Теория экологического детерминизма в области международного бухгалтерского учета

"Международный бухгалтерский учет", 2024, N 3

ТЕОРИЯ ЭКОЛОГИЧЕСКОГО ДЕТЕРМИНИЗМА В ОБЛАСТИ

МЕЖДУНАРОДНОГО БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА:

НЕОБХОДИМОСТЬ ЕЕ ПЕРЕОСМЫСЛЕНИЯ

Предмет. Теоретические аспекты экологического детерминизма как научного направления в области международного бухгалтерского учета.

Цели. Показать несостоятельность современных научных подходов к классификации международных бухгалтерских систем.

Методология. Работа носит теоретический характер. Используются стандартные научные методы: диалектический метод научного познания, метод сбора теоретической и нормативно-правовой информации, метод формализации, а также анализ, синтез, наблюдение и сравнение.

Результаты. На основе проведенного исследования установлено, что в настоящее время отсутствует четкое понимание относительно необходимости в моделях международного бухгалтерского учета. Они не отражают особенностей национальных учетных систем, поскольку подходы к классификации опираются исключительно на один или пару экологических факторов, а не на систему в целом.

Область применения. Результаты работы являются призывом к продолжению научных исследований в области международного бухгалтерского учета, в связи с чем они в первую очередь адресованы академическому сообществу, а также научным работникам, деятельность которых сосредоточена в сфере бухгалтерского учета, налогообложения, и иным заинтересованным лицам, которые изучают международный бухгалтерский учет.

Выводы. Использование существующих моделей бухгалтерского учета, например континентальной и англо-американской, для характеристики национальных бухгалтерских систем вводит в заблуждение и не отражает их институциональные особенности. Поэтому необходимо пересмотреть теорию экологического детерминизма и возобновить бухгалтерские исследования в этой области. Особого внимания заслуживает анализ позитивного и негативного влияния международных стандартов на экономику принявших их зарубежных стран и сравнение такого опыта с российской практикой.

В настоящее время академическое сообщество не разработало структуру теории международного бухгалтерского учета (далее - МБУ). Большинство научных исследований сосредоточено на следующих вопросах [1 - 3]:

- определении роли бухгалтерских стандартов (например, оценка влияния финансовой информации на мобильность капитала, фондовые рынки, экономический рост, прогнозы аналитиков и т.д.);

- классификации международных систем (моделей, типов) бухгалтерского учета в зависимости от различных факторов, индикаторов (например, экономических, политических, правовых, культурных и др.);

- обосновании необходимости глобальной конвергенции и гармонизации, в том числе для развитых и развивающихся стран;

- сравнительном анализе сходств и различий практики бухгалтерского учета между странами в целях оценки уровня гармонизации;

- установлении подходов, принципов, стратегий разработки стандартов и регулирования раскрытия финансовой информации;

- установлении особенностей национальных бухгалтерских систем, в том числе их историческом развитии;

- анализе соотношения затрат и выгод при разработке стандартов или их импорте (экспорте) между странами и других научных направлениях.

Особое место в этом списке занимает теория экологического детерминизма (Environmental Determinism Theory - EDT <1>).

--------------------------------

<1> Environmental Determinism Theory (англ.) - теория экологического детерминизма или теория окружающих факторов; в данном случае имеются в виду факторы, окружающие систему бухгалтерского учета, например культурные, экономические, политические и др., объясняющие бухгалтерскую систему с макроэкономической точки зрения.

Теория экологического детерминизма - это научное направление в области международного бухгалтерского учета, охватывающее изучение различных институциональных факторов, формирующих систему бухгалтерского учета в той или иной стране.

Принято считать, что термин "теория экологического детерминизма" был впервые введен Т.Э. Куком (T.E. Cooke) и Р.С. Олусегун Уоллесом (R.S. Olusegun Wallace) в 1990 г. в работе [4]. По их мнению, "теория экологического детерминизма предполагает положительную взаимосвязь между бухгалтерским учетом и его окружением" [4, с. 80].

H. Bockem и A. d'Arcy дополняют, что указанный термин сочетает в себе теоретический и эмпирический подходы к исследованию систем бухгалтерского учета [5, с. 61]. Они также подчеркивают, что в основе теории экологического детерминизма (далее в данном случае - ТЭД) лежат следующие допущения [5, с. 61 - 62]:

1) между факторами окружающей среды и системой бухгалтерского учета существует прямая взаимосвязь, что определяет причинно-следственный характер между ними;

2) факторы окружающей среды формируют систему бухгалтерского учета, в связи с чем последняя представляет собой результат процесса эволюции, определяемого соответствующими факторами.

Важно подчеркнуть, что исследования систем бухгалтерского учета существовали до того, как они были объединены в теорию экологического детерминизма (ТЭД). Например, одна из первых работ, посвященных различиям между системами бухгалтерского учета, датируется 1911 г. Она была написана Генри Рэндом Хэтфилдом (Henry Rand Hatfield), но опубликована лишь в 1966 г. благодаря усилиям Стивена Зеффа (Stephen A. Zeff) [6].

В своей работе Г.Р. Хэтфилд рассмотрел различия в практике бухгалтерского учета в Англии, Франции, Германии и США. В частности, он определил, что по состоянию на 1911 г. многие зарубежные и американские методы бухгалтерского учета едины, а сам бухгалтерский учет во всем мире развивался из одних и тех же истоков [6, с. 170]. В целом автор отождествляет американскую и континентальную практику в следующих аспектах [6, с. 170, 171, 174]:

1) европейские страны регулируют бухгалтерскую практику прямым законодательством в отличие от США;

2) в Англии и США бухгалтерский баланс составляется с целью заверить кредиторов в платежеспособности компании, в свою очередь, в Германии бухгалтерский баланс акцентирует внимание на чистой прибыли и ее распределении с учетом всех резервов;

3) в Германии и Франции существует требование представлять акционерам отчет о прибылях и убытках, в отличие от Англии и США, где аналогичная обязанность отсутствует.

Впоследствии бухгалтеры-исследователи пытались классифицировать национальные системы бухгалтерского учета по различным признакам, что и привело к появлению целой научной области "Международный бухгалтерский учет" (МБУ). Ее "отцом" принято считать Герхарда Г. Мюллера (Gerhard G. Mueller), который в 1967 г. опубликовал работу "International Accounting" [7], ставшую фундаментом в области классификаций международных бухгалтерских систем.

Г.Г. Мюллер выделил четыре подхода к развитию бухгалтерского учета в странах с рыночно ориентированными экономическими системами:

1) макроэкономический подход (Macroeconomic approach);

2) микроэкономический подход (Microeconomic approach);

3) подход независимой дисциплины (Independent discipline approach);

4) единообразный, унифицированный подход (Uniform approach) [8, с. 37].

Указанные подходы легли в основу первой версии "гипотетической" классификации систем бухгалтерского учета Кристофера Ноубса (Christopher W. Nobes) в 1983 г. [9], которая затем была пересмотрена в 1998 г. в пользу новой "двухсторонней" классификации [10].

Так, классификация К. Ноубса от 1983 г. была составлена на основе двух "структурных" факторов: право и экономика [9, с. 6]. При этом иерархическая связь строилась с учетом предложенных Г.Г. Мюллером подходов. В версии от 1998 г. К. Ноубс сместил акцент в пользу следующих двух переменных: влияния сильных сторон фондового рынка и степени культурного доминирования.

В научной литературе по МБУ системы бухгалтерского учета рассматривались с различных точек зрения, что привело в том числе к выделению таких факторов, как культура, способы регулирования, инфляция, уровень развития страны и др. Указанные аспекты частично были обобщены О.В. Шубиной в работе [11].

Несмотря на большое количество классификаций бухгалтерских систем, в основе которых лежат конкретные "структурные" факторы, продолжает оставаться нерешенной следующая проблема: какие ответы дают такие классификации?

Х. Беккем и А. д'Арси (H. Bockem, A. d'Arcy) указывают на эту проблему, подчеркивая, что теория экологического детерминизма (ТЭД) не раскрывает причинно-следственную связь между факторами и системой бухгалтерского учета [5, с. 66]. Другими словами, существующие модели бухгалтерского учета могут не соответствовать действительности. Например, в настоящее время наиболее популярным является деление бухгалтерского учета на две модели: континентальную и англо-американскую.

Однако такая классификация была раскритикована ввиду ее несостоятельности [12 - 14]. Например, Дэвид Александер (David Alexander) и Саймон Арчер (Simon Archer) назвали "мифом" англосаксонскую модель [12]. В свою очередь К. Ноубс выступил против такой позиции, подчеркнув, что англо-американская и континентальная модели могут быть идентифицированы на практике.

Возвращаясь к представленной проблеме, можно обозначить вопрос: какая польза возникает от того, что мы имеем указанные модели? На первый взгляд может показаться, что это полезно с точки зрения характеристики национальных систем бухгалтерского учета, их соотнесения с той или иной страной. Именно так и поступают многие исследователи. Например, А. Клюкин соотносит Республику Беларусь с континентальной моделью [15, с. 92], Н.В. Воскресенская Россию до 1995 г. включает в состав континентальной модели, а после 1995 г. - в состав англо-американской модели [16, с. 338]. Аналогично поступает М.И. Кутер <2>.

--------------------------------

<2> Кутер М.И. Введение в бухгалтерский учет: Учебник. Краснодар: Просвещение-ЮГ, 2012. 512 с. URL: https://moodle.kubsu.ru/pluginfile.php/21464/mod_resource/content/1/Кутер.%20Введение%20в%20бухгалте....

Ошибочность такого подхода заключается в том, что модели не соответствуют действительности ввиду их направленности на конкретные экологические факторы, а не на систему в целом.

С аналогичной проблемой столкнулись С. Россетти (Silvia Rossetti) и Р. Верона (Roberto Verona), обнаружив, что система бухгалтерского учета в Китае больше согласуется с континентальной моделью, а не англо-американской, несмотря на активное применение в стране международных стандартов [17]. При этом в соответствии с классификацией К. Ноубса Китай имеет сильный рынок акций-аутсайдеров, в связи с чем бухгалтерский учет соотносится с "классом А" (англо-американской моделью) [10, с. 169].

На примере России континентальная и англо-американская модели используются, чтобы показать, к чему "привязан" бухгалтерский учет или чему он "подчинен":

1) в континентальной модели налогообложение оказывает существенное влияние на систему бухгалтерского учета;

2) в англо-американской модели бухгалтерский учет существует параллельно с налоговым учетом.

Но это лишь один экологический фактор, который затем продолжает "ошибочно" раскрываться следующим образом:

1) континентальной модели свойственно кодексное (гражданское) право;

2) англо-американской модели - общее право.

Так поступают, например, Л.А. Жарикова и Н.В. Наумова <3>. Из чего следует дилемма: в Германии применяется система кодексного права и идентифицируется континентальная модель бухгалтерского учета, в России также применяется система кодексного права, но признается англо-американская модель. Китай включается в состав англо-американской модели бухгалтерского учета, но исследователи переопределяют ее в континентальную, где применяется смешанная система права.

--------------------------------

<3> Жарикова Л.А., Наумова Н.В. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: Учеб. пособие. Тамбов: Тамбовский государственный технический университет, 2008. 160 с.

Далее мы хотим показать, что фактически в Германии, России и в других странах эта граница четко не прочерчена, а классификационный подход в разделении на континентальную и англо-американскую модель <4> ошибочен.

--------------------------------

<4> В данной статье не рассматриваются исламская, южноамериканская и другие модели в рамках исследования, поскольку акцент делается на ошибочности такого подхода и необходимости его пересмотра, следовательно, особенности таких стран имеет смысл рассматривать в отдельных исследованиях.

Для начала выделим сущность экологического детерминизма - она заключается в том, что набор факторов окружающей среды определяет характеристику бухгалтерской системы. Последнее возвращает к проблеме, выдвинутой Х. Беккем и А. д'Арси: "Эти рассуждения приводят к... дилемме: без дальнейшего уточнения соответствующих характеристик систем бухгалтерского учета ни набор факторов, ни их влияние не могут быть исчерпывающе определены" [5, с. 66]. Другими словами, прежде чем приписывать конкретные характеристики той или иной системе бухгалтерского учета, необходимо выделить ее атрибуты и описать механизм их взаимосвязи как между собой, так и с системой в целом.

Рассмотрим такой фактор, как "налогообложение" (или налоговый фактор). С точки зрения макроэкономического подхода практика бухгалтерского учета определяется из национальных макроэкономических целей и предназначена для их достижения [8, с. 37]. Принято считать, что налогообложение имеет тесную связь с бухгалтерским учетом и подчиняет его себе. В связи с чем между ними нет разницы и они рассматриваются как единая система. Унифицированный подход дополняет, что система бухгалтерского учета используется в том числе и для сбора налогов, оценки эффективности деятельности фирм при активном вмешательстве правительства. Микроэкономический подход уделяет внимание отдельно взятой фирме, где бухгалтерский учет призван к тому, чтобы она "выжила" в конкурентной борьбе [8, с. 37]. Для достижения последнего организации необходимо поддерживать свой физический капитал, отделять капитал от прибыли, контролировать свою деловую деятельность и т.д. В этом случае бухгалтерский учет обособляется от налогообложения и рассматривается как отдельная система, но под активным влиянием микроэкономики. Аналогично при подходе независимой дисциплины, где бухгалтерский учет вытекает из деловой практики, но развивается параллельно с микроэкономикой.

Исходя из этого налоговый фактор лишь показывает зависимость учетных систем и их целевую направленность. Но в отношении чего? Отдельно взятой фирмы или всех фирм внутри государства? Следует предположить, что если речь идет о микроориентированном подходе, то система бухгалтерского учета рассматривается в рамках одного предприятия. В макроориентированном подходе рассматривается совокупность предприятий. Фактически последний аспект был пропущен в научных исследованиях.

Так, К. Ноубс группирует страны "по практике представления финансовой отчетности публичными компаниями" [9, с. 5]. Другими словами, автором были рассмотрены крупные фирмы с акцентом на правила финансового учета. При этом в основе лежала выборка, опубликованная компанией Price Waterhouse в 1973 г., 1975 г. и 1979 г. И эти данные проверялись для уже интуитивно разработанной "гипотетической" классификации. В связи с чем Х. Беккем и А. д'Арси называют доказательства К. Ноубса "самореализующимся пророчеством" [5].

Аналогично поступали Р.Д. Наир (R.D. Nair) и Вернер Г. Франк (Werner G. Frank) [18, 19], которые с помощью дискриминантного анализа выявили связь между экологическими факторами и системами бухгалтерского учета.

Однако их подход был признан необъективным и пересмотрен Тимоти С. Доупником (Timothy S. Doupnik) и Стивеном Б. Солтером (Stephen B. Salter) в работе [20]. Но и они опирались на те же данные, опубликованные Price Waterhouse, со ссылками на гипотезу и выводы К. Ноубса. Подчеркнем, что в указанных работах связь налогообложения с системой бухгалтерского учета была эмпирически подтверждена благодаря тому, что субъективные оценки факторов сравниваются с уже разработанной классификацией.

Таким образом, мы согласны с Х. Беккем и А. д'Арси, что эмпирические исследования 1980 - 1990 гг., скорее, вводят в заблуждение, чем реально характеризуют бухгалтерские системы. Неслучайно К. Ноубс в итоге пересмотрел свою классификацию в 1998 г.

Т.Э. Кук и Р.С. Олусегун Уоллес в 1990 г. изменили исследовательский подход в пользу фактора - развитость страны и выдвинули гипотезу, что "развитые страны, скорее всего, будут иметь строго регламентированный бухгалтерский учет, чем развивающиеся страны" [4, с. 89]. Указанная гипотеза подтвердилась, что позволило авторам сделать вывод: "...различия, которые заметны в принципах и практике бухгалтерского учета между развивающимися странами, могут быть напрямую не связаны с различиями в присущих им национальных условиях" [4, с. 102]. Однако исследователи не объясняют причины этой связи. Фактически такой вывод говорит о том, что экологические факторы развитой страны отличаются от таковых развивающейся. К. Ноубс, ссылаясь на их работу, делает аналогичный вывод, подчеркивая, что "...развивающиеся страны, скорее всего, будут использовать систему бухгалтерского учета, изобретенную в другом месте. Возможно, система была навязана им насильно или они позаимствовали ее" [10, с. 173].

Следовательно, вопрос о том, как правильно классифицировать систему бухгалтерского учета развивающейся страны был опущен, поскольку такой фактор не является необходимым [10]. Например, К. Ноубс связывает это с тем, что система бухгалтерского учета слаборазвитого или бывшего колониального государства будет "основана на системе учета влиятельной страны" [10, с. 170]. В конечном итоге в качестве фундаментальных факторов он стал рассматривать финансовый рынок и доминирующую культуру. Так, исследователь выделил два класса систем финансовой отчетности: "класс А" (англосаксонский бухгалтерский учет) и "класс Б" (континентальный бухгалтерский учет) [10, с. 168]. С помощью культурного фактора определяется причина, почему в той или иной стране образовался конкретный класс. В культурно самодостаточной стране "класс" бухгалтерского учета развивается под влиянием фондового рынка; в культурно доминируемой стране "класс" заимствуется из другого государства. В заключение К. Ноубс признает, что по мере роста фондового рынка в одной стране может быть "более одного класса бухгалтерского учета" [10, с. 183].

Этот вывод крайне важен с точки зрения экологического детерминизма, однако он не полон. В данном случае имеется в виду, что, например, если система бухгалтерского учета соответствует "классу Б", но по мере развития фондового рынка возникает потребность в финансовой отчетности, соответствующей "классу А", то система может одновременно перейти в состояние обоих классов.

Однако если обратиться к практике Германии, России, Республики Беларусь, Казахстана и т.д., национальные системы уже являются "смешанными" и их нельзя относить конкретно к одному "классу".

Фундаментальная причина, в частности, кроется в таком факторе, как размер фирмы. Именно этот фактор был пропущен в работах по МБУ, и все национальные системы характеризовались с точки зрения практики крупных фирм.

На рис. 1 представлена концептуальная схема применения стандартов фирмами в зависимости от их размера. А в табл. 1 обобщены подходы Германии, России, Казахстана, Республики Беларусь, Нидерландов, США и Норвегии в отношении регулирования системы бухгалтерского учета в зависимости от размера организации.

Концептуальная связь размера фирмы и требований

к составлению финансовой и налоговой отчетности

┌─ ─┐

+ консолидированная │ ┌──────────────────────┐ │

отчетность │ │ Крупный бизнес │ │

│ └──────────────────────┘ │

Национальные стандарты < ┌──────────────────────┐ │

бухгалтерского учета в │ │ Средний бизнес │ │ Налоговый учет

отношении индивидуальной │ └──────────────────────┘ │ в соответствии

отчетности │ > с налоговым

└─ │ законодательством

┌─ │

Бухгалтерский учет или не │ ┌──────────────────────┐ │

ведется, или применяются < │ Малый бизнес │ │

упрощенные способы ведения │ └──────────────────────┘ │

└─ ─┘

Рисунок 1

Источник: авторская разработка.

Таблица 1

Требования к составлению отчетности в разных странах

в зависимости от размера фирмы

Источник: авторская разработка.

Исходя из этого уже следует вывод, что учетная система организаций малого бизнеса, как правило, находится под влиянием налогообложения. Учетная система среднего и крупного бизнеса с точки зрения ведения "индивидуального" бухгалтерского учета ориентируется на национальную модель. И параллельно крупный бизнес с точки зрения ведения "группового" (консолидированного) бухгалтерского учета также ориентируется на национальную модель. И какой является национальная модель, определяется внешними и внутренними факторами, где действуют выводы К. Ноубса [10].

В связи с этим внутри одной страны выделяются как минимум три системы, поддающиеся классификации.

Когда в научной литературе и бухгалтерских учебниках страна характеризуется только одной моделью без конкретизации экологической среды, это вводит в заблуждение. Более того, фактор "размер фирмы" также является одним из прочих детерминант. Например, система учета в малом бизнесе, как правило, будет соответствовать континентальной модели. Но и это не совсем верно. Правильно говорить о том, что учетная система предприятий малого бизнеса будет находиться под сильным влиянием налогообложения. И далее, чтобы определить это влияние, нужно охарактеризовать особенность налоговой системы. Рассмотрим эту мысль на примере Германии.

В научной литературе принято считать, что в Германии применяется единая система бухгалтерского учета <5>, где бухгалтерская и налоговая информационная системы отдельно не выделяются [21, с. 346]. Несмотря на это, нет ограничений в части их раздельного ведения. Так, корпоративный налог (налог на прибыль) определяется в соответствии с Законом о корпоративном налоге (KStG) <6>:

- ст. 7 устанавливает, что налогооблагаемая прибыль рассчитывается в соответствии со ст. 8 KStG;

- ст. 8 KStG регламентирует, что налогооблагаемая прибыль определяется в рамках Закона о подоходном налоге (EStG) <7> и отдельными правилами KStG;

- п. 1 ст. 4 EStG определяет прибыль как разницу между активами на конец и начало финансового года (п. 1 ст. 4 EStG);

- в п. 5 ст. 4 EStG также устанавливаются различные ограничения в части включения операционных расходов в расчет налогооблагаемой прибыли;

- ст. 5 EStG регламентирует, что предприятия, которые по закону обязаны вести бухгалтерский учет и составлять финансовую отчетность, оценивают активы в соответствии с "принципами надлежащего бухгалтерского учета коммерческого права" <8>;

- оценка отдельных активов и обязательств, подлежащих налогообложению, дополнительно регламентируется ст. 6 EStG.

--------------------------------

<5> Жарикова Л.А., Наумова Н.В. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: Учеб. пособие. Тамбов: Тамбовский государственный технический университет, 2008. 160 с.

<6> Korperschaftsteuergesetz. URL: https://www.gesetze-im-internet.de/kstg_1977/.

<7> Einkommensteuergesetz. URL: https://www.gesetze-im-internet.de/estg/.

<8> Einkommensteuergesetz (EStG). § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden. URL: https://www.gesetze-im-internet.de/estg/__5.html.

Исходя из этого мы видим, что немецкое законодательство напрямую определяет налоговую оценку активов со ссылкой на Коммерческий кодекс (HGB). Следовательно, характеристика последнего будет частично отражать "модель" налогового учета.

Особенностью немецкой модели является то, что налог на прибыль определяется на основе бухгалтерского учета. Но если правила и методы Коммерческого кодекса отличаются от налоговых, организации необходимо балансовые суммы адаптировать к налоговому законодательству. Последнее может осуществляться в рамках единой системы бухгалтерского с учета с применением специальных налоговых счетов. Очевидно, что многие правила оценок определяются в рамках Коммерческого кодекса, следовательно, система бухгалтерского учета будет включать в себя налоговую информационную систему. Несмотря на это, законодательство не запрещает вести отдельно бухгалтерский и налоговый учет. Но последнее экономически нецелесообразно по ранее указанной причине: налоговые оценки зависят от правил бухгалтерского учета.

Чем указанная практика отличается от российской? Статья 313 Налогового кодекса РФ <9> регламентирует вести как таковой налоговый учет, но сама система организуется фирмой самостоятельно. В частности, в п. 22 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" <10> допускается исчислять налог на прибыль двумя способами:

1) налог на прибыль исчисляется в рамках единой системы бухгалтерского учета;

2) налог на прибыль исчисляется в рамках системы налогового учета, а затем переносится методом двойной записи в бухгалтерский учет.

--------------------------------

<9> Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая: Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ. Статья 313. Налоговый учет. Общие положения (ред. от 26.02.2024). URL: https://www.consultant.ru.

<10> Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02: Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н (ред. от 20.11.2018). URL: https://www.consultant.ru.

Другими словами, в концептуальном смысле построение систем бухгалтерского учета в России и Германии соответствует. Несмотря на это, между ними, конечно же, будет разница. В первую очередь это видно в том, что российский Налоговый кодекс использует собственные правила оценки активов и обязательств (например, ст. ст. 247 - 256 НК РФ и др. <11>), которые во многом основаны на принципе консерватизма. Бухгалтерское законодательство, в свою очередь, развивается отдельно в рамках положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) и федеральных стандартов бухгалтерского учета (ФСБУ), которые в последние годы разрабатываются с привязкой к принципам международных стандартов, а последним свойственно применение оценки по справедливой стоимости.

--------------------------------

<11> Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая: Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ. Глава 25. Налог на прибыль организаций (ред. от 26.02.2024). URL: https://www.consultant.ru.

Возвращаясь к вопросу о влиянии налогообложения, необходимо учитывать политическую, правовую, социальную и историческую среду страны [22]. Как утверждают Ева Хайдхьюз (Eva Heidhues) и Крис Пейтл (Chris Patel), "развитие скрытых тенденций и других концепций, таких как консерватизм, в немецкой модели бухгалтерского учета свидетельствует о том, что опора на упрощенные культурные аспекты и ценности бухгалтерского учета пренебрегает самобытностью национальных моделей бухгалтерского учета и факторами, которые формируют эти модели" [22, с. 283]. Авторы говорят о том, что консерватизм, акцент на защите кредиторов, присущие Германии, - есть "результат специфической немецкой культурной, социальной и правовой среды" [22, с. 279].

В свою очередь, в научной литературе и бухгалтерских учебниках принцип консерватизма был прикреплен к континентальной модели. Последнее искажает восприятие национальных систем: если страна относится к континентальной модели, то ей свойственен консерватизм (принцип осторожности) <12>. То есть неправильно строится причинно-следственная связь:

1) страна относится к континентальной модели;

2) на систему бухгалтерского учета оказывает сильное влияние налогообложение;

3) в основе бухгалтерской оценки лежит принцип осторожности, в связи с чем применяется историческая стоимость.

--------------------------------

<12> Эта ошибка снова допускается в книге: Жарикова Л.А., Наумова Н.В. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: Учеб. пособие. Тамбов: Тамбовский государственный технический университет, 2008. 160 с.

Ева Хайдхьюз и Крис Пейтл в своей работе показывают, что учетная модель Германии, действительно, имеет контраст на фоне англо-американской системы, однако причины их отождествления кроются в экологических (структурных) факторах, а не в количественной оценке практик бухгалтерского учета между странами [22, с. 283].

Интересно дополнить, что в научной литературе имеются свидетельства обратного, когда практика бухгалтерского учета оказывает влияние на налогообложение. Например, в Нидерландах в 1940 г. был опубликован Декрет о налогообложении прибыли. В соответствии с этим Декретом налогооблагаемая прибыль определялась путем сравнения капитала на начало и на конец периода [23, с. 873]. Однако отсутствовали конкретные правила для оценки капитала. Общее правило заключалось в том, что активы и пассивы должны оцениваться в соответствии с разумной деловой практикой (goed koopmansgebruik) [23, с. 873]. Как известно, системе учета Нидерландов свойственна оценка по текущей стоимости, в связи чем ее было необходимо применять в целях налогообложения прибыли. Следовательно, в случае переоценки активов регистрируемый прирост капитала являлся частью налогооблагаемого дохода [23, с. 873]. Впоследствии после 1941 - 1942 гг. правила налогообложения прибыли были существенно изменены.

В данном случае на примере Германии, России и опыта Нидерландов мы показываем, что фактически не только налогообложение влияет на систему бухгалтерского учета, но может быть и обратная связь.

А. д'Арси в своем исследовании [24] приходит к аналогичному выводу, что "невозможно составить представление об англо-американской или континентально-европейской модели бухгалтерского учета" [24, с. 327]. В конечном итоге автор задает важные с научной точки зрения вопросы: можно ли идентифицировать англо-американскую и континентально-европейскую бухгалтерские группы и при каких условиях [24, с. 329] и какие ответы они дают [24, с. 330]? А. д'Арси также убеждена, что "невозможно вывести систему бухгалтерского учета из факторов окружающей среды в научном смысле" [24, с. 330].

Данная формулировка имеет свои недостатки. Следует говорить о том, что в настоящее время отсутствует четкое понимание, какие факторы окружающей среды формируют систему, институциональные "границы" бухгалтерского учета. Именно поиску ответов на эти вопросы должны быть посвящены будущие исследования. Примеры с такими факторами, как "размерность фирмы" и "налогообложение", подтверждают несостоятельность настоящих классификационных подходов.

Как видно из табл. 1, государства используют различные подходы к регламентированию правил представления финансовой информации внутри страны с точки зрения как "индивидуального", так и "группового" учета.

Наиболее гибкой в этом плане страной являются Нидерланды, которые разрешают вести бухгалтерский учет как по национальным GAAP, так и по МСФО независимо от размера. В соответствии с Гражданским кодексом Голландии разд. 2.9 изначально делает акцент на "размерности" фирмы: "Вопрос, какие стандарты бухгалтерского учета должны применяться в Нидерландах, зависит от размера юридического лица. Выделяют три категории в этом отношении: малые юридические лица (ст. 2:396), средние юридические лица (ст. 2:397) и крупные юридические лица" <13>:

1) малым предприятиям приходится выбирать между разд. 9, книгой 2 Гражданского кодекса Нидерландов, Кодексом в сочетании с налоговой оценкой, Голландскими стандартами бухгалтерского учета для малых юридических лиц, Голландскими стандартами бухгалтерского учета для средних и крупных юридических лиц, а также МСФО в сочетании с частью голландских стандартов бухгалтерского учета для средних и крупных юридических лиц;

2) средние и крупные организации должны выбирать между голландским бухгалтерским учетом "Стандарты для средних и крупных юридических лиц", а также МСФО ЕС в сочетании с частью голландских стандартов бухгалтерского учета для средних компаний и крупных юридических лиц;

3) зарегистрированные на бирже организации (независимо от размера) должны использовать МСФО в сочетании с частью голландских стандартов бухгалтерского учета для средних компаний и крупных юридических лиц.

--------------------------------

<13> Dutch Civil Code. URL: http://www.dutehrivillawxom/legislation/dcctitle2299aa.htm.

В целом законодательство регламентирует применять МСФО только в том случае, если акции компании котируются на бирже. В остальном у организации есть право выбора, каким образом составлять свою групповую отчетность: или по МСФО, или по национальным GAAP <14>, аналогично и с индивидуальной отчетностью.

--------------------------------

<14> Dutch Civil Code. URL: http://www.dutchrivillaw.com/legislation/dcctitle2299bb.htm.

Следует отметить, что крупные фирмы должны консолидировать свою отчетность в соответствии с требованиями ст. 2:406 <15>. Исходя из п. 1 ст. 2:406 можно сделать вывод, что компания обязана составить консолидированную отчетность, когда юридическое лицо возглавляет группу предприятий и эта группа идентифицируется.

--------------------------------

<15> Там же.

В данной работе подробно не рассматриваются особенности консолидации в Нидерландах, но делается акцент на том, что законодательство требует консолидировать отчетность не только в отношении "публично значимых" компаний, но и тех экономических субъектов, которые имеют подконтрольные им группы предприятий.

Например, в России Федеральный закон "О консолидированной финансовой отчетности" <16> распространяется преимущественно на кредитные, страховые, финансовые организации, а также компании, чьи акции котируются на фондовом рынке. Другими словами, обычная коммерческая организация, которая имеет долю в капитале других фирм, но не представлена на фондовой бирже и не является публично значимой, не обязана составлять консолидированную отчетность, что, конечно же, является пробелом для национальной системы бухгалтерского учета.

--------------------------------

<16> О консолидированной финансовой отчетности: Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ. URL: https://www.consultant.ru.

С точки зрения характеристики модели бухгалтерского учета, мировая практика предлагает всего два варианта составления индивидуальной и групповой отчетности:

1) индивидуальная отчетность составляется или по национальным правилам, или по МСФО;

2) групповая отчетность составляется или по национальным правилам, или по МСФО.

Очевидно, что наибольший рациональный эффект достигается тогда, когда правила индивидуальной и групповой отчетности согласуются между собой. Но из рассмотренных стран только Нидерланды, Республика Казахстан и частично Норвегия обладают указанной "гибкостью". Конечно, можно в этот список включить и США, но требования Комиссии по ценным бумагам (SEC) изначально состоят в том, что все компании, зарегистрированные на территории страны, ведут бухгалтерский учет по общепринятым принципам (GAAP), утвержденным FASB в отношении как "индивидуальной" финансовой отчетности, так и финансовой отчетности "группы".

В Республике Казахстан почти вся модель бухгалтерского учета базируется на международных стандартах (п. п. 2, 3-1, 4 ст. 2 Закона Республики Казахстан "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности" <17>). Как следует из п. 3 ст. 2 того же Закона, только субъекты малого предпринимательства могут вести бухгалтерский учет в соответствии с национальным стандартом финансовой отчетности.

--------------------------------

<17> О бухгалтерском учете и финансовой отчетности: Закон Республики Казахстан от 28.02.2007 N 234-III (с изм. и доп. по состоянию на 12.09.2022). URL: https://online.zakon.kz/Document/?doc_id=30092011.

Следовательно, исходя из рис. 1 выбранный государством подход будет влиять на развитие малого, среднего и крупного бизнеса и определять их возможности, например, с точки зрения финансирования хозяйственной деятельности. Как подчеркивает Чи-Вен Джевонс Ли (Chi-Wen Jevons Lee), "инфраструктура бухгалтерского учета является важнейшим элементом развития рынков ценных бумаг", а "без эффективного рынка капитала дальнейший прогресс в области производственных технологий будет трудным и разочаровывающим" [25, с. 84].

Таким образом, теория экологического детерминизма требует переосмысления.

В данной работе, хоть и поверхностно, но мы попытались показать, что существующие научные подходы, во-первых, ошибочны, а во-вторых, среди исследователей нет согласия в вопросе, зачем вообще нужны классификации международных систем. Интересно также то, что связь системы бухгалтерского учета с экономикой рассматривается в отдельных работах без привязки к "факторам" той или страны.

Другими словами, наша позиция состоит в том, что отсутствует как таковая "инфраструктура" бухгалтерского учета, ее связь с другими элементами системы: системой образования бухгалтеров, экономическим ростом страны, прямыми иностранными инвестициями, институтами, разрабатывающими бухгалтерские стандарты, и т.д. Подобные вопросы поднимались лишь в некоторых научных работах. Мы призываем продолжить научные исследования в этой области, в том числе с точки зрения российской модели бухгалтерского учета.

В зарубежных исследованиях в области международного бухгалтерского учета имеются свидетельства того, что принятие страной Международных стандартов бухгалтерского учета может нанести вред экономике. Более того, за последние 30 лет в научном сообществе было достигнуто согласие в том, что наиболее эффективное решение для развивающихся стран состоит в разработке и использовании национальных стандартов бухгалтерского учета в целях развития внутреннего потенциала экономики. И только по мере совершенствования фондового рынка параллельное внедрение международных стандартов, например, как это было сделано в Китае, приведет к дополнительно притоку иностранных инвестиций как драйвер экономического роста страны.

Делая акцент на этом, мы также призываем заново рассмотреть, насколько использование МСФО (как фундамент для разработки национальных стандартов и как основа для составления консолидированной отчетности) оправданно в российских условиях на фоне наличия достаточного количества доказательств их негативного влияния на экономику. Последнее требует согласованности с теорией экологического детерминизма.

В последующих работах каждая из указанных проблем планируется к рассмотрению в отдельном порядке.

Список литературы

1. Kothari S.P., Ramanna K., Skinner D.J. Implications for GAAP from an Analysis of Positive Research in Accounting. Journal of Accounting and Economics, 2010, vol. 50, iss. 2-3, pp. 246 - 286. URL: https://doi.org/10.1016/j.jacceco.2010.09.003.

2. Ahmed K., Chalmers K., Khlif H. A Meta-analysis of IFRS Adoption Effects. The International Journal of Accounting, 2013, vol. 48, iss. 2, pp. 173 - 217. URL: https://doi.org/10.1016/j.intacc.2013.04.002.

3. Brown P. International Financial Reporting Standards: What Are the Benefits? Accounting and Business Research, 2011, vol. 41, iss. 3, pp. 269 - 285. URL: https://doi.org/10.1080/00014788.2011.569054.

4. Cooke T.E., Olusegun Wallace R.S. Financial Disclosure Regulation and Its Environment: A Review and Further Analysis. Journal of Accounting and Public Policy, 1990, vol. 9, iss. 2, pp. 79 - 110. URL: https://doi.org/10.1016/0278-4254(90)90013-P.

5. Bockem H., d'Arcy A. Evolution of (International) Accounting Systems Critical Assessment of the Environmental Determinism Theory with an Application to Tax Influences. Schmalenbachs Zeitschrift fur betriebswirtschaftliche Forschung, 1999, vol. 51, pp. 60 - 76. URL: https://doi.org/10.1007/BF03371559.

6. Hatfield H.R. Some Variations in Accounting Practice in England, France, Germany and the United States. Journal of Accounting Research, 1966, vol. 4, iss. 2, pp. 169 - 182. URL: https://doi.org/10.2307/2489952.

7. Mueller G.G. International Accounting. New York, Macmillan, 1967, 255 p.

8. Choi F.D.S., Meek G.K. International Accounting. 7th ed. New Jersey, Prentice Hall PTR, 2011, 476 p.

9. Nobes C.W. A Judgemental International Classification of Financial Reporting Practices. Journal of Business Finance & Accounting, 1983, vol. 10, iss. 1, pp. 1 - 19. URL: https://doi.org/10.1111/j.1468-5957.1983.tb00409.x.

10. Nobes Ch. Towards a General Model of the Reasons for International Differences in Financial Reporting. ABACUS, 1998, vol. 34, iss. 2, pp. 162 - 187. URL: https://doi.org/10.1111/1467-6281.00028.

11. Шубина О.В. Причины возникновения и основные аспекты международных моделей бухгалтерского учета // Международный бухгалтерский учет. 2016. Т. 19. Вып. 11. С. 51 - 62. URL: https://www.fin-izdat.ru/journal/interbuh/detail.php?ID=69041.

12. Alexander D., Archer S. On the Myth of "Anglo-Saxon" Financial Accounting. The International Journal of Accounting, 2000, vol. 35, iss. 4, pp. 539 - 557. URL: https://doi.org/10.1016/S0020-7063(00)00078-9.

13. Nobes Ch. On the Myth of "Anglo-Saxon" Financial Accounting: A Comment. The International Journal of Accounting, 2003, vol. 38, iss. 1, pp. 95 - 104. URL: https://doi.org/10.1016/S0020-7063(02)00213-3.

14. Alexander D., Archer S. On the Myth of "Anglo-Saxon" Financial Accounting: A Response to Nobes. The International Journal of Accounting, 2003, vol. 38, iss. 4, pp. 503 - 504. URL: https://doi.org/10.1016/j.intacc.2003.09.003.

15. Клюкин А. Современный бухгалтерский учет в зарубежных странах и Республике Беларусь: модели, оценка и автоматизация // Аграрная экономика. 2023. N 4. С. 80 - 96. URL: https://doi.org/10.29235/1818-9806-2023-4-80-96.

16. Воскресенская Н.В. Исторические предпосылки разделения бухгалтерского и налогового учета в современной отечественной учетной практике // Вестник Чувашского университета. 2010. N 4. С. 335 - 339. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/istoricheskie-predposylki-razdeleniya-buhgalterskogo-i-nalogovogo-....

17. Rossetti S., Verona R. International Differences in IFRS Policy Choice and the Persistence of Accounting Classification: The Case of China. International Journal of Business and Management, 2017, vol. 12, no. 2, pp. 27 - 46. URL: https://doi.org/10.5539/ijbm.v12n2p27.

18. Nair R.D., Frank W.G. The Impact of Disclosure and Measurement Practices on International Accounting Classifications. The Accounting Review, 1980, vol. 55, no. 3, pp. 426 - 450. URL: https://www.jstor.org/stable/246406.

19. Frank W.G. An Empirical Analysis of International Accounting Principles. Journal of Accounting Research, 1979, vol. 17, iss. 2, pp. 593 - 605. URL: https://doi.org/10.2307/2490520.

20. Doupnik T.S., Salter S.B. An Empirical Test of a Judgemental International Classification of Financial Reporting Practices. Journal of International Business Studies, 1993, vol. 24, no. 1, pp. 41 - 60. URL: https://doi.org/10.1057/palgrave.jibs.8490224.

21. Оломская Е.В., Аксентьев А.А. Устранение "пробелов" в бухгалтерском и налоговом учете: компаративный анализ зарубежного опыта и российской практики // Международный бухгалтерский учет. 2021. Т. 24. Вып. 3. С. 338 - 368. URL: https://doi.org/10.24891/ia.24.3.338.

22. Heidhues E., Patel C. A Critique of Gray's Framework on Accounting Values Using Germany as a Case Study. Critical Perspectives on Accounting, 2011, vol. 22, iss. 3, pp. 273 - 287. URL: https://doi.org/10.1016/j.cpa.2010.08.002.

23. Hoogendoorn M.N. Accounting and Taxation in the Netherlands. European Accounting Review, 1996, vol. 5, iss. sup. 1, pp. 871 - 882. URL: https://doi.org/10.1080/09638189600000056.

24. d'Arcy A. Accounting Classification and the International Harmonisation Debate - An Empirical Investigation. Accounting, Organizations and Society, 2001, vol. 26, iss. 4-5, pp. 327 - 349. URL: https://doi.org/10.1016/S0361-3682(00)00036-2.

25. Lee C.-W.J. Accounting Infrastructure and Economic Development. Journal of Accounting and Public Policy, 1987, vol. 6, iss. 2, pp. 75 - 85. URL: https://doi.org/10.1016/0278-4254(87)90007-X.

А.А. Аксентьев

Налоговый консультант

ООО "Перспектива"

Краснодар, Российская Федерация

Подписано в печать

07.03.2024