Как отразить в налоговом учете создание НМА силами самой организации?
НМА признаются, в частности, созданные своими силами результаты интеллектуальной деятельности, а также иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них). НМА должны использоваться в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд в течение длительного времени, то есть свыше 12 месяцев. Для признания НМА нужно, чтобы (п. 3 ст. 257 НК РФ):
Стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление. Это могут быть (п. 3 ст. 257 НК РФ, Письмо Минфина России от 26.11.2018 N 03-03-06/1/85271):
Не включаются в первоначальную стоимость НМА суммы налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с требованиями НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ).
Налоговый учет расходов на создание НМА НМА со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб., используемые в деятельности для получения дохода, относятся к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256 НК РФ). Амортизируемое имущество принимается на учет в общем случае по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ (п. 9 ст. 258 НК РФ). НМА включаются в амортизационные группы исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ (п. 5 ст. 258 НК РФ). Срок полезного использования НМА определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством, а также исходя из полезного срока использования, обусловленного соответствующими договорами. По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика). По НМА, указанным в пп. 1 - 3, 5 - 7 абз. 3 п. 3 ст. 257 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет (п. 2 ст. 258 НК РФ). Объект НМА, в отношении которого было принято решение об использовании права на применение федерального инвестиционного налогового вычета (ФИНВ), включается в амортизационную группу по своей первоначальной стоимости, уменьшенной на ФИНВ, определенный по этому объекту (п. 7 ст. 286.2 НК РФ). Что касается НМА стоимостью 100 000 руб. и менее, то данные НМА могут быть учтены в целях налогообложения как материальные расходы в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В целях списания стоимости указанного имущества в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей (Письма ФНС России от 01.11.2011 N ЕД-4-3/18192, от 11.01.2021 N СД-19-3/3@). Однако, на наш взгляд, данная позиция относится в полной мере к приобретенным НМА. Если же НМА создаются силами самой организации, то затраты на их создание, а именно заработная плата работников, страховые взносы с нее, а также материальные расходы учитываются в общем порядке, предусмотренном НК РФ, в составе соответствующей группы расходов (п. 2 ст. 253, пп. 3 п. 1 ст. 254, ст. 255, пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Кроме того, если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права признаются НМА, которые подлежат амортизации, либо по выбору налогоплательщика указанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет (абз. 1 п. 9 ст. 262 НК РФ). Если указанными результатами интеллектуальной деятельности являются исключительные права на изобретение, полезную модель или промышленный образец, внесенные в соответствующий государственный реестр РФ при получении патента, то налогоплательщик, являющийся организацией, включенной в реестр малых технологических компаний, при формировании первоначальной стоимости НМА вправе включить расходы на НИОКР в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), или в первоначальную стоимость амортизируемых НМА. Расходы принимаются в размере фактических затрат с применением повышающего коэффициента 2. При этом не имеет значения, отнесены ли соответствующие НИОКР к Перечню НИОКР, утвержденному Правительством РФ, и представлен ли отчет о выполненных НИОКР (п. 7, абз. 2 п. 9 ст. 262 НК РФ). Избранный порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике. При этом суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов в соответствии с гл. 25 НК РФ, восстановлению и включению в первоначальную стоимость НМА не подлежат (абз. 3 п. 9 ст. 262 НК РФ). Следует учитывать, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на НИОКР, в отношении которых налогоплательщик воспользовался правом на применение инвестиционного налогового вычета (ИНВ) в соответствии со ст. 286.1 НК РФ (п. 48.27 ст. 270 НК РФ). Также не подлежат амортизации НМА, созданные в результате произведенных расходов на НИОКР, в отношении которых налогоплательщик использовал право на применение ИНВ, с учетом особенностей, установленных п. 7 ст. 286.1 НК РФ (пп. 13 п. 2 ст. 256 НК РФ).
Учет расходов на создание НМА в целях ИНВ Законами субъектов РФ в порядке, предусмотренном ст. 286.1 НК РФ, может быть установлено право налогоплательщика уменьшить суммы налога (авансового платежа), подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов этих субъектов РФ и исчисленные им в качестве налогоплательщика в соответствии со ст. ст. 286 и 288 НК РФ по налоговой ставке, установленной п. 1 или п. 1.19 ст. 284 НК РФ, по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений, на установленный ст. 286.1 НК РФ ИНВ (п. 1 ст. 286.1 НК РФ). ИНВ текущего налогового (отчетного) периода составляет в совокупности не более 90% суммы расходов на НИОКР, указанных в пп. 1 - 5 п. 2 ст. 262 НК РФ (пп. 6 п. 2 ст. 286.1 НК РФ). ИНВ текущего налогового (отчетного) периода в части, превышающей предельную величину ИНВ (неиспользованный ИНВ), может быть использован для уменьшения сумм налога (авансового платежа), подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, в последующих налоговых (отчетных) периодах, если иное не предусмотрено законом субъекта РФ (абз. 1 п. 9 ст. 286.1 НК РФ). Если налогоплательщик воспользовался правом на применение ИНВ в части расходов, указанных в пп. 6 п. 2 ст. 286.1 НК РФ, он также вправе уменьшить сумму налога (авансового платежа), подлежащую зачислению в федеральный бюджет, на величину, составляющую 10% суммы указанных расходов (абз. 2 п. 3 ст. 286.1 НК РФ). При этом сумма налога (авансового платежа), подлежащая зачислению в федеральный бюджет в текущем налоговом (отчетном) периоде, не может быть уменьшена на величину большую, чем расчетная сумма налога, исчисленная исходя из величины прибыли, приходящейся на соответствующее обособленное подразделение (соответствующие обособленные подразделения) и определяемой в соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ, и ставки налога, установленной абз. 2 п. 1 ст. 284 НК РФ, уменьшенной на 5%. В целях абз. 3 п. 3 ст. 286.1 НК РФ под соответствующими обособленными подразделениями понимаются обособленные подразделения (в том числе организация), расположенные на территории субъекта РФ, законом которого установлено право на применение ИНВ, которым воспользовался налогоплательщик (абз. 3 п. 3 ст. 286.1 НК РФ). Максимальная величина, на которую можно уменьшить налог (авансовый платеж) к уплате в федеральный бюджет, не может превышать сумму, рассчитанную исходя из ставки 3% (в 2025 - 2030 гг.) от налоговой базы текущего налогового (отчетного) периода. Такой порядок действует для правоотношений, возникших с 01.01.2025 (абз. 7 п. 3 ст. 286.1 НК РФ, п. 31 ст. 25 Федеральный закон от 28.11.2025 N 425-ФЗ). Определенная в соответствии с п. 3 ст. 286.1 НК РФ сумма уменьшения налога (авансового платежа), подлежащего зачислению в федеральный бюджет, в части превышения над расчетной суммой налога, определенной в соответствии с абз. 3 п. 3 ст. 286.1 НК РФ, может быть использована для уменьшения суммы налога (авансового платежа), подлежащей зачислению в федеральный бюджет, в последующих налоговых (отчетных) периодах (абз. 2 п. 9 ст. 286.1 НК РФ). ИНВ в виде расходов, указанных в пп. 6 п. 2 ст. 286.1 НК РФ, применяется к налогу, исчисленному за налоговый (отчетный) период, в котором завершены научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (отдельные этапы работ) либо подписан акт их сдачи-приемки, и за последующие налоговые (отчетные) периоды с учетом положений п. 9 ст. 286.1 НК РФ (абз. 5 п. 5 ст. 286.1 НК РФ). Налогоплательщик, использовавший право на применение ИНВ в отношении научного исследования и (или) опытно-конструкторской разработки, указанных в абз. 5 п. 4 ст. 286.1 НК РФ, не вправе учитывать при определении налоговой базы расходы на такие исследования и (или) разработки, а также создавать резервы предстоящих расходов на НИОКР (абз. 4 п. 7 ст. 286.1, ст. 267.2 НК РФ). При реализации или ином выбытии созданного в результате произведенных расходов на НИОКР НМА, в отношении которого налогоплательщик использовал право на применение ИНВ в соответствии со ст. 286.1 НК РФ, до истечения срока его полезного использования сумма налога, не уплаченная в связи с применением такого вычета в отношении этого объекта НМА, подлежит восстановлению и уплате в бюджет с уплатой соответствующих сумм пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным ст. 287 НК РФ днем уплаты налога (абз. 1 п. 12 ст. 286.1 НК РФ).
Учет расходов на создание НМА в целях ФИНВ ФИНВ могут применять налогоплательщики, основным видом деятельности которых является один из видов деятельности, указанных в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 28.11.2024 N 1638 (далее - Постановление N 1638), и на которых не распространяется запрет на применение ФИНВ. Указанные налогоплательщики могут уменьшить сумму налога (авансового платежа), исчисленную ими по налоговой ставке, установленной абз. 2 п. 1 ст. 284 НК РФ, и подлежащую зачислению в федеральный бюджет, в частности, на расходы, составляющие первоначальную стоимость амортизируемого НМА (п. п. 1, 3, 4 ст. 286.2 НК РФ, п. 1 Постановления N 1638). Право на применение ФИНВ предоставляется налогоплательщикам в отношении исключительных прав на изобретение, полезную модель или промышленный образец, внесенных в соответствующий государственный реестр РФ при получении патента (п. 3 ст. 286.2 НК РФ, п. 5 Постановления N 1638). ФИНВ не может превышать 50% от суммы расходов, составляющих первоначальную стоимость амортизируемого НМА. При этом ФИНВ не применяется к НМА, которые не подлежат амортизации либо первоначальная стоимость которых сформирована за счет субсидии или за счет расходов, учитываемых с применением повышающего коэффициента (п. 4 ст. 286.2 НК РФ). Величина ФИНВ текущего налогового (отчетного) периода определяется в размере 3% суммы расходов, указанных в п. 4 ст. 286.2 НК РФ (п. 3 ст. 286.2 НК РФ, п. 3 Постановления N 1638). Уменьшение суммы налога, подлежащей зачислению в федеральный бюджет, на расходы, составляющие первоначальную стоимость амортизируемого НМА, осуществляется в налоговом (отчетном) периоде, в котором он введен в эксплуатацию и (или) в последующие налоговые (отчетные) периоды. Сумма налога (авансового платежа), подлежащая зачислению в федеральный бюджет в текущем налоговом (отчетном) периоде, не может быть уменьшена на величину большую, чем расчетная сумма налога, исчисленная от налоговой базы текущего налогового (отчетного) периода, при условии применения ставки налога в размере 5% (п. 6 ст. 286.2 НК РФ). ФИНВ текущего налогового (отчетного) периода в части, превышающей сумму налога, исчисленного в федеральный бюджет в текущем налоговом периоде, может быть использован для уменьшения суммы налога (авансового платежа), подлежащей зачислению в федеральный бюджет, в последующих 10 налоговых периодах (абз. 2 п. 6, п. 9 ст. 286.2 НК РФ, п. 3 Постановления N 1638).
Подготовлено на основе материала И.В. Просекова, советника государственной гражданской службы РФ 2 класса
|
Работаем с компаниями Москвы и Московской области
