Учет курсовых разниц в 2022 - 2025 годах

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2023, N 1

УЧЕТ КУРСОВЫХ РАЗНИЦ В 2022 - 2025 ГОДАХ

У предприятия имеется кредиторская задолженность по займу и начисленным процентам перед иностранной организацией. Задолженность предприятием не погашается в связи с введенными санкциями. Существует вероятность, что задолженность останется непогашенной и в 2025 году. Что предприятию делать в 2025 году с накопленными за 2022 - 2024 годы положительными курсовыми разницами и накопленными за 2023 и 2024 годы отрицательными курсовыми разницами, если не будет изменений в законодательстве РФ о налогах и сборах?

Нормы Налогового кодекса

Согласно пп. 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ, введенному Федеральным законом от 26.03.2022 N 67-ФЗ, по доходам в виде положительной курсовой разницы, возникшей в налоговых (отчетных) периодах 2022 - 2024 годов по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), датой получения внереализационного дохода признается дата прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при дооценке (уценке) которых возникает положительная курсовая разница. Действие указанной нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2022 (п. 4 ст. 5 Федерального закона N 67-ФЗ).

На основании пп. 6.1 п. 7 ст. 272 НК РФ, введенного также Федеральным законом N 67-ФЗ, по расходам в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей в 2023 и 2024 годах по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), датой осуществления внереализационных расходов признается дата прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при уценке (дооценке) которых возникает отрицательная курсовая разница. Указанное положение вступило в силу 01.01.2023 (п. 2 ст. 5 Федерального закона N 67-ФЗ).

До 31.12.2022 порядок признания в расходах отрицательных курсовых разниц регулировался пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ, в соответствии с которым датой осуществления внереализационных расходов в виде отрицательной курсовой разницы по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), считается последнее число текущего месяца.

Учет курсовых разниц в 2022 и 2023 годах

Первоначальная трактовка. Из приведенных норм вполне можно сделать вывод о том, что в 2022 году положительная и отрицательная курсовые разницы по выраженным в иностранной валюте непрекращенным (неисполненным) требованиям (обязательствам) определяются ежемесячно (на конец каждого месяца). В целях налогообложения прибыли положительная разница не учитывается, отрицательная - учитывается. Такой подход подтверждали выводы, сделанные Минфином в Письмах от 14.07.2022 N 03-03-06/3/67959, от 12.07.2022 N 03-03-06/1/66936. При учете курсовых разниц по требованиям (обязательствам) в валюте в 2022 году нужно исходить из следующего:

- на последнее число текущего месяца по требованиям (обязательствам) в валюте определяется курсовая разница в порядке, установленном положениями гл. 25 НК РФ;

- исчисленная отрицательная курсовая разница на последнее число текущего месяца учитывается в составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ);

- исчисленная положительная курсовая разница на последнее число текущего месяца не учитывается в составе внереализационных доходов. Подобные суммы положительной курсовой разницы суммируются до момента прекращения (исполнения) требований (обязательств);

- при прекращении требования (обязательства) в валюте накопленная положительная курсовая разница, возникшая при их переоценке, учитывается в составе внереализационных доходов на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте.

Получается, начисленные в 2023 году положительные и отрицательные курсовые разницы, а также начисленные в 2022 году положительные курсовые разницы не учитываются при расчете налога на прибыль за 2023 год, за исключением ситуации, если в 2023 году требование (обязательство), в отношении которого они начислены, прекращается (исполняется).

Аналогичный подход изложен в Письме ФНС России от 07.10.2022 N СД-4-3/13426@.

Налогоплательщик обязан на конец каждого месяца определять курсовые разницы путем сравнения рублевого эквивалента каждого непрекращенного (неисполненного) требования (обязательства), стоимость которого выражена в иностранной валюте, на последнее число текущего месяца с рублевым эквивалентом этого требования (обязательства) по состоянию на последнее число предыдущего месяца или по состоянию на дату возникновения соответствующего требования (обязательства) в зависимости от того, что произошло позднее.

Возникающие таким образом положительные курсовые разницы признаются в составе внереализационных доходов в течение 2022 - 2024 годов только на дату прекращения (исполнения) требования (обязательства). При этом возникающие также в 2022 году отрицательные курсовые разницы признаются в составе внереализационных расходов на последнее число текущего месяца или на дату прекращения (исполнения) соответствующего требования (обязательства) в зависимости от того, что произошло раньше.

Уменьшение в 2022 году суммы признанных для уплаты налога на прибыль организаций расходов в виде отрицательных курсовых разниц на исчисленные положительные курсовые разницы, по которым момент признания в доходах не наступил (как совокупно между всеми требованиями и обязательствами, так и совокупно между месяцами внутри отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль организаций), действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

Изменение трактовки. Однако точку зрения о том, что в 2022 году всю сумму начисленных отрицательных курсовых разниц можно учесть при исчислении налога на прибыль, чиновники изменили. В Письме Минфина России от 22.12.2022 N 03-03-10/126074, направленном для использования в работе Письмом ФНС России от 26.12.2022 N СД-4-3/17561@, указано, что при применении нововведений, касающихся порядка признания курсовых разниц, необходимо исходить из следующего.

В соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Следовательно, и объекты налогообложения, являющиеся базой для исчисления налогов, должны иметь экономическое обоснование. Объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Переоценка требования (обязательства), выраженного в иностранной валюте, влечет значимый для налогообложения прибыли один экономический результат, возникающий из данного обязательства. Противоположный подход к применению по итогам налогового периода 2022 года норм гл. 25 НК РФ, который позволял бы учитывать накопительным итогом отрицательные курсовые разницы из требования (обязательства), выраженного в иностранной валюте, возникающие на конец соответствующих месяцев 2022 года, без их корректировки на положительные курсовые разницы, возникшие из этого требования (обязательства) по итогам иных месяцев 2022 года, и тем самым кратно увеличивать внереализационные расходы в размере большем, чем действительное изменение требования (обязательства), не отвечает положениям п. 3 ст. 3 НК РФ и формирует искусственный несуществующий убыток.

В связи с изложенным показателем, влияющим на реальный финансовый результат (прибыль) по итогам налогового периода 2022 года, является именно изменение стоимости непрекращенного требования (обязательства), стоимость которого выражена в иностранной валюте, в связи с изменением курса иностранной валюты к рублю РФ на конец года в сравнении с 01.01.2022 либо датой возникновения требования (обязательства) в течение 2022 года.

В итоге чиновники сделали такой вывод. Положительные и отрицательные курсовые разницы, возникшие по каждому не прекращенному (не исполненному) по состоянию на 31.12.2022 требованию (обязательству), стоимость которого выражена в иностранной валюте, сравниваются между собой, а при исчислении базы по налогу на прибыль за 2022 год учитывается превышение отрицательных курсовых разниц над положительными. При превышении положительных курсовых разниц над отрицательными они будут отражаться при исчислении налоговой базы в налоговом периоде, в котором происходит погашение соответствующего требования (обязательства).

Альтернатива для учета отрицательных курсовых разниц

за 2022 год

Дополнительно следует учесть, что Федеральным законом от 19.12.2022 N 523-ФЗ внесены изменения в часть вторую НК РФ, согласно которым по выбору налогоплательщика отрицательные курсовые разницы, возникшие в 2022 году по не прекращенным по состоянию на 31.12.2022 требованиям (обязательствам), выраженным в иностранной валюте, можно учесть на дату прекращения (исполнения) этих требований (обязательств). Налогоплательщику, принявшему решение о применении указанного порядка учета расходов, нужно в срок, установленный для подачи декларации по налогу на прибыль за налоговый период 2022 года, либо при подаче уточненной декларации за последний отчетный период 2022 года направить в налоговый орган уведомление в произвольной форме о принятии такого решения. При этом принятое налогоплательщиком решение не может быть изменено. Применение налогоплательщиком указанного порядка, повлекшее увеличение сумм авансовых платежей по налогу за отчетные периоды 2022 года, не приводит к начислению пеней за просрочку исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате соответствующих авансовых платежей при условии уплаты налога за 2022 год не позднее установленного срока. Изложенное следует из нового пп. 6.2 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Об учете курсовых разниц в 2025 году

Финансисты в Письмах от 27.05.2022 N 03-03-06/3/49721, от 17.05.2022 N 03-03-06/2/45448 подчеркнули: после окончания временного порядка учета курсовых разниц возвращается действовавший до его введения порядок признания внереализационных доходов и внереализационных расходов в виде курсовых разниц, установленный пп. 7 п. 4 ст. 271 и пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Вместе с тем пп. 7.1 п. 4 ст. 271 и пп. 6.1 п. 7 ст. 272 НК РФ с 01.01.2025 не утрачивают силу. В связи с этим, по нашему мнению, накопленные отрицательные и положительные курсовые разницы, которые не были признаны в составе расходов и доходов в связи с применением временного порядка учета курсовых разниц (их разницу), можно учесть при исчислении налога на прибыль на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при уценке (дооценке) которых возникли разницы. Соответственно, если в 2025 году прекращение (исполнение) указанного требования (обязательства) не произойдет, то накопленные курсовые разницы (правомерно не учтенные ранее при исчислении налога на прибыль) не повлияют на базу по налогу на прибыль за 2025 год.

Обращаем внимание, что не исключена трактовка со стороны ФНС, Минфина изложенных норм в части признания накопленных курсовых разниц после 01.01.2025 иным образом. В частности, не исключено "ручное" введение порядка признания курсовых разниц, как это произошло с учетом отрицательных курсовых разниц, возникших в 2022 году по непогашенным (неисполненным) требованиям (обязательствам), выраженным в иностранной валюте.

* * *

Считаем, что накопленные курсовые разницы не повлияют на базу по налогу на прибыль за 2025 год, если задолженность так и не будет погашена (списана, например, в связи с истечением срока исковой давности). Но не исключаем, что со стороны чиновников будет выработан иной подход.

Еще раз подчеркнем: согласно позиции Минфина положительные и отрицательные курсовые разницы, возникшие по каждому не прекращенному (не исполненному) на 31.12.2022 требованию (обязательству), стоимость которого выражена в иностранной валюте, сравниваются между собой, а при исчислении базы по налогу на прибыль организаций за 2022 год учитывается превышение отрицательных курсовых разниц над положительными. При превышении положительных курсовых разниц над отрицательными они будут отражаться при исчислении налоговой базы в налоговом периоде, в котором происходит погашение соответствующего требования (обязательства).

Кроме того, можно воспользоваться альтернативным способом: вообще не учитывать при исчислении налога на прибыль за 2022 года никаких курсовых разниц.

О.В. Влад

Эксперт журнала

"Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

14.02.2023