Совершенствование подходов к учету улучшения и обесценения нематериальных активов коммерческих и некоммерческих организаций.

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2023, N 16

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ПОДХОДОВ К УЧЕТУ УЛУЧШЕНИЯ

И ОБЕСЦЕНЕНИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ КОММЕРЧЕСКИХ

И НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Тема. В настоящей работе продолжено начатое в предыдущей статье исследование основных составляющих методики оценки после признания нематериальных активов в учете коммерческих и некоммерческих организаций. В настоящей статье исследованы подходы к учету улучшения и обесценения указанных активов.

Цели. Анализ возможностей совершенствования основных подходов к учету улучшения и обесценения нематериальных активов коммерческих и некоммерческих организаций.

Методология. При проведении исследований применялись метод группировки, анализ и синтез, сравнение, метод аналогий, логический и системный подходы.

Результаты. На основе проведенных исследований выделены актуальные на сегодняшний день проблемы в области учета улучшения и обесценения нематериальных активов коммерческих и некоммерческих организаций. Кроме того, автором представлены предложения по решению выявленных проблем. В следующих статьях планируется представить результаты исследований в области оставшихся аспектов методики оценки после признания нематериальных активов в учете коммерческих и некоммерческих организаций.

Область применения результатов. Представленные в настоящей работе результаты исследования могут быть полезны широкому кругу читателей, интересующихся проблемами современного бухгалтерского учета, в том числе оценки после признания нематериальных активов коммерческих и некоммерческих организаций, могут применяться в практической работе бухгалтерий данных организаций, в учебном процессе высших учебных заведений и при разработке и улучшении соответствующих нормативных документов по бухгалтерскому учету, а также оценочной деятельности.

Выводы и значимость. В статье обоснованы предложения по совершенствованию подходов к учету улучшения и обесценения нематериальных активов коммерческих и некоммерческих организаций.

В предыдущей статье [9] мы проанализировали основные составляющие методики оценки после признания нематериальных активов в учете коммерческих и некоммерческих организаций и подробно остановились на переоценке данных активов. В настоящей статье детально исследуем следующие составляющие названной методики, а именно вопросы, касающиеся улучшения и обесценения указанных активов.

В первую очередь обратимся к улучшению нематериальных активов. Возможность его учета, предоставленную ФСБУ 14/2022 [2], по нашему мнению, следует считать значительным шагом вперед на пути развития подходов к последующей оценке названных активов. Отметим, что предложения по такому учету обосновывались нами [10] еще до появления указанного Стандарта и его проекта. При этом в рамках данных предложений мы применяли термин "приращение", а не "улучшение". На сегодняшний день отметим, что, на наш взгляд, оба указанных термина в принципе можно считать равноценными.

Считая очень востребованным названное нововведение ФСБУ 14/2022, обратим внимание и на некоторые связанные с ним проблемные вопросы. Следует отметить, что ни в ФСБУ 14/2022 [2], ни в ФСБУ 26/2022 [3], ни в Плане счетов [5] не говорится о том, как отражать на счетах бухгалтерского учета улучшение нематериальных активов. Логически, конечно, можно сделать вывод о том, что в соответствии с общими установками бухгалтерских нормативных документов указанное улучшение нужно будет отразить следующим образом:

1) отражены затраты на улучшение нематериальных активов (сторонней организацией или собственными силами):

Дебет счета 08, субсчет "Улучшение нематериальных активов",

Кредит счетов 60, 70, 69, 02, 05, 10 и др. (в зависимости от разновидностей указанных затрат);

2) увеличена первоначальная (или переоцененная) стоимость нематериальных активов на сумму затрат на их улучшение:

Дебет счета 04

Кредит счета 08, субсчет "Улучшение нематериальных активов".

Отметим, что в представленном порядке для названных целей мы предложили открыть субсчет "Улучшение нематериальных активов" к счету 08.

Между тем обратим внимание на то, что ранее в других работах мы обосновали целесообразность отказа от категории капитальных вложений (или незавершенных капитальных вложений или вложений во внеоборотные активы - в зависимости от применяемой в разных источниках терминологии) и, соответственно, от счета 08. С учетом данных изменений предлагаем следующий порядок отражения на счетах бухгалтерского учета улучшения нематериальных активов:

Дебет счета 04

Кредит счетов 60, 70, 69, 02, 05, 10, 76 и др. (в зависимости от разновидностей затрат на названное улучшение).

В продолжение указанной идеи отметим также следующее. В одной из наших предыдущих статей [8] мы представили рекомендации по модернизации плана счетов на основе предложенной нами в другой статье [11] новой системы объектов оценки в бухгалтерском учете и отчетности. С учетом данных предложений приведенный порядок признания улучшения нематериальных активов будет выглядеть следующим образом:

Дебет счета 03 "Нематериальные активы"

Кредит счетов 60, 70, 69, 02, 04 "Амортизация нематериальных активов", 16 "Материалы", 76 и др.

Поясним, что в указанном порядке представлены названия тех счетов, номера которых мы изменили в предложенном нами модернизированном плане счетов.

Перейдем к обесценению нематериальных активов. На рис. 1 систематизированы основные, на наш взгляд, проблемы в данной области.

Наиболее важные проблемы в сфере учета обесценения

нематериальных активов коммерческих

и некоммерческих организаций

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Основные проблемы в области учета обесценения нематериальных активов │

│ коммерческих и некоммерческих организаций │

├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐

├────────────┤1) проблемы, касающиеся расчета возмещаемой суммы │

│ └────────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ │2) проблемы в сфере учета обесценения нематериальных │

├────────────┤активов, стоимость которых была выражена в иностранной │

│ │валюте при их приобретении │

│ └────────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐

├────────────┤3) проблемы, связанные с субъектом оценки │

│ └────────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ │4) проблемы, обусловленные методикой доведения до │

├────────────┤возмещаемой суммы нематериальных активов их балансовой │

│ │стоимости │

│ └────────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐

├────────────┤5) проблемы, связанные с порядком отражения на счетах │

│ │бухгалтерского учета обесценения вышеназванных активов │

│ └────────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐

└────────────┤6) нередкое игнорирование на практике учета обесценения │

│указанных активов │

└────────────────────────────────────────────────────────────┘

Рисунок 1

Источник: авторская разработка на основе проведенных автором исследований по выявлению современных проблем в области учета обесценения нематериальных активов.

Проанализируем представленные на рис. 1 проблемы более детально. Отметим, что их даже можно назвать группами проблем, поскольку в каждом указанном нами на данном рисунке пункте можно, в свою очередь, выделить ряд проблем. Прежде всего обратимся к первой выявленной нами группе проблем - проблемам, касающимся расчета возмещаемой суммы. В данной группе можно отметить следующие основные проблемы, обусловленные:

а) нахождением справедливой стоимости, являющейся одной из важнейших составляющих в определении возмещаемой суммы;

б) установлением величин расходов на продажу, которые подлежат вычету из названной справедливой стоимости;

в) расчетом ценности использования, представляющей собой еще одну важнейшую составляющую при определении возмещаемой суммы. И здесь, в свою очередь, можно выделить такие актуальные проблемы, как:

- нахождение величин денежных притоков и оттоков, которые будут участвовать в расчете названной ценности, и

- определение ставки (или ставок) дисконтирования, необходимой(ых) для вычисления указанной ценности.

Заметим, что предложения по решению части данных проблем были высказаны нами ранее в других работах [12 и др.]. В настоящей статье отметим, что важным шагом в решении указанных проблем было бы установление соответствующих пояснений и примеров в специальных нормативных документах - "Рекомендации в области определения справедливой стоимости активов и расходов на их продажу в целях расчета их возмещаемой суммы" и "Рекомендации в области определения ценности использования активов, используемой для расчета их возмещаемой суммы".

Обратимся к выделенным нами на рис. 1 проблемам в сфере учета обесценения нематериальных активов, стоимость которых была выражена в иностранной валюте при их приобретении. В отношении данных проблем отметим следующее. В связи с тем что стоимость указанных активов при их приобретении исчислялась в инвалюте, на дату определения обесценения этих активов имеет место высокая вероятность того, что и возмещаемая сумма для таких объектов аналогично будет определена в иностранной валюте. Вместе с тем ни в ФСБУ 14/2022, ни в каком-либо другом российском нормативном документе не говорится о том, как учитывать обесценение в названной ситуации. В итоге на практике могут возникнуть вопросы и разночтения, что отрицательно скажется на качестве информации в финансовой отчетности организаций.

Для решения отмеченных проблем, на наш взгляд, можно применить положения МСФО, сближение с которыми российских правил продолжает осуществлять Минфин России и которые в соответствии с ПБУ 1/2008 [4] должны использоваться организацией, если по какому-либо аспекту ведения учета в отечественных нормативных документах не установлены конкретные требования. В качестве названных международных положений предлагаем воспользоваться регламентациями МСФО (IAS) 21 [6], систематизированными на рис. 2.

Предлагаемый подход к российскому учету обесценения

нематериальных активов, стоимость которых была выражена

в иностранной валюте при их приобретении

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│Если подлежащий проверке на обесценение актив является немонетарным и │

│оценен в иностранной валюте, его балансовая стоимость определяется путем │

│сравнения: │

├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ │а) первоначальной или балансовой стоимости (в зависимости от│

├────────────┤конкретного случая), переведенной по обменному курсу на дату│

│ │определения этой величины (т.е. для оцениваемого по │

│ │исторической стоимости объекта это курс на дату операции), и│

│ └────────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ │б) возмещаемой суммы, пересчитанной по обменному курсу на │

└────────────┤дату определения данной суммы (т.е. по курсу на конец │

│отчетного периода) │

└────────────────────────────────────────────────────────────┘

Рисунок 2

Источник: авторская разработка на основе систематизации регламентаций МСФО (IAS) 21.

Указанный на рис. 2 подход проиллюстрирован нами на представленных далее примерах 1 и 2.

Пример 1. Первоначальная стоимость приобретенного организацией нематериального актива составила 20 000 у. е. Курс на дату операции равен 81 руб/у. е. За отчетный период по указанному нематериальному активу начислена амортизация в размере 324 000 руб.

На конец отчетного периода выявлены признаки обесценения названного актива. При этом возмещаемая сумма составила 10 000 у. е. Обменный курс на дату определения указанной суммы равен 83 руб/у. е.

В результате балансовая стоимость нематериального актива на конец отчетного периода составляет 20 000 у. е. x 81 руб/у. е. - 324 000 руб., или 1 296 000 руб. Возмещаемая сумма равна 10 000 у. е. x 83 руб/у. е., или 830 000 руб.

Следовательно, организация должна признать убыток от обесценения указанного нематериального актива в размере 1 296 000 руб. - 830 000 руб., или 466 000 руб.

Пример 2. Организацией приобретен нематериальный актив. Его первоначальная стоимость равна 300 000 у. е. Курс на дату операции составил 82 руб/у. е. Величина амортизации, начисленной за отчетный период по названному нематериальному активу, равна 6 150 000 руб.

Организация выявила признаки обесценения указанного актива на конец отчетного периода. Определенная при этом возмещаемая сумма составила 290 000 у. е. Обменный курс на дату расчета данной суммы равен 81 руб/у. е.

Таким образом, балансовая стоимость нематериального актива на конец отчетного периода составляет 300 000 у. е. x 82 руб/у. е. - 6 150 000 руб., или 18 450 000 руб. Возмещаемая сумма равна 290 000 у. е. x 81 руб/у. е., или 23 490 000 руб.

В итоге возмещаемая сумма (23 490 000 руб.) превышает балансовую стоимость нематериального актива (18 450 000 руб.), поэтому убыток от обесценения такого актива отсутствует.

Отметим также, что, на наш взгляд, для названных целей также целесообразно использовать регламентации МСФО (IAS) 21 [6] в отношении определения обменного курса при наличии нескольких таких курсов (поскольку аналогичные регламентации отсутствуют в РСБУ). Указанными регламентациями будут являться следующие: при наличии нескольких обменных курсов используется обменный курс, по которому могли бы производиться расчеты по будущим денежным потокам, связанным с данной операцией или остатком по такой операции, если бы такие денежные потоки возникли на дату оценки.

Обратим внимание на то, что представленные подходы к учету обесценения актуальны, на наш взгляд, не только для нематериальных активов, но и для других активов, подлежащих проверке на обесценение (в том числе основных средств, инвестиционной недвижимости и др.).

Отметим также, что аналогичные подходы могут, с нашей точки зрения, использоваться и при восстановлении убытка от обесценения названных активов.

Перейдем к проблемам, связанным с субъектом оценки. Напомним, что, как отмечалось нами в предыдущей статье [9], термин "субъект оценки" отсутствует в нормативных документах по бухгалтерскому учету и введен нами самостоятельно. В целом под субъектом оценки мы понимаем лицо, фактически определяющее оценку какого-либо объекта учета. В настоящей статье мы используем указанный термин для обозначения лица, которое будет фактически рассчитывать возмещаемую сумму нематериальных активов, то есть прежде всего вычислять справедливую стоимость за вычетом расходов на продажу и ценность использования данных активов.

Необходимо отметить, что на сегодняшний день ни в российских, ни в международных бухгалтерских стандартах не говорится о том, кто должен осуществлять названные расчеты: бухгалтер, иной работник организации, внешний оценщик или какое-либо другое лицо. Полагаем, что при решении данного вопроса следует основываться на степени сложности указанных расчетов, а также на размере организации, которой требуется определить обесценение нематериальных активов. В результате в зависимости от конкретного случая названные расчеты могут производиться и бухгалтером, и другим работником организации, и внешним оценщиком. При этом, на наш взгляд, соответствующие правила целесообразно установить в ФСБУ 14/2022 в целях исключения появления возможных разночтений на практике.

Решив вопрос о том, кто может являться субъектом оценки при учете обесценения нематериальных активов, обратим внимание на проблемы, возникающие при данном учете в случае, когда указанным субъектом является внешний оценщик. Отметим, что, во-первых, в нормативных документах, по которым действует оценщик, нет категории возмещаемой суммы. Во-вторых, в данных документах отсутствует ценность использования. И в-третьих, в указанных документах не предусмотрена справедливая стоимость. При этом обратим внимание на то, что согласно Федеральному закону N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ" [1] (далее - Федеральный закон N 135-ФЗ) если в нормативном документе, регламентирующем проведение оценки какого-либо объекта, применяются виды оценки, не предусмотренные данным Законом и стандартами оценки, то определению подлежит рыночная стоимость. Таким образом, в случае приглашения для определения обесценения нематериальных активов внешнего оценщика, последним не будут учтены требования ФСБУ 14/2022, а также МСФО (IAS) 36 [7], на который ссылается четырнадцатый Федеральный стандарт в целях отражения названного обесценения. Обратим внимание на то, что указанные проблемы актуальны в отношении определения обесценения не только нематериальных активов, но и других активов (основных средств, инвестиционной недвижимости и др.). Для решения выявленных проблем считаем целесообразным приведение регламентаций нормативных документов по оценочной деятельности в соответствие с требованиями бухгалтерских стандартов.

Отметим, что некоторые попытки в данной области уже частично осуществляются. Так, например, Методический совет саморегулируемой организации оценщиков - Ассоциации "Русское общество оценщиков" разместил у себя на сайте [13] в том числе следующее (табл. 1).

Таблица 1

Мнение Методического совета

саморегулируемой организации оценщиков -

Ассоциации "Русское общество оценщиков" (далее - РОО)

в отношении использования справедливой стоимости

Источник: авторская разработка на основе анализа ответов РОО на наиболее часто встречающиеся у оценщиков вопросы по применению новых федеральных стандартов оценки (ФСО).

Анализируя данные табл. 1, отметим следующее. Мнение названной организации о возможности использования справедливой стоимости в оценочной деятельности, безусловно, является очень ценным. Вместе с тем, на наш взгляд, целесообразно было бы привести больше пояснений в отношении указанной возможности. Действительно, в ст. 7 Федерального закона N 135-ФЗ, о которой говорится в ответе РОО, как раз наоборот требуется определять рыночную стоимость в случаях, когда в нормативном документе, предусматривающем проведение оценки какого-либо объекта, применяются виды оценки, отсутствующие в данном Законе и стандартах оценки (а справедливая стоимость как раз не фигурирует в указанных документах). Кроме того, отметим, что, на наш взгляд, все-таки хорошо было бы ввести возможность определения справедливой стоимости оценщиком не на уровне ответов саморегулируемых организаций оценщиков, а на более высоких уровнях, а именно в Федеральный закон N 135-ФЗ и федеральные стандарты оценки. Помимо этого, в данные документы необходимо также ввести возможность расчета оценщиком ценности использования активов. В результате оценщики смогли бы без каких-либо сомнений и сложностей определять очень востребованные многими организациями оценки, требуемые нормативными документами по бухгалтерскому учету, а организации формировали бы адекватную учетную и отчетную информацию.

Завершая наше исследование, обратимся к последним трем группам проблем, выделенным нами на рис. 1: проблемы, обусловленные методикой доведения до возмещаемой суммы нематериальных активов их балансовой стоимости; проблемы, связанные с порядком отражения на счетах бухгалтерского учета обесценения названных активов, и нередкое игнорирование на практике учета обесценения указанных активов. Отметим, что основные предложения по решению данных проблем были обоснованы нами ранее в предыдущих работах [10 и др.].

Подводя итоги, заметим, что анализ регламентаций ФСБУ 14/2022 показывает, что в нем устанавливаются единые правила для коммерческих и некоммерческих организаций в отношении учета улучшения и обесценения нематериальных активов. И, на наш взгляд, это совершенно верно, поскольку, как обосновывалось нами ранее в других работах, методология бухгалтерского учета указанных организаций в целом должна быть единой.

Итак, мы проанализировали такие аспекты методики оценки после признания нематериальных активов коммерческих и некоммерческих организаций, как учет улучшения и обесценения данных активов. В наших следующих статьях мы планируем исследовать оставшиеся аспекты указанной методики.

Список литературы

1. Федеральный закон от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ".

2. Федеральный стандарт бухгалтерского учета (ФСБУ) 14/2022 "Нематериальные активы". Утвержден Приказом Минфина России от 30.05.2022 N 86н.

3. Федеральный стандарт бухгалтерского учета (ФСБУ) 26/2020 "Капитальные вложения". Утвержден Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н.

4. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008). Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Утвержден Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

6. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов". Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н.

7. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 "Обесценение активов". Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н.

8. Дружиловская Э.С. Модернизация плана счетов на основе новой системы объектов оценки в бухгалтерском учете и отчетности // Бухучет в здравоохранении. 2023. N 3. С. 5 - 13.

9. Дружиловская Э.С. Основные аспекты методики оценки после признания нематериальных активов в учете коммерческих и некоммерческих организаций. Совершенствование подходов к переоценке данных активов // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2023. N 4 (556). С. 2 - 11.

10. Дружиловская Э.С. Совершенствование методики оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 16 (214). С. 7 - 15.

11. Дружиловская Э.С. Совершенствование системы объектов оценки в российском бухгалтерском учете и отчетности // Бухучет в здравоохранении. 2022. N 11. С. 15 - 25.

12. Дружиловская Э.С. Справедливая стоимость: проблемы и перспективы использования в бухгалтерском учете // Системное управление. 2013. N 4 (21). С. 14.

13. Саморегулируемая организация оценщиков - Ассоциация "Русское общество оценщиков". Ответы на наиболее часто встречающиеся вопросы по применению новых ФСО от 02.11.2022. URL: http://sroroo.ru/evaluators/methodology/3678769/.

Э.С. Дружиловская

Кандидат экономических наук,

доцент,

доцент кафедры бухгалтерского учета

Института экономики и предпринимательства

Национальный исследовательский

Нижегородский государственный

университет им. Н.И. Лобачевского

Нижний Новгород, Российская Федерация

Подписано в печать

24.08.2023