|
|
|---|
|
Статья: Учет процентной выручки по кредитно-обесцененным финансовым активам: разбираем сложные случаи (Ефремова А.) ("Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2022, N 7) |
|
Документ предоставлен Консультант Плюс www.consultant.ru Дата сохранения: 17.06.2025 |
"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2022, N 7
УЧЕТ ПРОЦЕНТНОЙ ВЫРУЧКИ
ПО КРЕДИТНО-ОБЕСЦЕНЕННЫМ ФИНАНСОВЫМ АКТИВАМ:
РАЗБИРАЕМ СЛОЖНЫЕ СЛУЧАИ
Несмотря на то что счета 47452, 47447 и 47465 существуют уже не первый год, далеко не все понимают, как их применять. Рассмотрим частые ошибки, которые допускают кредитные организации, вопросы бухгалтерского учета процентной выручки по кредитно-обесцененным финансовым активам и материалы, которые могут быть полезны для изучения этого вопроса.
Какие материалы стоит изучить перед тем, как приступать к проработке вопроса расчета процентной выручки по кредитно-обесцененным финансовым активам?
Согласно п. 5.4.1 МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" процентная выручка должна рассчитываться с использованием метода эффективной ставки процента (ЭСП), что означает применение ЭСП к валовой балансовой стоимости финансового актива, за исключением:
a) приобретенных или созданных кредитно-обесцененных финансовых активов. В этом случае нужно применять ЭСП, скорректированную с учетом кредитного риска, к амортизированной стоимости финансового актива с момента первоначального признания;
b) финансовых активов, которые не являются приобретенными или созданными кредитно-обесцененными финансовыми активами, но впоследствии стали кредитно-обесцененными. В этом случае организация должна применять ЭСП к амортизированной стоимости финансового актива в последующих отчетных периодах.
В соответствии с приложением А амортизированной стоимостью финансового актива или обязательства является сумма, в которую они оцениваются при первоначальном признании, минус платежи в счет основной суммы долга, плюс или минус накопленная амортизация, рассчитанная с использованием метода ЭСП, - разница между указанной первоначальной суммой и суммой к выплате при наступлении срока погашения, - скорректированная (применительно к финансовым активам) с учетом оценочного резерва под убытки.
Если говорить простыми словами, то в момент перехода актива в третью стадию и (или) при дефолте необходимо пересчитывать процентную выручку, используя амортизированную стоимость и ЭСП, то есть, применяя корректировки, довести процентные доходы в РСБУ до процентных доходов, которые должны быть в МСФО.
Как рассчитывать два данных компонента? Ответить на этот вопрос поможет Письмо N 59-Т <1>.
--------------------------------
<1> Письмо Банка России от 27.04.2010 N 59-Т "О Методических рекомендациях о порядке расчета амортизированной стоимости финансовых активов и финансовых обязательств с применением метода эффективной ставки процента".
В соответствии с п. 2.12 Письма N 59-Т расчет процентных доходов (расходов) с применением метода ЭСП производится по формуле:
ПРp = АСp-1 x (1 + ЭСП)q - АСp-1,
где АСp-1 - амортизированная стоимость на дату предыдущего расчета процентных доходов (расходов);
p - порядковый номер операции по расчету процентных доходов (расходов) с применением метода ЭСП;
q - частное от деления количества дней от даты расчета до даты предыдущего расчета (первоначального признания) на количество дней в календарном году, принятое за 365.
Таким образом, по кредитно-обесцененным финансовым активам базой для расчета процентных доходов является амортизированная стоимость, то есть валовая балансовая стоимость актива за вычетом резерва под ожидаемые кредитные убытки (ОКУ).
Начисленная по ЭСП на амортизированную стоимость процентная выручка в общем случае будет меньше, чем договорные проценты. Следовательно, необходимо применять процентную корректировку, предусмотренную п. 2.10.2 Положения N 605-П <2>, а именно:
Дт 70606 "Расходы" (в ОФР по символам раздела 5 "Корректировки, уменьшающие процентные доходы, на разницу между процентными доходами за отчетный период, рассчитанными в соответствии с применением эффективной процентной ставки, и процентными доходами, начисленными без применения эффективной процентной ставки" части 3 "Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери")
Кт 47452 "Корректировки, уменьшающие стоимость предоставленных (размещенных) денежных средств".
--------------------------------
<2> Положение Банка России от 02.10.2017 N 605-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств".
Банк России в своих разъяснениях от 11.01.2019 N 17-1-1-6/7 говорит о том, что кредитная организация вправе корректировать начисленный по договору процентный доход до размера процентного дохода, рассчитанного в порядке, установленном п. 5.4.1 МСФО (IFRS) 9, путем отражения соответствующих сумм на счетах по учету корректировок, увеличивающих (47447) или уменьшающих (47452) стоимость предоставленных/размещенных денежных средств.
Однако как это реализовать на практике, не совсем понятно, в связи с чем у кредитных организаций часто возникают проблемы.
Наиболее распространенные ошибки в учете процентной выручки
по кредитно-обесцененным финансовым активам
1. Не зная, как правильно пересчитывать процентную выручку по кредитно-обесцененным финансовым активам, кредитные организации не пересчитывают ее вообще и не используют счета 47452/47447 или 47465.
Данная ошибка распадается на два случая: когда резервы по РСБУ равны резервам по МСФО и не равны им.
Если сумма ОКУ совпадет с РВПС и равна 100%, влияние на строку 5 "Чистая ссудная задолженность, оцениваемая по амортизированной стоимости" бухгалтерского баланса (форма 0409806) будет нулевым, поскольку будет списан резерв по РСБУ и "обнулена" процентная выручка (бухгалтерский учет рассмотрим далее). Влияние на отчет о финансовых результатах (форма 0409807) так же будет нулевым, как и на капитал. Если ОКУ меньше, чем РВПС, возникнет корректировка, которая в итоге окажет влияние на формы 0409806, 0409807 и капитал.
2. Не менее распространенная ошибка - неверный расчет корректировки. Не понимая до конца смысл корректировок по счетам 47452/47447 или 47465, цель которых - доведение процентного дохода до процентного дохода, рассчитанного с применением амортизированной стоимости и ЭСП, многие кредитные организации берут в расчет не те суммы по данным счетам. Чтобы не совершить ошибку, необходимо детально изучить Письмо N 59-Т.
Бухгалтерский учет процентной выручки
по кредитно-обесцененным финансовым активам
Если пруденциальный резерв больше ОКУ
Предположим, что задолженность по просроченному основному долгу - 100 ед., по просроченным процентам - 10 ед., пруденциальный резерв - 100%, оценочный резерв под ОКУ - 80%. Рассмотрим два возможных варианта бухгалтерского учета, которые не будут противоречить требованиям Банка России и МСФО.
Вариант 1 (минуя счета 47452/47447, корректировка процентных доходов сразу уходит на счета 706 с использованием счета 47465):
1) Дт 70606 (по символу 37XXX) Кт 45818 - формирование пруденциального резерва под просроченный основной долг в размере 100 ед.;
2) Дт 47427 Кт 70601 (по символу 11XXX) - начисление договорных процентов в размере 10 ед.;
3) Дт 70606 (по символу 37XXX) Кт 47425 - формирование пруденциального резерва под проценты в размере 10 ед.;
4) Дт 45820 Кт 70601 (по символу 17XXX) - корректировка пруденциального резерва до величины оценочного резерва под ОКУ в размере 2 ед.;
5) Дт 70606 (по символу 35XXX) Кт 47452 - корректировка стоимости размещенных средств в связи с расчетом процентной выручки по кредитно-обесцененному активу в размере 8 ед.;
6) Дт 47465 Кт 70601 (по символу 17XXX) - корректировка пруденциального резерва до величины оценочного резерва под ОКУ в размере 10 ед.
Вариант 2 (минуя счета 47452/47447, корректировка процентных доходов сразу уходит на счета 706 с использованием счета 47465):
1) Дт 70606 (по символу 37XXX) Кт 45818 - формирование пруденциального резерва под просроченный основной долг в размере 100 ед.;
2) Дт 47427 Кт 70601 (по символу 11XXX) - начисление договорных процентов в размере 10 ед.;
3) Дт 70606 (по символу 37XXX) Кт 47425 - формирование пруденциального резерва под проценты в размере 10 ед.;
4) Дт 45820 Кт 70601 (по символу 17XXX) - корректировка пруденциального резерва до величины оценочного резерва под ОКУ в размере 2 ед.;
5) Дт 47465 Кт 70601 (по символу 17XXX) - корректировка пруденциального резерва до величины оценочного резерва под ОКУ в размере 2 ед.;
6) Дт 70606 (по символу 35XXX) Кт 70601 (по символу 17XXX) - балансирующая проводка в ОФР в размере 8 ед.
Если пруденциальный резерв равен ОКУ
Предположим, что задолженность по просроченному основному долгу - 100 ед., по просроченным процентам - 10 ед., пруденциальный резерв - 100%, оценочный резерв под ОКУ - 100%. Рассмотрим вариант бухгалтерского учета с использованием счетов 47452 и 47447:
1) Дт 45920 Кт 70601 - корректировка до величины оценочного резерва в ОФР в размере 10 ед.;
2) Дт 70606 Кт 47452 - применение метода ЭСП с даты признания финансового актива кредитно-обесцененным (10 ед.).
Бухгалтерский учет в случае погашения
просроченной задолженности и выхода из третьей стадии
Рассмотрим проводки при погашении долга и выходе актива из дефолта:
1) Дт 47427 Кт 70601 - начисление процентных доходов по РСБУ за месяц;
2) Дт 40702 Кт 45918 - погашение просроченных процентов;
3) Дт 40702 Кт 47427 - погашение срочных процентов;
4) Дт 47452 Кт 70601 - восстановление процентной корректировки в связи с погашением процентов (учет дисконтирования и разницы в признании процентной выручки);
5) Дт 40702 Кт 458 - погашение просроченного основного долга;
6) Дт 40702 Кт 452 - погашение срочного основного долга;
7) Дт 45215 Кт 70601 - восстановление резерва РСБУ по основному долгу;
8) Дт 45818 Кт 70601 - восстановление резерва РСБУ по просроченному основному долгу;
9) Дт 45918 Кт 70601 - восстановление резерва РСБУ по просроченным процентам;
10) Дт 45217 Кт 70601 - списание остатка со счета корректировок резерва (основной долг);
11) Дт 45821 Кт 70601 - списание остатка со счета корректировок резерва;
12) Дт 70606 Кт 45920 - списание остатка со счета корректировок резерва (просроченные проценты);
13) Дт 45216 Кт 70601 - корректировка резервов до величины ОКУ.
Можно сделать следующие выводы:
1. В случае признания актива дефолтным банк должен корректировать процентную выручку, доводя ее корректировками до размера дохода, рассчитанного по амортизированной стоимости с применением ЭСП.
2. Существует два варианта корректировки процентного дохода: с применением счетов 47452/47447 либо напрямую на счета 706 по счету 47465.
3. Если резервы по РСБУ равны ОКУ, влияние на баланс и ОФР будет нулевым. Если резервы по РСБУ не равны ОКУ, возникают разница в балансе, ОФР и влияние на капитал.
А. Ефремова
Главный специалист
департамента банковского аудита
ООО "Листик и Партнеры"
Подписано в печать
04.07.2022
