НДФЛ-2025. Ваша шпаргалка по новой шкале ставок

"Главная книга", 2025, N 1

НДФЛ-2025: ВАША ШПАРГАЛКА ПО НОВОЙ ШКАЛЕ СТАВОК

(Комментарий к Законам от 12.07.2024 N 176-ФЗ,

от 31.07.2023 N 389-ФЗ)

С 2025 г. вместо двух ставок налога будет пять - с максимальной ставкой 22%. Разные виды доходов объединили в три разные группы налоговых баз. И для каждой группы установили разные НДФЛ-ставки в зависимости от суммы дохода физлица за год. Но платить налог по высоким ставкам будут не все. При доходах физлица в пределах 2,4 млн руб. за год остается ставка 13%. В общем и целом исчислять НДФЛ бухгалтерам будет сложнее.

Три группы налоговых баз с разными ставками налога

На смену двухступенчатой шкале НДФЛ-ставок (13% с дохода физлица до 5 млн руб. за год и 15% с годового дохода свыше 5 млн руб.) с 2025 г. вводятся новая пятиступенчатая прогрессивная шкала НДФЛ и две двухступенчатые. Сориентироваться в том, какие ставки к каким доходам применять, вам поможет наша схема.

Основные доходы (открытый перечень в п. 2.1 ст. 210 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2025))		Особые доходы (указаны в пп. 6.1, 6.2 ст. 210 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2025))		Пассивные доходы (перечислены в п. 6 ст. 210 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2025))
Уменьшаются на налоговые вычеты (стандартные, социальные, имущественные) <1>		Уменьшаются на налоговые вычеты, если на них не были уменьшены иные налоговые базы (например, основные доходы) <2>		Каждый вид пассивного дохода уменьшается на относящиеся к нему расходы (со своими особенностями) <3>
Пятиступенчатая шкала: ставки НДФЛ 13%, 15%, 18%, 20% и 22%		Двухступенчатая шкала: ставки НДФЛ 13% и 15%		Двухступенчатая шкала: ставки НДФЛ 13% и 15%

Сразу скажем, что доходы из разных групп между собой не пересекаются. Для определения повышенной НДФЛ-ставки налоговый агент должен складывать только доходы, которые входят в одну группу. А доходы, которые относятся к разным группам, суммировать не надо. Не будет это делать и налоговая инспекция по итогам года. Рассмотрим каждую группу доходов подробнее.

--------------------------------

<1> п. 3 ст. 210 НК РФ.

<2> пп. 6.1, 6.2 ст. 210 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2025).

<3> п. 6 ст. 210 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2025).

Какие доходы надо облагать по пятиступенчатой шкале

Повышение ставки в новой прогрессивной НДФЛ-шкале начинается с доходов свыше 2,4 млн руб. за год. То есть оно затронет тех, кто в течение года зарабатывает в среднем более 200 тыс. руб. в месяц <4>.

У организации эта шкала применяется к основной налоговой базе - это доходы:

- по трудовым договорам - заработная плата, премии, отпускные, пособия по временной нетрудоспособности (за первые 3 дня болезни), выходные пособия при увольнении/сокращении, материальная помощь и другие виды доходов, выплачиваемые в рамках трудовых отношений;

- по гражданско-правовым договорам - за выполнение работ, оказание услуг, предоставление имущества в аренду.

По указанным ставкам налоговый агент должен исчислять НДФЛ у следующих категорий физлиц <5>:

- работников-резидентов - с доходов по трудовым договорам (кроме доходов из особой базы, о которых скажем ниже);

- физлиц-резидентов - с доходов по ГПД;

- работников-нерезидентов - с доходов по трудовым договорам о дистанционной работе;

- граждан стран - членов ЕАЭС (Белоруссия, Киргизия, Казахстан, Армения) - с доходов по трудовым договорам и ГПД;

- иностранных граждан, которые работают в РФ на основании патента, - с доходов по трудовым договорам и ГПД;

- высококвалифицированных иностранных специалистов (ВКС) - с доходов по трудовым договорам;

- беженцев и лиц, получивших временное убежище на территории РФ, - с доходов по трудовым договорам;

- физлиц-резидентов и нерезидентов - с доходов по ГПД за выполнение работ, оказание услуг, предоставление прав использования результатов интеллектуальной деятельности, которые осуществлены через Интернет с использованием доменных имен и сетевых адресов, находящихся в России (подробнее см. ниже).

Справка

ИП, который применяет ОСН (уплачивает НДФЛ), по пятиступенчатой шкале должен облагать свои доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

В 2025 г. повышенная ставка применяется не ко всему годовому доходу физлица, а только к сумме, которая превышает определенный порог (кстати, как и в 2024 г.). Например, в 2025 г. руководителю организация выплачивает 400 000 руб. в месяц. Его доход за год - 4 800 000 руб.

НДФЛ надо исчислить так:

- с суммы, выплаченной в период с января по июнь включительно, - по ставке 13% (поскольку его доход на конец июня 2 400 000 руб.). НДФЛ равен 312 000 руб. (2 400 000 руб. x 13%);

- с суммы, выплаченной в период с июля по декабрь включительно, - уже по ставке 15%. НДФЛ равен 360 000 руб. ((4 800 000 руб. - 2 400 000 руб.) x 15%).

Общая сумма налога за год - 672 000 руб. (312 000 руб. + 360 000 руб.). То есть за 2025 г. по сравнению с 2024 г. руководитель заплатит НДФЛ больше на 48 000 руб. (672 000 руб. - 4 800 000 руб. x 13%).

Заметим, что в 2025 г. работодатель по-прежнему при расчете налога должен учитывать только те доходы, которые он выплачивает сам. Если вы в середине года приняли на работу сотрудника, который принес справку о доходах с прежнего места работы, то указанные в ней доходы надо принимать во внимание только для предоставления детского вычета (давать его или нет), но не для целей определения НДФЛ-ставки <6>.

В связи с введением новых ставок утверждены новые КБК, которые вам нужно будет указывать в ЕНП-уведомлениях и в расчете 6-НДФЛ, их теперь 10 (подробнее об этом - на с. 86) <7>.

--------------------------------

<4> п. 1 ст. 224 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2025).

<5> подп. 6.2, 6.3 п. 1 ст. 208, пп. 2.1, 3 ст. 210, пп. 1, 3 ст. 224, ст. 227.1 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2025).

<6> п. 3 ст. 218, п. 3 ст. 226 НК РФ.

<7> Приказ Минфина от 13.11.2024 N 165н.

Для каких особых доходов оставлена

старая двухступенчатая шкала ставок

Эту шкалу оставили для части доходов работников-северян и участников СВО - по ним ставки 13% и 15% и такой же годовой лимит, как и в 2024 г. <8>

По этим ставкам надо облагать доход в виде оплаты труда, который получают работники-резиденты, работающие в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях, других местностях (районах) с неблагоприятными (особыми) климатическими или экологическими условиями, в части <9>:

- сумм, приходящихся на районные коэффициенты (РК) к зарплате за работу в указанных местностях;

- процентной надбавки к зарплате за работу в указанных местностях.

Это означает, что работодатели работников-северян с января 2025 г. должны определять отдельно:

- налоговую базу по зарплате (окладу). То есть в течение года складывать зарплату, премии, отпускные и другие доходы, общую их сумму уменьшать на налоговые вычеты (детские, имущественные, социальные) и к этой базе применять пять ставок в зависимости от размера дохода за год;

- налоговую базу, исчисленную исходя из суммы по РК/надбавки. Если к зарплате применили не всю сумму вычетов, то их можно вычесть из дохода в виде РК и к получившейся базе применять ставку 13% (она сохраняется, пока эти доходы за год не превысят 5 млн руб.).

Например, оклад работника - 100 000 руб. в месяц. Детей у него нет. Районный коэффициент - 1,15. Зарплата с учетом РК - 115 000 руб. (100 000 руб. x 1,15).

В этом случае у работника две налоговые базы:

- по зарплате - 100 000 руб. В справке о доходах работника этот доход надо будет отразить как обычно - по коду "2000";

- по РК - 15 000 руб. (115 000 руб. - 100 000 руб.). В справке о доходах работника его надо будет отразить по новому коду "2006" <10>.

Поскольку по каждой отдельной базе свои лимиты годового дохода и свои ставки НДФЛ, складывать эти базы не нужно.

--------------------------------

<8> п. 1.2 ст. 224 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2025).

<9> п. 6.2 ст. 210 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2025).

<10> Приказ ФНС от 18.10.2024 N ЕД-7-11/877@.

Какие доходы подпадают

под новую двухступенчатую шкалу ставок

Новая пятиступенчатая шкала ставок также не коснется так называемых пассивных доходов для граждан - резидентов РФ. Но для общей их суммы за год другие годовые лимиты <11>.

К таким доходам, в частности, относятся:

- дивиденды - базу по дивидендам надо будет определять отдельно и не складывать с другими базами для определения ставки 15%. То есть работодателю не нужно будет складывать базу по зарплате и базу по дивидендам (впрочем, как и в 2024 г.) <12>. По итогам года суммировать дивиденды будет ИФНС, но только с другими пассивными доходами - например, с процентами по займам и доходами от продажи квартиры (подробнее читайте в интервью со специалистом ФНС Д.А. Морозовым в ГК, 2024, N 24, с. 23). То есть ставки 18%, 20% и 22% по дивидендам все равно не грозят - максимальная ставка по ним 15%;

- доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с производными финансовыми инструментами;

- доходы от операций с цифровыми финансовыми активами;

- стоимость подаренного имущества (кроме ценных бумаг);

- доходы от продажи имущества (кроме ценных бумаг) и долей в нем;

- доходы от реализации инвестиционных паев и долей участия в уставном капитале российских компаний;

- доходы от страховых выплат по договорам страхования и выплат по пенсионному обеспечению;

- проценты по вкладам в банках, находящихся в России. Заметим, что у нерезидентов проценты по вкладам будут облагаться по ставке 15% независимо от их суммы за год (а не по ставке 13% при доходах в пределах 5 000 000 руб., как в 2024 г.) <13>.

Если в течение 2025 г. человек получит несколько видов пассивных доходов, то для целей применения ставки 15% они все должны складываться. Но сначала отдельно определяется налоговая база по каждому виду дохода (уменьшается на налоговые вычеты, установленные НК для конкретного дохода, а также на оставшиеся вычеты, на которые не были уменьшены основные и особые доходы).

Как видим, в списке есть и такие доходы, по которым выплатившая их организация - не налоговый агент или агентом является банк. Так что налоговому агенту вряд ли придется суммировать налоговые базы по разным пассивным доходам в течение года. Чаще он будет складывать доходы одного вида - например, выплаты по дивидендам или стоимость выданных подарков.

А вот уже по итогам года налоговая инспекция (или сам гражданин при подаче декларации 3-НДФЛ, когда это необходимо) будет складывать налоговые базы по каждому виду полученного пассивного дохода и уменьшать их на налоговые вычеты. Например, при продаже недвижимости на расходы при ее покупке, на инвестиционный вычет по ценным бумагам и т.д. И если общий доход физлица окажется больше 2 400 000 руб., ему придется заплатить налог по двум ставкам: 13% с дохода 2 400 000 руб. и 15% с суммы свыше 2 400 000 руб. <14>

--------------------------------

<11> п. 1.1 ст. 224 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2025).

<12> п. 6 ст. 210, пп. 2, 3 ст. 214, п. 1.1 ст. 224, п. 1.1 ст. 225 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2025).

<13> п. 3 ст. 224 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2025).

<14> п. 6 ст. 210, п. 1.1 ст. 224, п. 1.1 ст. 225 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2025).

Что меняется в расчете НДФЛ по ГПД

с зарубежными исполнителями

С 2025 г. к доходам от источников в РФ будет относиться вознаграждение физлица по ГПД за выполнение работ, оказание услуг, предоставление прав пользования результатами интеллектуальной деятельности или средствами индивидуализации, которые осуществлены в Интернете при соблюдении определенных условий. А они таковы.

Условие 1. Исполнитель использует:

- или российские доменные имена и сетевые адреса;

- или информационные системы, технические средства которых размещены в РФ;

- или комплексы программно-аппаратных средств, размещенных в РФ;

- или несколько из названных пунктов в любом сочетании.

Условие 2. Выполняется хотя бы один из критериев <15>:

- физлицо-исполнитель является резидентом РФ;

- исполнитель получает доходы на счет в российском банке;

- доходы исполнителю выплачивают российские организации, ИП либо обособленные подразделения иностранных организаций в РФ.

Из новых формулировок НК следует, что если оба условия выполняются, то вознаграждение будет облагаться налогом по ставке 13% или 15% (в зависимости от суммы годового дохода) <16>. Если же выполнено условие 1, но нет ни одного из критериев, перечисленных в условии 2, то доход по ГПД признается полученным за пределами РФ <17>.

И получается, что если российская организация выплачивает физлицу-нерезиденту вознаграждение по ГПД за вышеуказанные работы/услуги, то она должна исчислить и удержать НДФЛ по ставке 13% (15%), что уже подтвердил Минфин <18>. То есть если источник выплаты - российская организация или ИП, то резидентство физлица уже не имеет значения.

Кроме того, пока нет четкого ответа на вопрос о том, какие именно работы и услуги подпадают под эту норму (см. интервью со специалистом ФНС Д.А. Морозовым в ГК, 2024, N 24, с. 22). Налоговым агентам придется каждую ситуацию разбирать отдельно и выяснять, подпадают ли выполненные заграничным исполнителем работы или оказанные им услуги под новые нормы НК.

* * *

По другим видам доходов физлиц с 2025 г. ставки НДФЛ остаются прежние, в частности:

- по ставке 35% облагается НДФЛ стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх, в целях рекламы товаров, работ, услуг (свыше 4 000 руб. за год), а также экономия на процентах при получении резидентом заемных средств <19>;

- по ставке 15% облагаются дивиденды, выплачиваемые нерезидентам <20>;

- по ставке 30% облагаются любые доходы нерезидентов, за исключением тех, о которых рассказали в этой статье <21>.

О других НДФЛ-новшествах читайте в статье на с. 19.

--------------------------------

<15> подп. 6.3 п. 1 ст. 208 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2025).

<16> пп. 3, 3.1 ст. 224 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2025).

<17> подп. 6.1 п. 3 ст. 208 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2025).

<18> Письмо Минфина от 02.10.2023 N 03-04-09/93359.

<19> п. 2 ст. 212, п. 28 ст. 217, п. 2 ст. 224 НК РФ.

<20> п. 3 ст. 224 НК РФ.

<21> п. 3 ст. 224 НК РФ.

Е.А. Шаронова

Ведущий эксперт

Подписано в печать

13.12.2024