Ошибки в налоговой базе и налоговой отчетности по УСН

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2023, N 5

ОШИБКИ В НАЛОГОВОЙ БАЗЕ И НАЛОГОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПО УСН

От ошибок не застрахован ни один налогоплательщик. Они допускаются как при отражении операций в налоговом учете, так и при заполнении налоговых отчетов. Применяемый налоговый режим в этом плане не имеет никакого значения.

В данном материале мы рассказали о том, какие ошибки "упрощенцы" допускают при заполнении декларации по УСН (и о последствиях), и пояснили порядок исправления в налоговом учете ошибок, относящихся к прошлым налоговым периодам.

Типичные ошибки в декларации по УСН

Напомним, что с 3 апреля 2023 года применяется форма декларации по УСН, утвержденная Приказом ФНС России от 25.12.2020 N ЕД-7-3/958@ в редакции Приказа ФНС России от 01.11.2022 N ЕД-7-3/1036@.

Притом что для ИП крайним сроком подачи декларации по УСН является 25 апреля, при подаче отчета за 2022 год предприниматели вправе использовать в том числе обновленный бланк декларации (см. Письмо ФНС России от 20.03.2023 N СД-4-3/3204@).

При заполнении декларации налогоплательщики нередко допускают ошибки, которые влекут за собой разные последствия. Одни ошибки ведут к отказу в принятии декларации, другие (если они привели к неуплате или неполной уплате налога) - к санкциям по ст. 122 НК РФ (штраф в размере 20% неуплаченной суммы налога).

Укажем на типичные недочеты в декларации по УСН.

1. Несоблюдение принципа отражения всех доходов и расходов нарастающим итогом (за 3 месяца, 6 месяцев, 9 месяцев, год). В этом случае искажается налоговая база отчетного (налогового) периода и, как следствие, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.

2. Неправильное указание налоговой ставки и соответствующего ей кода, что приводит к неверному исчислению налога.

В декларации для отражения применяемой налоговой ставки (в зависимости от объекта налогообложения) предусмотрен специальный код:

- 1 - при применении общих ставок 6 или 15% либо ставки, установленной законом региона;

- 2 - при применении ставок, предусмотренных для переходного периода, то есть 8 или 20%.

3. Неверно указывается признак наличия или отсутствия сотрудников. В строке 102 разд. 2.1.1 нужно указать один из двух признаков:

- код 1 - для ЮЛ и ИП, являющихся работодателями;

- код 2 - исключительно для ИП, не имеющих сотрудников.

Даже если сама корректировка "упрощенного" налога на уплаченные страховые взносы (в том числе в фиксированном размере, которые ИП уплачивает за себя) осуществлена правильно, ошибка в указании обозначенного кода может привести к доначислению налога.

4. Неверно указываются суммы налога к доплате в разд. 1.1.

Эти суммы должны строго соответствовать рассчитанным суммам налога по всем срокам уплаты. Иное может привести к доначислению налога, начислению пени.

5. Неправомерное уменьшение налоговой базы на сумму убытка прошлых лет при отсутствии такового. Занижение налоговой базы чревато занижением суммы исчисленного налога.

6. Неотражение в разд. 3 полученных сумм целевого финансирования (субсидий, грантов и т.д.), не учитываемых в налогооблагаемой базе. Подобная ошибка может привести к увеличению суммы налогооблагаемых доходов и, соответственно, самого налога.

7. Неправильное указание кода корректировки при подаче уточненной декларации.

В первичной декларации проставляется код "-0". При подаче уточненного расчета нужно указывать в поле цифру, отличную от нуля (для первой корректировки - "-1", для второй - "-2" и т.д.).

Обратите внимание! Если выявленные налоговым органом недочеты в декларации по УСН или расхождения сведений не являются ошибкой (то есть и налоговая база, и сам налог исчислены верно), необходимо направить соответствующие пояснения. Сделать это следует в течение 5 дней со дня получения требования от налоговиков. Если пояснения не представить в срок, налогоплательщика привлекут к ответственности по ст. 129.1 НК РФ в виде штрафа в размере 5 тыс. руб.

Как исправить ошибки в декларации по УСН?

Ошибки в декларации по УСН исправляются с помощью подачи уточненных деклараций.

Здесь нужно учитывать правила, установленные п. 1 ст. 54 и п. 1 ст. 81 НК РФ:

- если ошибка в декларации привела к занижению налога - налогоплательщик обязан подать уточненную декларацию;

- если в декларации допущена ошибка, не повлекшая занижение налога, - налогоплательщик вправе подать уточненную декларацию.

Уточненная декларация представляется в ИФНС по той форме, по которой был сдан первоначальный отчет. При этом важно правильно указать код корректировки.

В уточненной декларации по УСН отражаются все изменения, приведшие к пересчету налога. "Уточненку" необходимо сопроводить письмом с пояснением причин внесения изменений в первоначальный отчет. Не будут лишними и пояснения относительно самих корректировок.

Период исправления налоговых ошибок прошлых лет

Нормы ст. 54 НК РФ предусматривают два варианта исправления ошибок прошлых лет - либо в периоде совершения ошибки, либо в периоде ее обнаружения. Данная статья также определяет условия для выбора того или иного варианта исправления ошибки (см. таблицу).

Нормы ст. 54 НК РФ корреспондируют с положениями ст. 81 НК РФ, определяющими порядок внесения изменений в налоговую декларацию. В пункте 1 ст. 81 сказано, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в ИФНС декларации:

- ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, - он обязан представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию;

- ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, - налогоплательщик вправе представить такую декларацию.

Никаких исключений в применении этого принципа для организаций, находящихся на УСН, Налоговым кодексом не предусмотрено.

Алгоритм внесения исправлений в налоговый учет

Все хозяйственные операции, связанные с получением дохода или осуществлением расхода, учитываемых при исчислении "упрощенного" налога, отражаются в КУДиР без распределения по видам деятельности. И потому вначале исправления вносятся в КУДиР - на основании именно этого налогового регистра заполняется декларация по УСН (в том числе уточненная).

В дальнейшем эти поправки в любом случае попадут в декларацию по УСН:

- в первичный отчет - если ошибки исправляются в текущем периоде;

- в уточненный отчет - когда корректируются показатели прошлых лет.

Напомним: форма КУДиР и ее Порядок заполнения утверждены Приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н. КУДиР открывается на каждый очередной налоговый (отчетный) период (п. 1.4 Порядка заполнения). По своему усмотрению налогоплательщик может формировать КУДиР на весь календарный год или на каждый квартал в отдельности (с учетом переходящих остатков).

Кроме того, для исправления ошибки в налоговом учете необходимо оформить первичный документ - он будет основанием для внесения корректировочной записи. Таким документом в большинстве случаев является бухгалтерская справка, которая должна содержать все обязательные реквизиты первичного учетного документа, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ <1>. Реквизиты этой справки вносятся в КУДиР рядом с корректировками.

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Таким образом, если в 2023 году налогоплательщик выявил ошибки, которые привели к занижению налоговой базы за 2022 год (или предыдущие периоды), он сначала должен внести исправления в КУДиР за 2022 год на основании соответствующей бухгалтерской справки, а затем составить и подать уточненную декларацию по УСН за этот год.

Отметим: к типичным ошибкам в налоговом учете в рамках УСН относятся завышение суммы расходов (из-за включения в базу расходов, не поименованных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ) и занижение доходов (например, из-за невключения в налоговую базу неденежных доходов).

Обратите внимание! При исправлении ошибок (искажений), допущенных при отражении (неотражении) хозяйственных операций в рамках УСН, налоговый учет корректируется в соответствии с нормами ст. 346.17 НК РФ. То есть с учетом факта оплаты, поскольку датой получения доходов при УСН признается день поступления денежных средств, а также день поступления платы налогоплательщику иным способом (в силу кассового метода). Порядок признания расходов также зависит от их фактической оплаты.

Исправление налоговых ошибок ИП на УСН

Для ИП ни Налоговым кодексом, ни порядком заполнения декларации по УСН не предусмотрена возможность исправления ошибок в КУДиР в соответствии с требованиями п. 1 ст. 54 НК РФ (в данной норме упоминаются исключительно организации-налогоплательщики).

В то же время гл. 26.2 НК РФ фактически не разграничивает налогоплательщиков - организации и ИП.

Минфин еще в Письме от 22.06.2015 N 03-11-09/36020 указал, что предприниматели, применяющие УСН, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде вправе осуществить перерасчет налоговой базы и суммы "упрощенного" налога в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Иными словами, ИП наравне с организациями вправе вносить исправления в КУДиР в соответствии с требованиями п. 1 ст. 54 НК РФ.

Внесение исправлений в КУДиР

Конкретного порядка внесения исправлений в КУДиР налоговое законодательство не содержит. Но в любом случае он зависит от того, в каком виде заполняется книга - в бумажном или в электронном. А поскольку способов ведения книги - два, вариантов внесения в нее исправлений тоже два.

Первый вариант - книга ведется в бумажном виде. Ошибки можно исправить так: перечеркнуть неверный показатель книги и вписать правильный. Рядом с корректировкой можно сделать надпись "Исправлено верно". Исправление обязательно подтверждается подписью руководителя и печатью (при ее наличии) (п. 1.6 Порядка заполнения). Рядом с исправлением имеет смысл проставить реквизиты бухгалтерской справки, на основании которой корректировались показатели.

Допустимы и иные способы корректировки (см. Письмо Минфина России от 15.12.2003 N 04-02-05/1/108).

Второй вариант - книга ведется в электронном виде. При таком варианте сначала исправления вносятся в бухгалтерскую программу - удаляются неверные данные и вводятся новые. По итогам года (отчетного периода) распечатывается верный вариант КУДиР (п. 1.4 Порядка заполнения). В новом варианте книги указывается, что он содержит исправление ошибок, подтвержденное подписью руководителя, с проставлением даты исправления и печатью.

Также допустимо внесение исправлений в бумажный (распечатанный) вариант КУДиР (в этом случае исправления вносятся первым способом).

Подчеркнем: налогоплательщику имеет смысл (на случай споров с налоговыми органами) хранить оба варианта книги - первичный и исправленный.

По общему правилу КУДиР хранится 5 лет с момента ее оформления, поскольку в ней содержатся данные налогового учета, необходимые для исчисления и уплаты "упрощенного" налога (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). Получается, что книгу за 2023 год налогоплательщику нужно хранить до 01.01.2029. В ситуации, когда он примет решение об учете убытков в течение всего допустимого срока (а это может быть 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором получен данный убыток, - п. 7 ст. 346.18 НК РФ), КУДиР ему надо хранить за все соответствующие налоговые периоды.

Убыток и период исправления ошибки

Минфин, комментируя право плательщиков налога на прибыль на исправление ошибок (искажений) в текущем периоде, обращает внимание на факт существования налоговой базы в текущем периоде. В частности, ссылаясь на п. 8 ст. 274 НК РФ, чиновники отмечают: если в текущем отчетном (налоговом) периоде организация понесла убыток, то в этом периоде перерасчет налоговой базы невозможен, так как она признается равной нулю (см. Письма от 17.02.2023 N 03-03-06/2/13901, от 08.08.2022 N 03-03-06/1/76519, от 01.12.2020 N 03-03-06/1/104739).

Что касается условия об излишней уплате налога в прошлом периоде, оно, по мнению финансистов, не выполняется, если в том периоде у организации образовался убыток или налоговая база была равна нулю. Поэтому в таких ситуациях исправления необходимо вносить в периоде совершения ошибки (см., например, Письмо от 11.11.2019 N 03-03-06/2/86738).

Хотя разъяснения чиновников Минфина относятся к корректировке базы по налогу на прибыль, полагаем, что такой подход должен применяться и при УСН. К примеру, если в прошлом, 2022 году налогоплательщик не учел при расчете "упрощенного" налога какие-то расходы и по итогам года образовался убыток, то исправить эту ошибку в текущем, 2023 году он не может. Ведь неучтенные расходы к переплате "упрощенного" налога в 2022 году не привели, поскольку из-за убытка налогоплательщик на УСН в силу п. 8 ст. 346.18 НК РФ уплатил минимальный налог (рассчитанный по ставке 1% от доходов). Следовательно, применить п. 1 ст. 54 НК РФ нельзя из-за отсутствия переплаты по налогу. В таком случае налогоплательщику нужно подать "уточненку" за 2022 год (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Итак, налогоплательщику, применяющему УСН, целесообразно представлять "уточненки" при обнаружении ошибок прошлых лет, поскольку из-за специфики этого режима налогообложения, кассового метода учета доходов и расходов, необходимости исчисления минимального налога налоговые риски при исправлении налоговой базы текущего периода довольно высоки.

Неуплата минимального налога при убытке

Если по итогам налогового периода сумма исчисленного в общем порядке налога (при объекте налогообложения "доходы минус расходы") по УСН оказалась меньше исчисленного минимального налога либо отсутствует налоговая база для исчисления налога по итогам налогового периода, налогоплательщик обязан уплатить именно минимальный налог (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). То есть нужно исчислить и сравнить две суммы - минимальный налог (рассчитанный по ставке 1%) и налог, рассчитанный в общем порядке. Если "упрощенный" налог меньше, чем минимальный, то в бюджет уплачивается минимальный налог. Если же "упрощенный" налог больше минимального, то в бюджет надо заплатить реальную сумму налога.

Получение убытка по итогам налогового периода (когда расходы, учитываемые при УСН, превысили полученные доходы) не отменяет вышеназванного правила. Того же мнения придерживаются и суды (см. Определение ВС РФ от 03.02.2021 N 307-ЭС20-23351 по делу N А26-12824/2019, Постановление АС СЗО от 12.10.2020 N Ф07-11033/2020 по делу N А26-12824/2019).

Д.Н. Петренко

Эксперт журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

11.05.2023