Влияние обесценения ОС на расчет базы по налогу на имущество

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2022, N 10

О ВЛИЯНИИ ОБЕСЦЕНЕНИЯ ОС

НА РАСЧЕТ БАЗЫ ПО НАЛОГУ НА ИМУЩЕСТВО

ФСБУ 6/2020 "Основные средства" обязывает организацию проводить обесценение. Как это влияет на исчисление налога на имущество исходя из среднегодовой стоимости объектов основных средств?

Суть проблемы

При определении налоговой базы исходя из среднегодовой стоимости недвижимое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (пп. 1 п. 1 ст. 374, п. 1 и 3 ст. 375 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемом случае налоговая база определяется исходя из установленных правил по ведению бухгалтерского учета основных средств организации.

Эти правила закреплены в ФСБУ 6/2020, в п. 25 которого указано, что в бухгалтерском балансе основные средства отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения.

Согласно п. 38 ФСБУ 6/2020 организация проверяет основные средства на обесценение и учитывает изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов", введенным в действие на территории России Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н.

В бухгалтерском учете суммы накопленной амортизации и обесценения по объекту основных средств отражаются отдельно от первоначальной стоимости этого объекта и не изменяют ее (п. 39 ФСБУ 6/2020).

В отличие от НК РФ, в ФСБУ 6/2020 не используется термин "остаточная стоимость". В связи с этим у налогоплательщиков возникают сомнения при определении базы по налогу на имущество.

К сведению. Организация, которая вправе применять упрощенные способы учета, может предусмотреть в своей учетной политике отказ от проведения обесценения (п. 3 ФСБУ 6/2020).

Официальная точка зрения

Минфин в Письме от 22.12.2020 N 03-05-05-01/112530 разъяснил, что в целях применения п. 1 ст. 375 НК РФ остаточная стоимость объектов недвижимости, учтенных на балансе в качестве основных средств, определяется исходя из их первоначальной стоимости, уменьшенной на суммы накопленной амортизации и обесценения, с учетом последующих капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объектов основных средств.

ФНС в Письме от 30.07.2021 N БС-4-21/10776 подтвердила актуальность сделанного Минфином вывода.

Позднее финансисты еще раз подчеркнули: база по налогу на имущество определяется по правилам, установленным ФСБУ 6/2020, то есть остаточной стоимостью признается первоначальная стоимость, уменьшенная на суммы накопленной амортизации и обесценения, с учетом последующих капвложений, осуществленных в целях улучшения и (или) восстановления объектов недвижимости, и результатов проведенной переоценки основных средств на отчетную дату (Письмо от 12.08.2021 N 03-05-05-01/64841).

МСФО (IAS) 36 об обесценении

С учетом изложенного очевидно, что отсутствие претензий по налогу на имущество напрямую зависит от правильности проведения обесценения. ФСБУ 6/2020 не регулирует порядок обесценения, а отсылает организацию к нормам МСФО (IAS) 36. Перечислим некоторые из них.

Актив обесценивается, если его балансовая стоимость превосходит возмещаемую сумму. В пунктах 12 - 14 МСФО (IAS) 36 представлены некоторые признаки, указывающие на возможность возникновения убытков от обесценения. При наличии любых данных признаков организация должна провести формальную оценку возмещаемой суммы (п. 8 названного Стандарта).

Организация должна на конец каждого отчетного периода оценить, нет ли каких-либо признаков обесценения активов. В случае наличия любого такого признака она должна оценить возмещаемую сумму актива (п. 9 МСФО (IAS) 36).

Обратите внимание! Организация не обязана проводить формальную оценку возмещаемой суммы в отсутствие каких-либо признаков обесценения активов.

При оценке наличия признаков возможного обесценения активов организация должна рассмотреть как минимум следующие признаки (п. 12 МСФО (IAS) 36):

1. Внешние источники информации:

- наличие наблюдаемых признаков того, что стоимость актива снизилась в течение периода значительно больше, чем ожидалось в связи с течением времени или при обычном использовании;

- в течение периода произошли или произойдут в ближайшем будущем значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для организации, в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых организация осуществляет деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив;

- рыночные процентные ставки или иные рыночные нормы доходности инвестиций повысились в течение периода и данное увеличение, вероятно, окажет существенное влияние на ставку дисконтирования, используемую при расчете ценности использования, и приведет к существенному снижению возмещаемой суммы актива.

2. Внутренние источники информации:

- существуют признаки устаревания или физической порчи актива;

- значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для организации, произошли в течение периода или, как ожидается, произойдут в ближайшем будущем в отношении интенсивности и способа использования или ожидаемого использования актива (простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива ранее запланированной даты, а также пересмотр оценки срока полезного использования актива с неопределенного на определенный);

- показатели внутренней отчетности указывают на то, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось.

Обратите внимание! Представленный перечень не является исчерпывающим. Организация может выявить иные признаки возможного обесценения актива, из-за чего также потребуется определение организацией возмещаемой суммы актива.

Показатели внутренней отчетности, которые указывают на возможное обесценение актива, включают следующие индикаторы (п. 14 МСФО (IAS) 36):

- денежные потоки для приобретения актива или последующие потребности в денежных средствах для его эксплуатации или содержания значительно превышают первоначально запланированную в бюджете сумму;

- фактические чистые денежные потоки, или операционная прибыль, или убыток от актива значительно хуже, чем запланированные показатели, и т.д.

Налоговый контроль

Исходя из норм МСФО (IAS) 36 очевидно, что результаты проверки на обесценение и его проведения во многом зависят от компетентности сотрудников организации. Как специалисты налоговых органов будут контролировать обоснованность итогов этой работы?

ФНС в Письме от 31.08.2022 N БС-4-21/11468@ сообщила:

- полномочия налоговых органов не предусматривают подтверждение правомерности применения организацией методики расчета обесценения активов и проведение оценки методики расчета среднегодовой стоимости имущества;

- за разъяснениями терминов и определений, содержащихся в МСФО (IAS) 36 и используемых налогоплательщиком-организацией для обоснования результатов обесценения активов, целесообразно обращаться в Минфин. Согласовывать с ФНС направление соответствующего запроса не требуется.

В качестве заключения

Проведение обесценения важно не только для обеспечения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и для целей исчисления налога на имущество исходя из среднегодовой стоимости недвижимости.

Минфин и ФНС подтверждают, что остаточная стоимость равна первоначальной стоимости, уменьшенной на величину амортизации и размер обесценения и увеличенной на стоимость капвложений на улучшение или восстановление объекта недвижимости.

Если первоначальная стоимость основного средства включает оценочные обязательства по будущим расходам, то их сумма исключается при расчете налога на имущество (п. 3 ст. 375 НК РФ).

В случае несогласия с результатами обесценения налоговый орган обязан определить реальные налоговые обязательства организации. Судьи исходят из того, что предполагаемые налоговым органом ошибки при формировании остаточной стоимости имущества, даже если они имели место, не освобождают инспекцию от обязанности, установленной п. 2 ст. 22 НК РФ, определить реальные налоговые обязательства общества. Согласно позиции Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ, отраженной в Определении от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988 по делу N А41-17865/2016, действительный размер налогового обязательства в любом случае не может быть выше суммы налога к уплате, которая должна была возникнуть у организации при надлежащем соблюдении ею требований законодательства о налогах и сборах (см., например, Постановление АС СЗО от 31.05.2021 N Ф07-4934/2021 по делу N А56-69080/2020, в передаче которого на пересмотр отказано Определением ВС РФ от 21.07.2021 N 307-ЭС21-14175).

А.И. Серова

Эксперт журнала

"Строительство:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Подписано в печать

11.10.2022