"Финансы", 2022, N 10
О СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ ПРЕДВАРИТЕЛЬНОГО
НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ В РОССИИ
Развитие цифровых технологий в России проникает во все сферы жизнедеятельности общества. Меняется и сама модель налогового администрирования. Федеральная налоговая служба движется от последующего налогового контроля к реализации более инновационной модели предупреждения налоговых правонарушений <1>.
--------------------------------
<1> Зверева Т.В. Особенности налогового администрирования налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения в условиях цифровизации // Инновационное развитие экономики. 2020. N 1 (55). С. 143.
Особенно актуальной такая трансформация становится в современных экономических условиях беспрецедентного внешнего санкционного давления и ограничительных мер в отношении России.
Предварительный налоговый контроль представляет собой один из видов налогового контроля, осуществляемый контролирующими субъектами (налоговыми и таможенными органами) до формирования налогоплательщиками суммы налоговой базы и исчисления суммы налога к уплате. Иными словами, предварительный налоговый контроль (ПНК) осуществляется до отражения налогоплательщиками хозяйственных операций в налоговом учете и налоговой отчетности.
Представляется, что такого рода контроль выгоден всем: и государству, и налогоплательщикам, и налоговым органам. Для налогоплательщиков это снижение рисков совершения налоговых правонарушений, рисков проведения мероприятий последующего выездного налогового контроля и применения мер государственно-правового принуждения, усиление защищенности от необоснованного административного давления налоговых органов, экономия денежных средств на оплату налоговых санкций и пеней.
Налоговым органам ПНК, в свою очередь, призван повысить обоснованность и эффективность отбора объектов для выездных проверок и сэкономить время, трудозатраты и денежные средства на проведение более затратного во всех отношениях последующего выездного налогового контроля и обжалование его результатов.
С точки зрения государства, в качестве результатов трансформации модели налогового контроля (из последующего в предварительный) ожидаются повышение размера доходов бюджетной системы государства и обеспечение своевременности их поступления (на основе добровольного формирования налогоплательщиками обязательств в налоговых декларациях, а не по результатам последующего контроля), сокращение количества судебных налоговых споров и административной нагрузки на бизнес.
Однако в НК РФ функция предварительного налогового контроля до настоящего времени еще не закреплена, а нормативное регулирование профилактических мероприятий налогового контроля на уровне НК РФ отсутствует. При этом Федеральный закон от 23.06.2016 N 182-ФЗ "Об основах системы профилактики правонарушений в Российской Федерации" <2> не распространяется на налоговые правонарушения <3> и поэтому не может применяться к правоотношениям в сфере ПНК. Согласно подп. 1 п. 5 ст. 2 Федерального закона от 31.07.2020 N 248-ФЗ "О государственном контроле (надзоре) и муниципальном контроле в Российской Федерации" (ред. от 06.12.2021) <4> положения данного Федерального закона (в т.ч. нормы о профилактических мероприятиях) к организации и осуществлению налогового контроля также не применяются.
--------------------------------
<2> Об основах системы профилактики правонарушений в Российской Федерации: Федеральный закон от 23.06.2016 N 182-ФЗ // СЗ РФ. 2016. N 26 (часть I). Ст. 3851.
<3> Согласно ст. 2 Федерального закона от 23.06.2016 N 182-ФЗ "Об основах системы профилактики правонарушений в Российской Федерации" для целей настоящего Федерального закона правонарушение - это преступление или административное правонарушение, представляющее собой противоправное деяние (действие, бездействие), влекущее уголовную или административную ответственность.
<4> О государственном контроле (надзоре) и муниципальном контроле в Российской Федерации: Федеральный закон от 31.07.2020 N 248-ФЗ (ред. от 06.12.2021) // СЗ РФ. 2020. N 31 (часть I). Ст. 5007.
В связи с вышеизложенным представляется необходимым и своевременным законодательно закрепить систему профилактики налоговых правонарушений, введя субинститут предварительного налогового контроля. Законодательное закрепление предлагаемого субинститута поспособствует, по нашему мнению, повышению уровня добровольного исполнения налогового законодательства.
В данном контексте предлагаем дополнить п. 1 ст. 32 НК РФ обязанностью налоговых органов "осуществлять профилактические мероприятия по предупреждению нарушений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в настоящее время в данной норме из таких мероприятий предусмотрена лишь обязанность по бесплатному информированию налогоплательщиков), а главную задачу налоговых органов в ст. 6 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (ред. от 01.05.2022) дополнить "предупреждением нарушений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" <5>.
--------------------------------
<5> В соответствии со ст. 6 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (ред. от 01.05.2022) (с учетом изменений и дополнений), "главной задачей налоговых органов является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов, сборов и страховых взносов, соответствующих пеней, штрафов, процентов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации".
При этом гл. 14 "Налоговый контроль" части первой НК РФ целесообразно дополнить новой ст. 82.1 "Предварительный налоговый контроль", посвященной субинституту ПНК, взяв за основу нормы Федерального закона от 23.06.2016 N 182-ФЗ "Об основах системы профилактики правонарушений в Российской Федерации", с учетом особенностей налоговой сферы.
При этом предлагаем законодательно закрепить следующие основные направления профилактики налоговых правонарушений: предупреждение налоговых правонарушений, повышение уровня налоговой грамотности и развитие правосознания граждан. Их реализацию предлагаем предусмотреть в новой ст. 82.1 НК РФ посредством правового регулирования профилактики налоговых правонарушений, выявления налогоплательщиков с признаками риска совершения налоговых правонарушений, применения в соответствии с НК РФ мер профилактики правонарушений налогового характера в целях их предупреждения, проведения мониторинга в сфере профилактики налоговых правонарушений, формирования в обществе нетерпимости к уклонению от уплаты налогов.
В качестве целей проведения профилактики налоговых правонарушений целесообразно законодательно определить повышение информированности налогоплательщиков о требованиях налогового законодательства, создание и поддержание мотивации налогоплательщиков к добросовестному налоговому поведению, повышение прозрачности системы налогового контроля.
Также считаем полезным предусмотреть в ст. 82.1 НК РФ такие принципы профилактики налоговых правонарушений, как законность, обеспечение системности и единства подходов при осуществлении профилактики налоговых правонарушений, публичность и открытость, непрерывность, последовательность, своевременность осуществления профилактики налоговых правонарушений.
Кроме того, предлагаем установить в ст. 82.1 НК РФ виды (общая и индивидуальная) и формы профилактики налоговых правонарушений:
- общая профилактика налоговых правонарушений направлена на выявление и устранение причин, порождающих налоговые правонарушения, и условий, способствующих или облегчающих их совершение, а также на повышение уровня налоговой грамотности и развитие правосознания граждан;
- индивидуальная профилактика налоговых правонарушений направлена на оказание информационной помощи налогоплательщикам. Индивидуальную профилактику осуществлять при возникновении экономических, правовых и иных причин и условий, способствующих совершению налоговых правонарушений. Предлагаем предусмотреть в ст. 82.1 НК РФ, что налогоплательщики, в отношении которых применяются меры индивидуальной профилактики, имеют право на получение информации об основаниях и причинах, а также об условиях и характере применяемых в отношении их мер индивидуальной профилактики, обжалование действий (бездействия) и решений налогового органа и его должностных лиц при осуществлении индивидуальной профилактики;
- профилактическое воздействие на налогоплательщиков может осуществляться в следующих основных формах: правовое просвещение и правовое информирование; предварительное налоговое разъяснение; профилактическая беседа; предостережение о недопустимости совершения налогового правонарушения.
Из предлагаемых нами основных форм профилактики налоговых правонарушений в действующем НК РФ упоминается только информирование налогоплательщиков (подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ) как одна из обязанностей налоговых органов. Кроме того, в ст. 105.30 НК РФ в форме мотивированного мнения налогового органа реализовано предварительное налоговое разъяснение, предоставляемое организации при проведении налогового мониторинга и отражающее позицию налогового органа о налоговых последствиях планируемой сделки.
Отметим, что введение института предварительного налогового разъяснения (контроля) было предусмотрено п. 7.1 Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов. Однако законодательное закрепление и практическое применение налоговыми органами предварительного налогового разъяснения (контроля) до настоящего времени ограничено рамками проведения налогового мониторинга, поскольку такое партнерское взаимодействие налоговых органов одновременно с большим количеством налогоплательщиков затруднительно в связи с ограниченными возможностями и ресурсами налоговых органов.
Выступаем за то, чтобы распространить в ст. 82.1 НК РФ применение предварительного налогового разъяснения по спорным, не разрешенным судебной практикой вопросам на всех налогоплательщиков-организации (кроме малого бизнеса), а не только на организации, применяющие налоговый мониторинг. При этом законодательно предусмотреть поэтапный переход к предварительным налоговым разъяснениям и по времени (в течение нескольких лет), и по сфере охвата (начиная с крупнейших налогоплательщиков и постепенно охватывая иные категории налогоплательщиков-организаций, за исключением малых предприятий).
Предвидим возможные минусы и риски от введения в России института предварительных налоговых разъяснений с точки зрения интересов налогоплательщиков:
- использование налоговыми органами для проведения мероприятий налогового контроля добровольно предоставленной налогоплательщиком информации о финансово-хозяйственной деятельности и схемах ведения бизнеса;
- несоблюдение налоговыми органами информационной безопасности и раскрытия третьим лицам конфиденциальной информации налогоплательщика.
Кроме того, автоматизация и стандартизация процесса перехода к предварительным налоговым разъяснениям предполагают определенные финансовые затраты.
Однако положительный эффект от введения указанного института налогового контроля очевиден, что подтверждается и зарубежным опытом (механизм Tax ruling широко применяется в США, Израиле и таких странах Европы, как Италия, Финляндия, Швеция, Бельгия, Люксембург и др.).
Более широкое применение в России института предварительного налогового разъяснения, по нашему мнению, будет способствовать дальнейшему развитию предварительного налогового контроля, оперативному разрешению проблем правовой неопределенности порядка налогообложения, увеличению прозрачности правоприменения налогового законодательства, сокращению временных издержек и финансовых расходов государства на проведение последующего налогового контроля и судебные налоговые споры.
Расширение использования института предварительного налогового разъяснения также призвано стимулировать организации развивать системы внутреннего контроля и раскрывать информацию перед налоговыми органами.
По аналогии с нормами ст. 19 - 20 Федерального закона от 23.06.2016 N 182-ФЗ "Об основах системы профилактики правонарушений в Российской Федерации", ст. 49 Федерального закона от 31.07.2020 N 248-ФЗ "О государственном контроле (надзоре) и муниципальном контроле в Российской Федерации" (ред. от 06.12.2021) предлагаем закрепить в ст. 82.1 НК РФ за налоговыми органами осуществление полномочий по проведению профилактической беседы с налогоплательщиком и по объявлению налогоплательщику предостережения о недопустимости совершения налогового правонарушения.
Предлагаемая нами профилактическая беседа как новая форма воздействия на налогоплательщиков состоит в разъяснении руководителю налогоплательщика - юридического лица (налогоплательщику - индивидуальному предпринимателю, физическому лицу) правовых последствий продолжения действий, создающих условия для совершения налоговых правонарушений, а также в разъяснении правовой ответственности налогоплательщика перед государством. Такая профилактическая беседа, по нашему мнению, может проводиться (при наличии соответствующих оснований) как в рамках заседаний комиссионных органов, созданных налоговыми органами, так и отдельными должностными лицами налоговых органов, наделенными соответствующими полномочиями.
Объявление предостережения о недопустимости совершения налогового правонарушения осуществлять по результатам профилактической беседы с налогоплательщиком, проводимой в целях предупреждения налоговых правонарушений в рамках заседания межведомственного координационного органа (комиссии), созданного налоговым органом.
Порядок проведения с налогоплательщиком профилактической беседы и оформления ее результатов, а также порядок объявления (в т.ч. вручения (направления)) предостережения о недопустимости совершения налогового правонарушения и его унифицированную форму считаем целесообразным установить нормативным правовым актом федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России). Полагаем, что предостережение о недопустимости совершения налогового правонарушения должно содержать информацию о том, какие конкретно действия (бездействие) налогоплательщика могут привести или приводят к совершению налогового правонарушения, указание на нарушаемые нормы законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также предложение о принятии мер по обеспечению соблюдения этих норм и не может содержать требование о представлении налогоплательщиком сведений и документов. Налоговые органы должны осуществлять учет объявленных ими предостережений и использовать их данные для проведения мероприятий налогового контроля. При этом предлагается законодательно предусмотреть механизм подачи налогоплательщиком возражений в отношении указанного предостережения и порядок их рассмотрения налоговым органом.
Как справедливо отметила Е.С. Ефремова, "отсутствие правовых средств убеждения адресного характера для конкретных налогоплательщиков приводит к тому, что достаточно распространенным явлением становится применение мер принуждения к таким субъектам, в отношении которых это не требуется" <6>. По мнению Е.В. Софьиной, "...психологами изучен и аргументирован факт, что при добросовестном поведении налогоплательщиков риски по уклонению по уплате налога резко сокращаются. Тем самым люди осознают свой вклад в пополнение налоговых доходов государства и связывают получение общественных благ с уплатой ими налогов" <7>.
--------------------------------
<6> Ефремова Е.С. Об институте убеждения в налоговом праве // Налоги. 2018. N 3. С. 11.
<7> Софьина Е.В. Совершенствование информационно-аналитической работы органов налогового контроля на примере Межрайонной ИФНС России N 11 по Кировской области: Монография / Е.В. Софьина, А.А. Долгушева. Вятская ГСХА. Киров: Аверс, 2020. С. 112.
Таким образом, необходимо дальнейшее расширение сферы превентивного налогового контроля с использованием таких методов воздействия на налогоплательщиков, как убеждение в необходимости точного соблюдения законодательства о налогах и сборах и поощрение к добровольному его соблюдению. В связи с чем полагаем целесообразным на федеральном уровне разработать концепцию развития и функционирования в Российской Федерации системы предварительного налогового контроля, которая подлежит утверждению нормативно-правовым актом Правительства РФ.
Предлагаемая нами модель института предварительного налогового контроля может быть принята за основу для подготовки соответствующих законопроектов и изменений в налоговое законодательство Российской Федерации.
Представляется, что мерами превентивного налогового контроля, способствующими повышению эффективности противодействия налоговым правонарушениям, являются повышение уровня налоговой культуры, степени самосознания граждан, в т.ч. путем более широкого информирования населения в СМИ о важности и роли налогов, налоговом законодательстве, правах и обязанностях налогоплательщиков.
При этом необходимо формирование повсеместно поддерживаемого российским обществом мнения о том, что уплата налогов - это именно почетная обязанность каждого гражданина, а не просто одна из обязанностей, установленных Конституцией страны. Граждане должны понимать, что от своевременного поступления налоговых платежей в бюджет напрямую зависят экономическая стабильность государства и его благополучие. Налоговые нарушения должны восприниматься в обществе как негативные явления, порочащие деловую репутацию нарушителей. Налогоплательщики, уклоняющиеся от уплаты налогов, должны испытывать при этом определенное социальное давление, связанное с их публичным осуждением. Необходима выработка государственной идеологии, способствующей искоренению из сознания граждан "культа" обогащения легким (незаконным) путем.
Для эффективной реализации указанных мер, как представляется, необходимо создание специальной государственной программы или налоговой стратегии государства, а также мотивирование налогоплательщиков к добровольному отказу от использования инструментов незаконной минимизации налогообложения, в т.ч. дальнейшее развитие законодательных антиуклонительных норм ст. 54.1 НК РФ на основе проводимого налоговыми органами мониторинга правоприменительной практики.
В настоящее время в данной статье НК РФ установлены пределы осуществления прав только по исчислению налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога, в связи с чем, по нашему мнению, необходимо внесение в нее изменений в части законодательного распространения и на исчисление суммы налога, подлежащего возмещению из бюджета, что особенно актуально в целях пресечения схем незаконного возмещения из бюджета НДС.
На поощрение налогоплательщиков к добровольному соблюдению законодательства о налогах и сборах направлено поручение Президента России В.В. Путина "О формировании рейтинга добросовестных налогоплательщиков с учетом уровня налоговой нагрузки в целях предоставления лидерам этого рейтинга налоговых преференций" <8> (подп. "г" п. 4 Перечня поручений от 26.04.2022 N Пр-740).
--------------------------------
<8> Перечень поручений по итогам встречи с членами Общероссийской общественной организации "Деловая Россия" (утв. Президентом России 26.04.2022 N Пр-740) [Электронный ресурс]. URL: kremlin.ru (дата обращения: 08.07.2022).
Целью является дальнейшее упрощение налоговой системы государства, в т.ч. сокращение бюрократических обременений, временных и материальных издержек на исполнение налоговых обязательств перед бюджетом, оказывающих существенное влияние на стремление налогоплательщиков уходить в тень (в частности, переход от декларационного способа уплаты отдельных видов налогов к их уплате на основании уведомления налогового органа, дальнейшее развитие системы налогообложения "самозанятых").
Развитие цифровизации создало предпосылки для возможной отмены по ряду налогов (транспортный налог, земельный налог, налог при применении упрощенной системы налогообложения) декларационного способа уплаты и перехода к уплате этих налогов на основании уведомления налогового органа, что призвано значительно снизить как административную нагрузку на налогоплательщиков (поскольку уменьшатся их расходы на составление налоговой отчетности), так и расходы государства на налоговое администрирование (поскольку принимать, вводить в информационную базу данные и проводить налоговые проверки налоговых деклараций по этим налогам больше не потребуется).
Так, начиная с 2021 г. Федеральным законом от 15.04.2019 N 63-ФЗ уже отменено представление в налоговые органы деклараций по земельному и транспортному налогам за 2020 г. и последующие периоды; исчисление сумм указанных налогов производится налоговыми органами на основе сведений ГИБДД и Росреестра, получаемых в рамках системы межведомственного взаимодействия.
Основными направлениями бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2022 год и на плановый период 2023 и 2024 годов, утвержденными Минфином России, предусмотрен запуск нового налогового режима "УСН.онлайн" для микропредприятий с численностью сотрудников до 5 человек аналогично режиму налога на профессиональный доход (НПД), администрирование будет осуществляться в бездекларационном формате через удобный интерфейс <9>, что призвано способствовать снижению административной нагрузки на малый бизнес.
--------------------------------
<9> Основные направления бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2022 год и на плановый период 2023 и 2024 годов (утв. Минфином России) [Электронный ресурс] // Документ опубликован не был. Доступ из СПС "Консультант Плюс".
Результатом реализации указанной меры налоговой политики является принятие Федерального закона от 25.02.2022 N 17-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Автоматизированная упрощенная система налогообложения", согласно которому в 4 субъектах Российской Федерации (г. Москве, Московской и Калужской областях, Республике Татарстан) в период с 01.07.2022 по 31.12.2027 проводится эксперимент по установлению специального налогового режима "Автоматизированная упрощенная система налогообложения".
В качестве одного из направлений развития системы налогообложения "самозанятых" (налога на профессиональный доход) предлагаем внести изменения в подп. 8 п. 2 ст. 4 "Налогоплательщики налога на профессиональный доход" Федерального закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (ред. от 28.06.2022), предусмотрев в нем ежегодную, не позднее 31 декабря текущего года, индексацию на коэффициент-дефлятор, установленный на следующий календарный год, величины предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающей право перехода на данный специальный налоговый режим (в настоящее время - 2,4 млн руб. за год), по аналогии с индексацией порога доходов налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения. Напомним, что в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ эксперимент проводится до 31.12.2028 включительно и в течение 10 лет его проведения в данный Федеральный закон не могут вноситься изменения в части уменьшения предельного размера указанных доходов. Поэтому, на наш взгляд, индексация данной величины позволит учитывать инфляцию, послужит дополнительным стимулом для увеличения количества потенциальных налогоплательщиков этого налога и поспособствует еще большей легализации теневых доходов. Необходимо также дальнейшее развитие системы налогового мониторинга как новой превентивной формы налогового контроля, в т.ч. постепенное распространение ее на неохваченные категории налогоплательщиков.
О планах ФНС России по дальнейшему развитию превентивной модели налогового контроля свидетельствует утвержденная Распоряжением Правительства Российской Федерации от 21.02.2020 N 381-р Концепция развития и функционирования в Российской Федерации системы налогового мониторинга, представляющая собой документ стратегического характера, предусматривающий поэтапное снижение порога для добровольного вхождения организаций в систему налогового мониторинга.
Полагаем, что эффективная и целенаправленная деятельность государства по указанным выше направлениям будет способствовать снижению уровня налоговых правонарушений в России.
Литература
1. Конституция Российской Федерации. Принята всенародным голосованием 12.12.1993 (с изменениями, одобренными в ходе общероссийского голосования 01.07.2020) // СЗ РФ. 2014. N 31. Ст. 4398.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 28.06.2022) // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.
3. О налоговых органах Российской Федерации: Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 (ред. от 01.05.2022) // Бюллетень нормативных актов. 1992. N 1.
4. Об основах системы профилактики правонарушений в Российской Федерации: Федеральный закон от 23.06.2016 N 182-ФЗ // СЗ РФ. 2016. N 26 (часть I). Ст. 3851.
5. О государственном контроле (надзоре) и муниципальном контроле в Российской Федерации: Федеральный закон от 31.07.2020 N 248-ФЗ (ред. от 06.12.2021) // СЗ РФ. 2020. N 31 (часть I). Ст. 5007.
6. О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход": Федеральный закон от 27.11.2018 N 422-ФЗ (ред. от 28.06.2022) // СЗ РФ. 2018. N 49 (часть I). Ст. 7494.
7. О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Автоматизированная упрощенная система налогообложения": Федеральный закон от 25.02.2022 N 17-ФЗ // СЗ РФ. 2022. N 9 (часть I). Ст. 1249.
8. Перечень поручений по итогам встречи с членами Общероссийской общественной организации "Деловая Россия" (утв. Президентом России 26.04.2022 N Пр-740) [Электронный ресурс] // Режим доступа: kremlin.ru.
9. Концепция развития и функционирования в Российской Федерации системы налогового мониторинга, утвержденная Распоряжением Правительства РФ от 21.02.2020 N 381-р // СЗ РФ. 2020. N 10. Ст. 1357.
10. Основные направления бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2022 год и на плановый период 2023 и 2024 годов, утвержденные Минфином России [Электронный ресурс] // Доступ из СПС "Консультант Плюс".
11. Ефремова Е.С. Об институте убеждения в налоговом праве // Налоги. 2018. N 3. С. 8 - 11.
12. Зверева Т.В. Особенности налогового администрирования налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения в условиях цифровизации // Инновационное развитие экономики. 2020. N 1 (55). С. 143 - 151.
Л.В. Васюченкова
Кандидат экономических наук
Калужский институт (филиал)
Всероссийского государственного
университета юстиции
(РПА Минюста России)
Подписано в печать
10.10.2022
