НДС и налог на прибыль при снижении цены договора

"Практическая бухгалтерия", 2022, N 9

НДС И НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ПРИ СНИЖЕНИИ ЦЕНЫ ДОГОВОРА

Снижать цену, даже задним числом, в отношении реализованного товара разрешают ГК РФ и НК РФ. Это важно, так как дает возможность продавцам и покупателям в тяжелые времена сохранять друг друга.

Цену устанавливают стороны договора сами. По обоюдному согласию они могут ее менять, в том числе в сторону уменьшения, даже после заключения договора (п. 2 ст. 424 ГК РФ).

НК РФ тоже не запрещает изменять цену договора после его заключения. Более того, налоговики не вправе контролировать цену договора и признают рыночной любую, которую согласовали стороны. Правда, если они не являются взаимозависимыми лицами (ст. 105.3, 105.17 НК РФ).

С главными налогами - НДС и налогом на прибыль - особых затруднений не возникает. Но некоторые нюансы все-таки нужно знать.

НДС

Стоимость товаров при их реализации, исчисленная исходя из договорных цен, составляет налоговую базу по НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Налоговая база по НДС, как известно, сам налог не включает.

Предположим, стороны договора договорились, что будут снижать цену. Так вот, одного намерения недостаточно. Нужно зафиксировать решение в договоре, соглашении, другом первичном документе, подтверждающем согласие или факт уведомления покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (п. 10 ст. 172 НК РФ).

Затем продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру. Срок обычный - не позднее пяти календарных дней со дня составления указанных выше документов и соглашений (абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ).

Продавец регистрирует корректировочный счет-фактуру в книге покупок (п. 12 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

То есть поставщик по корректировочному счету-фактуре получает право на НДС-вычет в том квартале, когда было достигнуто соглашение о снижении цены на товар.

Поскольку право на НДС-вычет по корректировочному счету-фактуре при снижении цены возникает в том квартале, когда было достигнуто соглашение, уточненная налоговая декларация по НДС за налоговый период, когда произошла отгрузка товаров, не нужна.

Вычету подлежит разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после уменьшения цены (абз. 1 п. 13 ст. 171 НК РФ).

Корректировочный счет-фактура:

форма, порядок и нюансы заполнения

Зачастую нужно скорректировать ранее выставленные счета-фактуры при предоставлении скидки на уже отгруженный товар или при его возврате. Для таких случаев Налоговым кодексом закреплены понятия "корректировка" и "корректировочный счет-фактура".

Корректировка - это изменение первоначальной стоимости, совершенное после отгрузки по обоюдному согласию поставщика и покупателя.

Корректировочный счет-фактура выставляется, когда изменяется стоимость отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав.

Изменение стоимости возможно в случаях:

- изменения цены (тарифа) после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг);

- уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав.

Если изменение стоимости произошло в течение пяти календарных дней со дня отгрузки товаров и до выставления счета-фактуры, то можно выставить обычный счет-фактуру, а не корректировочный (Письмо Минфина России от 10.04.2019 N 03-07-09/25256).

Перед составлением корректировочного счета-фактуры продавец должен уведомить покупателя об изменении стоимости или количества отгруженных товаров и получить от него документ, подтверждающий согласие покупателя и факт его уведомления об изменении условий сделки. Это может быть соответствующий договор, соглашение или любой первичный документ. Если такого документа не будет, то ни продавец, ни покупатель не будут иметь права на вычет НДС на основании корректировочного счета-фактуры (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Обратите внимание! Исправлять ошибки, выявленные в ранее составленных счетах-фактурах, с помощью корректировочных счетов-фактур нельзя. Это ошибки, когда в счет-фактуру попали сведения, отличающиеся от договорных. Например, указана не та цена товара. В этом случае в ранее выставленный счет-фактуру вносят исправления. И наоборот: если обстоятельства и взаимоотношения сторон не изменились, а уменьшилась только стоимость услуг по взаимной договоренности, корректировать обязательства по уплате НДС нужно на основании корректировочного счета-фактуры.

Продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня составления документа, подтверждающего согласие (уведомление) покупателя об изменении стоимости отгруженных товаров.

Если документ, подтверждающий согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), получен по почте, то корректировочный счет-фактуру продавец должен выставить в течение пяти календарных дней со дня получения такого документа. Подтверждением даты получения может являться конверт с проставленным на нем штемпелем почтового отделения, через которое он доставлен (Письмо Минфина России от 29.12.2012 N 03-07-09/168).

Продавец имеет право оформить единый корректировочный счет-фактуру к ранее выставленным двум и более счетам-фактурам (п. 5.2 ст. 169 НК РФ).

Поскольку в корректировочном счете-фактуре указываются наименование, адрес и ИНН покупателя, а не покупателей, единый корректировочный документ оформляется только в отношении счетов-фактур, выставленных в адрес одного и того же покупателя (подп. 3 п. 5.2 ст. 169 НК РФ). При этом можно указывать суммарное количество товаров (работ, услуг), имущественных прав, имеющих одинаковое наименование (описание) и цену (тариф) в счетах-фактурах, к которым составляется единый корректировочный счет-фактура.

В едином корректировочном счете-фактуре необходимо указать, в частности:

- порядковые номера и даты составления всех счетов-фактур, к которым составляется единый корректировочный счет-фактура (подп. 2 п. 5.2 ст. 169 НК РФ);

- количество товаров (работ, услуг) по всем счетам-фактурам до и после уточнения количества (подп. 5 п. 5.2 ст. 169 НК РФ);

- стоимость всего количества товаров (работ, услуг) по всем счетам-фактурам без НДС и с НДС до и после внесенных изменений (подп. 8, 12 п. 5.2 ст. 169 НК РФ);

- разницу между показателями счетов-фактур до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (подп. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ).

Налог на прибыль

Изменение цены договора в общем случае влечет корректировку налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Но в случае уменьшения цены договора у поставщика есть право выбора, предоставляемое этой же нормой. Он может:

- пересчитать налоговую базу за период отгрузки товара;

- учесть изменения в периоде подписания соглашения.

Ведь корректировать налоговую базу прошлых периодов можно в периоде обнаружения искажений, если они тогда привели к излишней уплате налога. А уменьшение стоимости отгруженных товаров как раз и приводит к снижению дохода продавца в периоде отгрузки. Получается, что в этом периоде он налог на прибыль переплатил.

Однако есть условие: если в текущем периоде (или периоде обнаружения) получен убыток, придется пересчитывать налоговую базу за период отгрузки. И подавать уточненную декларацию.

Чтобы исправить ошибку по налогу на прибыль в текущем периоде (а таковой может быть признано снижение цены договора задним числом), недостаточно, чтобы эта ошибка не привела к недоплате. Нужно еще одно условие, о котором иногда забывают, - наличие налоговой базы по налогу на прибыль в текущем периоде. Об этом напомнил Минфин России в Письме от 29.07.2022 N 03-07-11/73602.

Общий порядок исправления ошибок по налогу на прибыль

В бухгалтерский учет и отчетность исправления вносят в том отчетном периоде, в котором ошибка была обнаружена (п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

В налоговом учете ошибку исправляют в том периоде, за который она была фактически допущена (ст. 54 НК РФ).

Пример. Когда исправлять ошибку, допущенную при расчете налоговой базы

Бухгалтер ООО "Пассив" допустил ошибку при расчете базы, облагаемой налогом на прибыль, в декабре прошлого года. Эта же ошибка привела к занижению налога на прибыль и исказила данные бухгалтерского учета фирмы.

Ошибка была обнаружена в декабре текущего года. Бухгалтер "Пассива" должен отразить исправления так:

- в бухгалтерском учете - в отчетности за текущий год;

- в налоговом учете - в декларации по налогу на прибыль за прошлый год.

Если ошибка привела к излишней уплате налога, ее можно включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода (п. 1 ст. 54 НК РФ). Но только если в этом периоде получена прибыль. В случае если по итогам текущего отчетного (налогового) периода компания получила убыток, то есть налоговая база равна нулю, пересчитать нулевую базу невозможно. Значит, нужно пересчитывать налоговую базу за период, в котором произошла ошибка.

Также ошибку исправляют в том периоде, когда она была обнаружена, если невозможно определить период, когда ошибка была совершена.

Если опоздали документы, подтверждающие расходы

Для целей налога на прибыль, в отличие от бухучета, учет расходов без первичной документации невозможен (п. 1 ст. 252 НК РФ). В налоговом учете правила таковы, что расходы, подтверждаемые опоздавшими первичными документами, отражаются как выявленная ошибка периода, к которому эти расходы относятся (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 272 НК РФ).

Поэтому, если первичный документ получен после окончания отчетного (налогового) периода и после сдачи налоговой декларации, необходимо:

- внести исправления в налоговые регистры отчетного (налогового) периода и скорректировать налоговую базу;

- подать уточненную налоговую декларацию за отчетный (налоговый) период.

Если неотражение расходов привело к переплате налога в периоде, к которому они относятся, то расходы, подтвержденные опоздавшими документами, можно учесть в периоде получения документов. То есть в текущем периоде. И так поступить можно, если:

- налоговая декларация за текущий период является прибыльной;

- на дату представления этой декларации со дня уплаты налога по декларации, составленной с пропуском расхода, не прошло трех лет.

В этом случае ни исправлять налоговые регистры, ни корректировать налоговую базу, ни подавать уточненку не требуется.

Если расходный документ составлен непосредственно после окончания истекшего отчетного периода, но до даты представления налоговой декларации по налогу на прибыль, то такой документ можно учесть в том отчетном периоде, к которому относятся расходы. Это должно быть видно из документа.

Например, если акт об оказанных в июне услугах составлен и передан 5 июля, его можно учесть в расходах и включить в налоговую декларацию за II квартал. Такой порядок изложен в Письме Минфина России от 29.09.2021 N 03-03-06/1/78815.

Изменение цены

За ошибку в налоговой базе могут признать и изменение цены приобретенных в прошлом периоде товаров (работ, услуг). Это искажает базу по налогу на прибыль за соответствующий период. И действовать в этом случае нужно так же, как и при выявлении ошибок. На это обратил внимание Минфин России в Письме от 29.04.2019 N 03-03-06/1/31501.

А в Письме от 27.11.2019 N 03-03-06/1/92153 был сделан аналогичный вывод, но уже в случае изменения цены проданных товаров (работ, услуг).

Общий вывод из разъяснений Минфина таков: исправлять ошибку в текущем периоде разрешено в случае, когда невозможно определить период, в котором ошибка была совершена. Это правило нельзя применить, если цена изменилась на основании дополнительного соглашения сторон договора. То есть в этом случае период совершения ошибки известен. Поэтому пересчитать "прибыльную" базу и сумму налога к уплате нужно в периоде совершения ошибки. Потребуется уточнить и "прибыльную" отчетность.

Как оформить исправление ошибки в налоговой базе

Если вы исправляете данные декларации за прошлые периоды, нужно использовать бланк формы, который действовал в тот период. В "уточненке" укажите новые суммы, а не разницу между старыми и новыми данными.

Пример. Как оформить исправление ошибки

26 июня 2021 года бухгалтер ООО "Пассив" обнаружил в расчете налога на прибыль за 2020 год ошибку. В IV квартале 2020 года он отразил в налоговом регистре доход от реализации партии товаров в сумме 1 060 руб. (без НДС). Соответственно, исходя из этой суммы он рассчитал налог на прибыль. На самом же деле сумма дохода по продаже этого товара составляла 10 600 руб.

Бухгалтер в тот же день исправил ошибку в налоговом учете, пересчитал налог и заполнил уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2019 год.

В первоначальной версии декларации за 2020 год были указаны:

- доходы от реализации товаров на сумму 2 456 000 руб.;

- расходы, связанные с производством продукции и ее реализацией, - 2 000 000 руб.;

- сумма начисленного налога на прибыль за год - 91 200 руб.;

- сумма авансовых платежей, исчисленных и уплаченных за девять месяцев 2019 года, в сумме 82 000 руб.;

- сумма налога к доплате с учетом ранее уплаченных авансовых платежей - 21 200 руб. По федеральному бюджету - 3 180 руб. По бюджету субъекта РФ - 18 020 руб.

В исправленной декларации бухгалтер отразит:

- доходы от реализации товаров на сумму 2 465 540 руб. (2 456 000 - 1 060 + 10 600);

- расходы, которые связаны с производством, а также реализацией, - 2 000 000 руб.;

- сумму начисленного налога на прибыль за год - 30 108 руб.;

- сумму авансовых платежей, исчисленных и уплаченных за девять месяцев 2020 года, в сумме 82 000 руб.;

- сумму налога к доплате с учетом ранее уплаченных авансовых платежей - 11 108 руб. ((2 465 540 руб. - 2 000 000 руб.) x 20% - 82 000 руб.). При этом по федеральному бюджету - 1 666 руб. По бюджету субъекта РФ - 9 442 руб.

Титульный лист декларации при подаче уточненного варианта заполняют в том же порядке, что и обычно. Однако в поле "Номер корректировки" нужно поставить в первой ячейке цифру "1". Это означает, что подается корректирующая декларация впервые. Во второй ячейке этого поля следует поставить прочерки. Поле будет заполнено так: 1--.

Статья подготовлена экспертами бератора

"Практическая энциклопедия бухгалтера"

Подписано в печать

05.09.2022