Принимаем вклад в уставный капитал основным средством: оценка и учет

"Главная книга", 2023, N 6

ПРИНИМАЕМ ВКЛАД В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ ОСНОВНЫМ СРЕДСТВОМ:

ОЦЕНКА И УЧЕТ

Организация может получить от участника в качестве вклада в уставный капитал основное средство. Бухгалтерское законодательство прямо не устанавливает порядок оценки имущества, полученного таким способом. В налоговом учете также есть особенности; например, в стоимость такого имущества можно включить расходы участника по внесению вклада. И это далеко не все, что нужно учесть.

Кто и как оценивает имущественный вклад

Для оценки имущественного вклада в уставный капитал (определения его рыночной стоимости) обязательно нужно привлечь независимого оценщика <1>.

Внимание! Участник может внести в качестве вклада в уставный капитал имущество, если в уставе общества на это нет запрета <2>.

Заказать оценку имущества может как тот, кто передает его в УК (участник), так и тот, кто получает (общество). Но как правило, договор с оценщиком заключает участник <3>. Ведь на момент проведения оценки имущество еще не передано обществу и его собственником пока является участник.

Денежная оценка вклада, вносимого при создании общества, утверждается его учредителями. А в иных случаях <4>:

- решением общего собрания участников (единственного участника) - в ООО;

- советом директоров или общим собранием акционеров - в АО.

Утвержденная собственниками оценка может отличаться от рыночной стоимости имущества, но не должна быть больше нее <5>.

Утвердить ее в размере меньшем, чем рыночная стоимость имущества, можно. Запрета на это законодательство не содержит <6>. Но смысла в этом нет. В настоящий момент бухгалтерское законодательство предусматривает учет таких активов исходя из рыночной стоимости. И даже если участники согласуют меньшую стоимость, в учете она отражаться не должна.

После того как участник передал имущество, оно становится собственностью общества <7>. И задача получателя - правильно отразить вклад в УК в бухгалтерском и налоговом учете.

--------------------------------

<1> п. 2 ст. 66.2 ГК РФ; Постановление 9 ААС от 14.10.2021 N 09АП-59552/2021 (оставлено без изменения Постановлением АС МО от 21.02.2022 N Ф05-24586/2021).

<2> п. 2 ст. 66.1 ГК РФ; п. 2 ст. 15 Закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ (далее - Закон N 14-ФЗ); п. 2 ст. 34 Закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ (далее - Закон N 208-ФЗ).

<3> ст. 9 Закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ.

<4> п. 3 ст. 11, п. 2 ст. 15, ст. 39 Закона N 14-ФЗ; п. 3 ст. 9, п. 3 ст. 34, п. 1 ст. 64 Закона N 208-ФЗ.

<5> п. 2 ст. 66.2 ГК РФ; п. 2 ст. 15 Закона N 14-ФЗ; п. 3 ст. 34 Закона N 208-ФЗ.

<6> Постановления 18 ААС от 05.07.2021 N 18АП-3355/2021, 18АП-3357/2021, 18АП-3359/2021 (оставлено без изменения Постановлением АС УО от 15.12.2021 N Ф09-7779/21); 15 ААС от 14.04.2016 N 15АП-22052/2015.

<7> п. 3 ст. 213 ГК РФ.

Оценка и бухучет полученного имущества

Полученное от участника ОС в качестве вклада в УК - это не доход <8>.

Поступившее имущество организация может учесть в составе ОС или запасов. Так, если она намерена использовать имущество в своей обычной деятельности более 12 месяцев, его нужно учитывать в качестве ОС <9>. Но только при условии, что его первоначальная стоимость не ниже лимита стоимости ОС, установленного в организации <10>. Если же условия для признания имущества в качестве ОС не выполняются, имущество нужно учесть в составе запасов <11>.

В любом случае стоимость полученного имущества нужно определять исходя из его справедливой стоимости - цены, по которой оно может быть продано. То есть в порядке, установленном для определения стоимости активов (как ОС, так и запасов), приобретенных по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами <12>. Эту стоимость можно взять из отчета оценщика о рыночной стоимости имущества.

Включать в стоимость актива можно и иные затраты, связанные с его получением, например затраты <13>:

- на доставку до места использования (потребления или продажи);

- на монтаж, установку, доработку или улучшение.

Остаточная стоимость ОС по данным бухучета участника в этой ситуации значения не имеет.

--------------------------------

<8> п. 2 ПБУ 9/99.

<9> п. 4 ФСБУ 6/2020.

<10> п. 5 ФСБУ 6/2020.

<11> п. 3 ФСБУ 5/2019.

<12> п. 13 ФСБУ 26/2020; п. 14 ФСБУ 5/2019; пп. 2, 24 МСФО (IFRS) 13.

<13> п. 5 ФСБУ 26/2020; п. 11 ФСБУ 5/2019.

Вычет НДС, восстановленного участником

Принимающая сторона - плательщик НДС вправе заявить к вычету НДС, восстановленный участником при передаче вклада <14>.

Справка

Если рыночная стоимость в отчете определена с НДС, ее нужно "очистить" от налога. Ведь он не является ценообразующим фактором и не может увеличивать рыночную (справедливую) стоимость имущества <15>. НДС следует выделить исключительно для установления достоверной справедливой стоимости, поэтому отражать его в учете не нужно.

Для этого акт приемки-передачи ОС (иной документ, которым оформлена передача) с выделенной в нем суммой восстановленного НДС необходимо зарегистрировать в книге покупок <16>. Счет-фактура в таком случае не нужен <17>.

Внимание! Для целей налогообложения не применяется ни рыночная стоимость имущества, ни его стоимость, согласованная участниками.

Трехлетний срок на реализацию права на вычет по таким операциям не действует <18>. Поэтому организация вправе заявить НДС к вычету строго в квартале, в котором выполнены для этого все условия, а именно <19>:

- имущество принято на учет и будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС;

- сумма налога восстановлена участником и отражена в акте приемки-передачи.

Применить вычет можно после принятия имущества к учету, в частности на счете 07 "Оборудование к установке" или 08 "Вложения во внеоборотные активы". Дожидаться его перевода на счет 01 "Основные средства" не надо <20>. Не нужно дожидаться и госрегистрации права собственности при передаче в качестве вклада недвижимости - для вычета НДС регистрация значения не имеет <21>.

--------------------------------

<14> подп. 1 п. 3 ст. 170, п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ.

<15> Информация ЦБ от 07.02.2017, от 13.08.2015; Кассационные определения ВС от 27.05.2020 N 5-КА20-16, от 19.02.2020 N 5-КА19-54, от 06.03.2019 N 5-КГ18-272.

<16> п. 14 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 N 1137; Письма Минфина от 22.01.2020 N 03-07-11/3137; ФНС от 06.12.2013 N ГД-4-3/22017@.

<17> Письмо ФНС от 05.04.2017 N 15-3-03/125@.

<18> п. 1.1 ст. 172 НК РФ.

<19> п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ; Письмо Минфина от 09.10.2015 N 03-07-11/57833; Постановления 9 ААС от 17.03.2022 N 09АП-2013/2022; АС МО от 10.11.2020 N Ф05-17906/2020; АС ВВО от 20.01.2020 N Ф01-7511/2019.

<20> Письма Минфина от 29.12.2020 N 03-07-11/115691, от 19.07.2019 N 03-07-11/54587.

<21> Постановление Президиума ВАС от 08.04.2008 N 15333/07.

Отражение полученного вклада для целей налога на прибыль

В доходах не нужно учитывать ни стоимость полученного ОС, ни ее превышение над стоимостью доли участника, ни восстановленный им и подлежащий вычету НДС <22>. Первоначальная стоимость полученного имущества определяется исходя из следующих показателей <23>:

- стоимость (остаточная стоимость) ОС по данным налогового учета участника на дату перехода права собственности;

- дополнительные расходы участника по внесению вклада - при условии, что они определены в качестве вклада в УК и документально подтверждены <24>.

У участника нужно получить копии договоров и первички, подтверждающих расходы на формирование первоначальной стоимости ОС. И выписки из регистров налогового учета, подтверждающие размер начисленной амортизации (части стоимости, учтенной в расходах). Если участник - упрощенец с объектом "доходы", то можно использовать данные его бухучета <25>.

Для включения в стоимость ОС расходов участника понадобятся <26>:

- устав общества, которым предусмотрено, что расходы участника, связанные с внесением имущества в УК, являются его вкладом;

- документы, полученные от участника и подтверждающие его затраты (копии договоров, первичных документов и др.);

- справка бухгалтера. В ней необходимо указать расходы участника, которые нужно включить в стоимость полученного ОС, и реквизиты подтверждающих их документов.

Если налоговая остаточная стоимость по данным участника больше нуля, учитывать полученное имущество нужно в качестве амортизируемого. Даже если в сумме остаточная стоимость и расходы участника не превышают 100 тыс. руб., списывать их единовременно нельзя <27>. На это указывали специалисты Минфина в нашем журнале (см. ГК, 2015, N 6, с. 71).

Справка

Организация, получившая ОС в качестве вклада в УК, не вправе применить амортизационную премию, поскольку отсутствуют расходы на его приобретение <28>.

А как учесть расходы принимающей стороны, связанные с получением вклада? Например, затраты на доставку имущества до места использования. НК РФ прямо не предусматривает включение таких расходов в стоимость полученного в качестве вклада в УК ОС. Чтобы узнать позицию чиновников, мы обратились к специалисту Минфина.

Как учитывать расходы, связанные с получением ОС в качестве вклада в уставный капитал

Хороший Олег Давыдович, государственный советник налоговой службы РФ II ранга, начальник отдела налога на прибыль организаций Департамента налоговой политики Минфина России

- Расходы, связанные с доставкой и доведением ОС до состояния, пригодного к эксплуатации, включаются в его первоначальную стоимость <29>. Поэтому первоначальную стоимость основного средства, полученного в качестве вклада, нужно сформировать из таких показателей <30>:

- остаточная стоимость ОС по данным налогового учета участника;

- дополнительные расходы участника по внесению вклада (если они определены в качестве вклада в УК);

- расходы самого общества на доставку ОС и доведение его до состояния, пригодного к эксплуатации.

При получении ОС с нулевой остаточной стоимостью по данным налогового учета участника его стоимость нужно определять только исходя из расходов участника. Порядок учета тут будет зависеть от величины этих расходов:

- если расходы участника составят более 100 тыс. руб. - имущество будет признаваться амортизируемым. Его СПИ можно определить самостоятельно с учетом требований техники безопасности и других факторов <31>;

- если расходы участника составят 100 тыс. руб. или менее - стоимость имущества можно списать единовременно на дату ввода в эксплуатацию <32>. На это в нашем журнале указывал специалист Минфина (см. ГК, 2019, N 18, с. 18).

Обращаем внимание, что приведенный порядок налогового учета вклада касается ситуации, когда участник - российское юридическое лицо. Если вклад вносит физлицо или иностранная организация, порядок оценки имущества будет иным. Здесь останавливаться на нем не будем.

Пример. Получение в качестве вклада в уставный капитал ОС с нулевой остаточной стоимостью по данным налогового учета участника

Условие

ООО-2 в качестве вклада в УК получило от ООО-1 (участника) ОС - торговое оборудование. В налоговом учете участника оно полностью самортизировано. Стоимость по данным оценщика - 270 тыс. руб., в том числе НДС. Номинальная стоимость доли участника - 170 тыс. руб. Восстановленная им сумма НДС, указанная в акте приемки-передачи ОС, - 9 тыс. руб. (не является вкладом). Расходы участника на оценку имущества - 12 тыс. руб., на доставку до местонахождения организации - 15 тыс. руб. Уставом ООО-2 предусмотрено, что расходы участника, связанные с таким внесением имущества, являются его вкладом.

Решение

В бухучете первоначальную стоимость ОС нужно определить исходя из его стоимости по данным оценщика за вычетом НДС. Она составит 225 тыс. руб. (270 тыс. руб. x 100 / 120). Разница между рыночной стоимостью ОС и номинальной стоимостью доли участника в размере 55 тыс. руб. (225 тыс. руб. - 170 тыс. руб.) образует добавочный капитал <33>. НДС, восстановленный ООО-1, в стоимость ОС включать не нужно <34>. В бухучете получение ОС надо отразить так:

Поскольку в налоговом учете участника (ООО-1) имущество полностью самортизировано, в налоговом учете ООО-2 стоимость имущества нужно определить исходя из расходов участника на внесение вклада. Она составит 27 тыс. руб. (12 тыс. руб. + 15 тыс. руб.). Ее можно списать единовременно на дату ввода оборудования в эксплуатацию, поскольку она не превышает лимит 100 тыс. руб., установленный НК для признания актива амортизируемым имуществом.

--------------------------------

<22> подп. 3, 3.1 п. 1 ст. 251, подп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ; Письма Минфина от 23.11.2021 N 03-03-07/94646; ФНС от 17.08.2021 N СД-4-3/11570@.

<23> п. 1 ст. 277 НК РФ.

<24> п. 1 ст. 252, абз. 3 подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ.

<25> Письмо Минфина от 13.09.2011 N 03-03-06/2/139.

<26> п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ; Письмо Минфина от 10.03.2006 N 03-03-04/1/206.

<27> Письмо Минфина от 01.04.2008 N 03-03-06/1/241.

<28> Письмо Минфина от 08.06.2012 N 03-03-06/1/295 (п. 2).

<29> п. 1 ст. 257 НК РФ.

<30> п. 1 ст. 277 НК РФ.

<31> п. 1 ст. 256, п. 7 ст. 258 НК РФ.

<32> подп. 3 п. 1, п. 2 ст. 254, п. 1 ст. 256 НК РФ; Письмо ФНС от 11.01.2021 N СД-19-3/3@.

<33> п. 68 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 N 34н; Письмо Минфина от 15.09.2009 N 03-03-06/1/582.

<34> подп. "а" п. 11 ФСБУ 26/2020.

<35> Письма Минфина от 26.11.2021 N 07-01-09/96038, от 19.12.2006 N 07-05-06/302.

Получение имущественного вклада для целей УСН

При получении вклада в УК не возникает дохода для целей УСН <36>. По мнению Минфина, в расходах нельзя учесть стоимость имущества, полученного в качестве вклада. Объясняется это тем, что организация не несет расходы на его приобретение <37>. По этой же причине рискованно учитывать расходы участника, определенные в качестве вклада, ведь их несет участник, а не сама организация (см. ГК, 2019, N 18, с. 18).

Расходы самой организации (например, на доставку, оценку имущества) можно включить в стоимость полученного имущества <38>. Если сумма расходов больше 100 тыс. руб., то имущество является ОС и его стоимость нужно списать в течение года (при условии, что эти расходы оплачены) <39>. Если нет - такие расходы можно учесть единовременно после их оплаты <40>.

* * *

Если в качестве вклада передается недвижимость, то право собственности на нее перейдет к обществу с момента внесения записи о регистрации права в ЕГРН <41>. Если налоговой базой по налогу на имущество является кадастровая стоимость, участник будет являться плательщиком налога в отношении этого объекта до момента регистрации права собственности за принимающей стороной <42>. Стороны могут договориться о компенсации участнику суммы налога <43>. Но Минфин против учета расходов на такую компенсацию для целей налогообложения <44>.

--------------------------------

<36> подп. 3 п. 1 ст. 251, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ.

<37> Письма Минфина от 08.02.2013 N 03-11-06/2/3022, от 03.02.2010 N 03-11-06/2/14.

<38> п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

<39> подп. 1 п. 1, п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

<40> п. 4 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

<41> п. 1 ст. 131, п. 2 ст. 223 ГК РФ; ч. 6 ст. 1 Закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ.

<42> подп. 2 п. 1 ст. 374, п. 5 ст. 382 НК РФ; Письма Минфина от 02.02.2016 N 03-05-04-01/4770; ФНС от 01.02.2016 N БС-4-11/1375@.

<43> п. 4 ст. 421 ГК РФ.

<44> п. 1 ст. 252 НК РФ; Письмо Минфина от 14.04.2020 N 03-03-06/1/29669.

К.В. Гусев

Старший эксперт

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

10.03.2023