для соблюдения указанной цели является историческая стоимость, которая дает максимум информации и менее искажает финансовые результаты <10> (см. также [15, с. 16 - 18]).

--------------------------------

<10> Соколов Я.В. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни: Учеб. пособие. М.: Магистр: ИНФРА-М, 2010. С. 96, 109.

Целью же статического баланса является точное отражение стоимости имущества [13], где справедливая стоимость актива выступает более объективной оценкой. Бухгалтерская прибыль, в свою очередь, представляет собой увеличение капитала на конец периода после сохранения размера первоначального капитала, то есть рассматривается изменение собственного капитала между отчетными периодами [13, с. 11; 14, с. 70].

Отложенные налоги в концепции временных разниц отражают цель статической бухгалтерской идеологии <11> [7, с. 37, 46; 16, с. 441], что и показывает уравнение (3), когда внешние пользователи оценивают информацию о стоимости имущества с учетом влияния налогообложения.

--------------------------------

<11> Breitkreuz R. Grundfragen zur Steuerabgrenzung in der internationalen Rechnungslegung - Eine konzeptionelle und bilanztheoretische Analyse auch vor dem Hintergrund empirischer Befunde [Doctoral dissertation, Universitat St. Gallen], Database of the ECONIS - Online Catalogue of the ZBW, 2012, p. 29. URL: https://www.econbiz.de/Record/grundfragen-steuerabgrenzung-internationalen-rechnungslegung-konzeptio....

Если бы налоговые эффекты при первоначальном признании актива регистрировались за счет прибылей и убытков или прочего совокупного дохода, то произошло бы искажение финансового результата, поскольку операция приобретения никак не связана с генерированием операционных экономических выгод, следовательно, динамическая цель не соблюдается, поскольку для собственников бизнеса факт покупки актива с одновременным приростом прибыли не рассматривается как доход. Он будет возникать в момент определения финансового результата за вычетом текущего налога на прибыль, который будет определяться с учетом налоговой базы актива. Это позволяет сделать вывод, что правило "IRE" в привязке к концепции временных разниц в IAS 12 - Income Taxes несостоятельно.

В этой связи американский подход, где балансовая оценка корректируется на эффект налогообложения при первоначальном признании, несет больше информационных выгод, поскольку "присвоенная" стоимость актива отражает в том числе и его налоговый потенциал влиять на будущий свободный финансовый поток. Но при этом искажается представление о минимальных денежных потоках, которые актив или обязательство должны сгенерировать до налогообложения.

В данной работе были приведены примеры, где отложенные налоговые активы снижают балансовую стоимость относительно цены приобретения, а отложенные налоговые обязательства - увеличивают. Несмотря на это, уравнение (3) все равно продолжает объяснять свободный финансовый поток, но относительно сложившейся бухгалтерской оценки. В то же время вопрос о том, что из себя представляет стоимость актива с учетом налоговых эффектов, остается открытым, поскольку речь в данном случае не идет об "экономической оценке" (модель (17)), где включение налоговых эффектов логически оправданно ввиду прямой связи с финансовым потоком.

Таким образом, наличие исключений и противоречий как в американском, так и международном стандарте говорит о теоретической неразрешенности вопроса в части выбора бухгалтерской оценки для учета активов (обязательств) и сопутствующих им налоговых эффектов, которые возникают при первоначальном признании. Поэтому будущие исследования планируется посвятить этому направлению.

Список литературы

1. Аксентьев А.А. Сущность и классификация отложенных налогов // Вестник Пермского университета. Серия: Экономика. 2021. Т. 16. N 4. С. 421 - 448. URL: https://doi.org/10.17072/1994-9960-2021-4-421-448.

2. Brouwer A., Naarding E. Making Deferred Taxes Relevant. Accounting in Europe, 2018, vol. 15, iss. 2, pp. 200 - 230. URL: https://doi.org/10.1080/17449480.2018.1451903.

3. Плотников В.С., Плотникова О.В., Мельников В.И. О теоретических аспектах Международного стандарта МСФО (IFRS) 16 "Аренда" // Международный бухгалтерский учет. 2017. Т. 20. Вып. 1. С. 2 - 15. URL: https://doi.org/10.24891/ia.20.1.2.

4. Алдарова Т.М. Учет аренды у арендатора: анализ положений МСФО (IAS) 17 "Аренда" и МСФО (IFRS) 16 "Аренда" // Аудиторские ведомости. 2016. N 6. С. 40 - 56.

5. Black H.A. Interperiod Allocation of Corporate Income Taxes; Accounting Research Study no. 09. New York, AICPA, 1966, 123 p. URL: https://egrove.olemiss.edu/cgi/viewcontent.cgi?article=1154&amp;context=aicpa guides.

6. Schultz S.M., Johnson R.T. Income Tax Allocation: The Continuing Controversy in Historical Perspective. The Accounting Historians Journal, 1998, vol. 25, iss. 2, pp. 81 - 111. URL: https://egrove.olemiss.edu/aah_journal/vol25/iss2/6/.

7. Аксентьев А.А. Концепции учета отложенных налогов и их связь с бухгалтерскими идеологиями // Учет. Анализ. Аудит. 2021. Т. 8. N 4. С. 34 - 50. URL: https://doi.org/10.26794/2408-9303-2021-8-4-34-50.

8. Chludek A.K. On the Relation of Deferred Taxes and Tax Cash Flow. SSRN Electronic Journal, 2011, April. URL: https://papers.ssrn.com/so13/papers.cfm?abstract_id=1778265.

9. Нитаева О.Н. IFRS (МСФО) 16 "Аренда" - взаимодействие с другими стандартами // Научно-практические исследования. 2020. N 4-4. С. 101 - 105.

10. Dotan A. On the Value of Deferred Taxes. Asia-Pacific Journal of Accounting and Economics, 2002, vol. 10, no. 2, pp. 173 - 186. URL: https://doi.org/10.2139/ssrn.326784.

11. Sansing R.C. Valuing the Deferred Tax Liability. Journal of Accounting Research, 1998, vol. 36, no. 2, pp. 357 - 363. URL: https://doi.org/10.2307/2491482.

12. Guenther D.A., Sansing R.C. Valuation of the Firm in the Presence of Temporary Book-Tax Differences: The Role of Deferred Tax Assets and Liabilities. The Accounting Review, 2000, vol. 75, no. 1, pp. 1 - 12. URL: https://doi.org/10.2308/accr.2000.75.1.1.

13. Кутер М.И., Гурская М.М. Анализ моделей статического и динамического учета // Экономический анализ: теория и практика. 2010. Т. 9. Вып. 9. С. 8 - 16. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/analiz-modeley-staticheskogo-i-dinamicheskogo-ucheta.

14. Пятов М.Л. Эволюция методологии бухгалтерского учета в рамках балансовой модели фирмы // Вестник Санкт-Петербургского университета. Экономика. 2014. Т. 4. С. 56 - 75. URL: https://economicsjournal.spbu.ru/article/view/2042.

15. Пятов М.Л. Д.Г. Мид, Ж.П. Сартр и Я.В. Соколов, или Бухгалтерский учет в поисках настоящего // Вестник НГУЭУ. 2019. N 4. С. 10 - 25. URL: https://doi.org/10.34020/2073-6495-2019-4-010-025.

16. Geyer E.S. Problems of Deferred Taxes Representation in Accounting. Актуальнi проблеми економiки, 2014, vol. 154, no. 4, pp. 438 - 445.

А.А. Аксентьев

Налоговый консультант

ООО "Перспектива"

Краснодар, Российская Федерация

Подписано в печать

11.04.2023

10.05.2023