Как отражать в учете результаты налоговой проверки, если акт получен в период составления годовой отчетности?

"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2024, N 4

КАК ОТРАЖАТЬ В УЧЕТЕ РЕЗУЛЬТАТЫ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ,

ЕСЛИ АКТ ПОЛУЧЕН В ПЕРИОД СОСТАВЛЕНИЯ ГОДОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ?

В статье анализируется ситуация, когда банк получает акт налоговой проверки в период, который, согласно внутренним документам, предназначен для отражения событий после отчетной даты (СПОД) за отчетный год. Очевидно, что сумма требований налогового органа банку заранее не известна. В каком порядке подлежат отражению в бухгалтерском учете результаты такой проверки?

Рассмотрим пример из практики. В течение отчетного 2023 года в банке проводилась выездная налоговая проверка за 2019 - 2021 гг., начатая 30.12.2022 и оконченная 29.12.2023, что подтверждается справкой о проведенной выездной налоговой проверке.

Исходя из характера требований ФНС о представлении документов и запрашиваемых ФНС пояснений, банк предполагает, что в акте проверки могут быть предъявлены требования о доначислении налога на прибыль, штрафные санкции, пени за проверяемые годы, сведений о суммах возможных претензий нет. Получение акта в соответствии с НК РФ ожидается не позднее 29.02.2024. Во внутренних документах этот период предназначен для отражения СПОД за отчетный 2023 год.

По мнению специалистов Аудиторско-консультационной группы "Коллегия Налоговых Консультантов" <1>, при получении акта налоговой проверки в период составления годовой (финансовой) отчетности банку следует признать в бухгалтерском учете резерв - оценочное обязательство некредитного характера:

- в порядке отражения СПОД, если расчетная величина оценочного обязательства отвечает установленному стандартами экономического субъекта критерию существенности отражения СПОД:

Дт 70706 "Расходы" (в ОФР - по символу 48501 в части оценочного обязательства по требованию об уплате недоимки и по символу 48502 в части оценочного обязательства по требованиям об уплате штрафов и пени)

Кт 61501 "Резервы - оценочные обязательства некредитного характера";

- либо операциями текущего, 2024 года, если расчетная величина оценочного обязательства ниже установленного стандартами экономического субъекта критерия существенности отражения СПОД:

Дт 70606 "Расходы" (в ОФР - по символу 48501 в части оценочного обязательства по требованию об уплате недоимки и по символу 48502 в части оценочного обязательства по требованиям об уплате штрафов и пени)

Кт 61501 "Резервы - оценочные обязательства некредитного характера".

--------------------------------

<1> mosnalogi.ru.

Учет событий после отчетной даты

К событиям после отчетной даты относятся (п. 3.1.1 Указания N 3054-У <2>):

- события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату условия, в которых кредитная организация вела свою деятельность (далее - корректирующие СПОД);

- события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты условиях, в которых кредитная организация ведет свою деятельность (далее - некорректирующие СПОД).

--------------------------------

<2> Указание Банка России от 04.09.2013 N 3054-У "О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности".

Некорректирующие СПОД в бухгалтерском учете не отражаются. Корректирующие СПОД подлежат отражению в бухгалтерском учете в соответствии с п. 3.2 Указания N 3054-У. Кредитные организации отражают корректирующие СПОД с применением критерия существенности (п. 3.1.3 Указания N 3054-У).

На основании п. 3.1.2 Указания N 3054-У к корректирующим СПОД могут быть отнесены в том числе начисления (корректировки, изменения) по налогам и сборам за отчетный год.

Ошибка в бухгалтерском учете

Ошибки, выявленные в период составления годовой отчетности, а также в период между датой составления годовой отчетности и датой ее утверждения, отражаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном п. 3.3 Указания N 3054-У.

Одновременно, согласно п. 3.4 ч. III Положения N 809-П <3>, ошибкой в целях бухгалтерского учета признается ошибочное (неправильное) отражение (неотражение) фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете, которые может быть обусловлено, в частности:

- неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- неправильным применением учетной политики;

- неточностями в вычислениях;

- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной жизни;

- неправильным использованием информации, имеющейся на дату осуществления бухгалтерских записей;

- недобросовестными действиями должностных лиц кредитной организации.

--------------------------------

<3> Положение Банка России от 24.11.2022 N 809-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения".

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна кредитной организации на дату отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете.

Таким образом, отраженные в акте налоговой проверки суммы недоимки по налогу на прибыль не являются ошибками в терминологии п. 3.4 ч. III Положения N 809-П.

Учет обязательств некредитного характера

Согласно характеристике балансового счета 61501 "Резервы - оценочные обязательства некредитного характера" (п. 6.24 ч. II Положения N 809-П):

- по кредиту счета зачисляются суммы создаваемых резервов - оценочных обязательств некредитного характера, а также суммы доначисленных резервов - оценочных обязательств некредитного характера в корреспонденции со счетами по учету расходов;

- по дебету счета списываются суммы резервов - оценочных обязательств некредитного характера:

а) при восстановлении или корректировке резервов в сторону уменьшения - в корреспонденции со счетами по учету доходов;

б) при полном или частичном признании обязательств некредитного характера - в корреспонденции со счетами по учету обязательств или кредиторской задолженности.

В ОФР расходы, связанные с формированием (увеличением) резервов - оценочных обязательств некредитного характера, созданных до признания обязательств по неразрешенным разногласиям по уплате неустойки (штрафов, пеней), отражаются по символам раздела 8 "Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, и отчисления в резервы - оценочные обязательства некредитного характера" части 4 "Операционные расходы" в зависимости от вида резервов (п. 26.20 Положения N 810-П).

Наряду с этим для учета существенных сумм условных обязательств некредитного характера предусмотрен внебалансовый счет 91318 "Условные обязательства некредитного характера".

Условное обязательство некредитного характера возникает у кредитной организации вследствие прошлых событий ее финансово-хозяйственной деятельности, когда существование обязательства на ежемесячную отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых кредитной организацией. Критерии существенности сумм условных обязательств некредитного характера определяются и утверждаются в учетной политике.

По кредиту счета 91318 в корреспонденции со счетом 99998 отражаются существенные суммы условных обязательств некредитного характера, в том числе суммы по не разрешенным на отчетную дату разногласиям по уплате неустойки (пеней, штрафов) в соответствии с заключенными договорами или нормами законодательства РФ.

На внебалансовых счетах резервы - оценочные обязательства некредитного характера не отражаются.

Применение принципов МСФО

Из норм МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", в частности п. 15, 16 и 17, следует, что составление налоговым органом акта и представление его кредитной организации для ознакомления является обязывающим событием, если с учетом доступных свидетельств вероятность существования обязанности на конец отчетного периода превышает вероятность ее отсутствия. То есть отраженные в акте налоговой проверки факты, вероятнее всего, повлекут за собой выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, для проведения расчетов с бюджетом.

В соответствии с принципами МСФО (IAS) 37 факт получения акта налоговой проверки, содержащего требования о доначислении налога на прибыль, штрафные санкции, пени за проверяемые годы, является обязывающим событием, если банк, ознакомившись с содержанием акта, оценивает вероятность того, что ему придется осуществить платежи для урегулирования налоговых правонарушений, как более высокую, чем вероятность того, что этого не произойдет.

В таком случае банк обязан признать оценочное обязательство в величине, равной его расчетной оценке, представляющей собой определяемую исходя из суждения руководства банка сумму, которую банку с большой вероятностью придется заплатить для урегулирования указанных в акте налоговых правонарушений, в том числе недоимки по налогу, штрафов и пеней.

В противном случае - если банк, ознакомившись с содержанием акта, оценивает вероятность того, что ему придется осуществить какие-либо платежи для урегулирования налоговых правонарушений, как более низкую, чем вероятность того, что этого не произойдет, - в бухгалтерском учете признается условное обязательство.

В рассматриваемом случае налоговая проверка окончена 29.12.2023, что подтверждается справкой о проведенной выездной налоговой проверке, и акт налоговой проверки, содержащий информацию о возможных налоговых правонарушениях, совершенных до отчетной даты 31.12.2023, представлен банку для ознакомления в период составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2023 г. Таким образом, представление банку для ознакомления акта налоговой проверки, завершенной 31.12.2023, является свершившимся после отчетной даты событием, подтверждающим существовавшие на отчетную дату условия, в которых банк вел свою деятельность по состоянию на 31.12.2023.

Коллегия Налоговых Консультантов

Подписано в печать

05.04.2024