Учет курсовых разниц у продавца

"Главная книга", 2025, N 6

УЧЕТ КУРСОВЫХ РАЗНИЦ У ПРОДАВЦА

Некоторые организации фиксируют договорную стоимость в валюте, при этом оплата предусмотрена в рублях. Либо, если речь идет об экспорте или импорте, оплата будет в валюте. И в том, и в другом случае могут возникнуть курсовые разницы, которые необходимо правильно отразить в учете. Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет таких разниц по договорам купли-продажи, выполнения работ, оказания услуг.

Как отражать курсовые разницы в бухучете

Курсовая разница (КР) в бухучете - это разница между рублевой оценкой актива или обязательства в валюте на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухучету в отчетном периоде или предыдущую отчетную дату <1>.

КР может возникнуть в том числе и при наличии дебиторской задолженности за переданные товары, работы, услуги. Причем не только при погашении задолженности, но и на отчетную дату <2>. То есть на отчетную дату периода, за который составляется бухгалтерская отчетность (включительно). Для промежуточной бухотчетности этот период будет менее года. Необходимость составления промежуточной бухотчетности в организации может быть предусмотрена законодательством РФ, нормативно-правовыми актами Минфина либо учредительными документами <3>. В общем случае положительная КР в бухучете - это прочий доход, отрицательная КР - прочий расход <4>.

Важно правильно понимать, по какому курсу пересчитывать обязательство в иностранной валюте:

- если в договоре стоимость установлена в условных единицах (у. е.), курс которых привязан к валюте, а расчеты - в рублях, то можно использовать курс, установленный в договоре;

- если оплата в валюте (при экспортно-импортных операциях), надо использовать официальный курс ЦБ РФ либо кросс-курс <5>.

При полной предоплате КР вообще не образуются, так как стоимость актива (сумма обязательства) фиксируется по курсу на дату предоплаты и в дальнейшем не пересчитывается <6>.

--------------------------------

<1> п. 3 ПБУ 3/2006.

<2> п. 7 ПБУ 3/2006.

<3> статьи 13, 15 Закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

<4> пп. 13, 14 ПБУ 3/2006.

<5> п. 5 ПБУ 3/2006.

<6> п. 10 ПБУ 3/2006.

А как в налоговом учете?

Теперь рассмотрим, как учитывать курсовые разницы для налога на прибыль.

Что касается полученных авансов, то здесь ситуация почти такая же, как и в бухучете. КР, относящиеся к авансам, не включаются в состав доходов или расходов. Правда, по мнению Минфина, при расторжении договора и возврате аванса работают другие правила: аванс уже и не аванс, а денежное требование в иностранной валюте. И при пересчете такого требования в рубли могут быть курсовые разницы, признаваемые доходами или расходами <9>.

Если оплата будет в рублях, то, как и в бухучете, в договоре можно установить свой курс, отличный от официального курса ЦБ РФ. А если оплата будет в валюте, то нельзя.

Главное различие бухгалтерского и налогового учета курсовых разниц - в какой момент признавать их в доходах (расходах).

Для налога на прибыль КР включаются в доходы (расходы):

- на последнее число месяца, если они возникли при пересчете стоимости имущества в рубли;

- в момент погашения дебиторской и/или кредиторской задолженности. А до этого момента они накапливаются (суммируются). Это правило касается положительных КР, возникших в 2022 - 2027 гг., и отрицательных КР, возникших в 2023 - 2027 гг. <10>

Что же в итоге? Если в одном и том же периоде у организации возникли курсовые разницы, относящиеся к задолженности в ее пользу либо в пользу других лиц, то эти КР попадают в доходы (расходы) и в бухгалтерском учете, и в налоговом, но в разные моменты времени:

- в бухучете - на отчетную дату и на дату погашения задолженности;

- в налоговом учете - на дату погашения долга (до этого момента признание доходов и расходов в виде КР откладываем).

В результате этого в бухучете мы получим налогооблагаемую или вычитаемую временную разницу, которая приводит к возникновению ОНО или ОНА. Временная разница уменьшается по мере погашения задолженности <11>.

--------------------------------

<7> п. 11 ст. 250 НК РФ.

<8> подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.

<9> Письмо Минфина от 05.04.2023 N 03-03-06/1/30091.

<10> подп. 7.1 п. 4 ст. 271, подп. 6.1 п. 7 ст. 272 НК РФ.

<11> п. 8 ПБУ 18/02.

Влияние курсовых разниц на НДС

Налоговая база по НДС определяется на дату отгрузки по курсу на эту дату. В большинстве случаев момент отгрузки совпадает с моментом реализации. Далее будем рассматривать именно такую ситуацию.

Курсовые разницы, которые возникают у продавца после реализации, никак не могут повлиять на НДС, начисленный в момент реализации. Никаких последующих пересчетов и корректировок НДС, который начислен и зафиксирован в рублях, делать не нужно.

Если курс валюты вырос и сумма оплаты в рублях оказалась больше, чем полученная ранее выручка от реализации, то продавец получает положительную КР. Если же курс валюты снизился, то получим отрицательную КР. Эти разницы отражаются в составе внереализационных доходов (расходов), никак не влияя на НДС <12>.

Пример. Учет курсовых разниц у продавца товаров

Условие

Российская организация (продавец) работает в сфере оптовой торговли и применяет ОСН. Она отгрузила 10 марта товар российскому покупателю. Стоимость товара - 6 000 у. е. (1 у. е. = 1 доллар США), в том числе НДС - 1 000 у. е. Себестоимость реализованных товаров равна 350 000 руб., расходы на продажу - 50 000 руб.

Оплата в рублях по курсу ЦБ РФ. Она поступила 10 апреля.

Отчетные периоды в бухучете продавца - квартал, полугодие, 9 месяцев.

Курсы ЦБ РФ:

- на 10 марта - 100 руб/долл;

- на 31 марта - 103 руб/долл;

- на 10 апреля - 105 руб/долл.

Решение

Бухгалтерские проводки у продавца будут такие.

Для целей налога на прибыль 10 апреля курсовая разница признана внереализационным доходом - 30 000 руб. (18 000 руб. + 12 000 руб.).

А теперь посмотрим, что изменится в учете у продавца/исполнителя при получении аванса по договору, где цена установлена в у. е. Усложним пример тем, что получена не полная предоплата, а только половина.

Пример. Учет курсовых разниц у исполнителя работ при частичной предоплате

Условие

Российская организация (на ОСН) выполнила работы по договору с российским заказчиком. Стоимость в договоре установлена в условных единицах (1 у. е. = 1 евро), оплата в рублях по курсу ЦБ РФ. Стоимость работ равна 30 000 евро, в том числе НДС - 5 000 евро. Половина стоимости работ оплачивается авансом, остальная часть оплаты - после подписания акта.

Курсы ЦБ были такие:

- на 5 марта (получение аванса) - 110 руб/евро;

- на 15 марта (подписание акта приемки-сдачи выполненных работ) - 108 руб/евро;

- на 25 марта (окончательная оплата работ) - 104 руб/евро.

Решение

Бухгалтерские проводки исполнитель делает такие.

Для целей налога на прибыль на дату окончательной оплаты образуется отрицательная курсовая разница в сумме 60 000 руб., которая признается в составе внереализационных расходов 25 марта. В данном случае бухгалтерский учет продавца совпадает с налоговым учетом.

--------------------------------

<12> п. 4 ст. 153 НК РФ.

Когда продавец может выставить счет-фактуру в валюте

Счет-фактуру можно составить в иностранной валюте, если цена в договоре установлена в валюте и оплата будет также в валюте. Если же оплата в рублях, то и счет-фактура выставляется в рублях. Иначе инспекция может отказать покупателю в вычете входного НДС <13>.

Как известно, при экспорте товаров применяется нулевая ставка НДС. Если экспортер получает предоплату от иностранного покупателя, то с нее не нужно начислять НДС. Счет-фактура на такой аванс также не нужен. Причем это правило работает при экспорте как в ЕАЭС, так и за его пределы <14>.

Но если российская компания выполняет работы или оказывает услуги иностранному заказчику и местом реализации признается территория РФ, то в этом случае НДС может начисляться по обычной ставке 20%. И если получен аванс от заказчика в валюте, то российская компания должна пересчитать аванс в рубли по курсу ЦБ РФ на дату поступления платежа. И начислить НДС с аванса по расчетной ставке 20/120. В дальнейшем, в момент реализации работ/услуг, выручку и НДС надо считать по курсу ЦБ РФ на дату реализации. НДС, начисленный ранее с аванса в рублях, принимается к вычету без каких-либо корректировок, если вдруг курс изменился <15>.

* * *

Если в учете вашей организации периодически возникают курсовые разницы, не забывайте, что порядок их признания в доходах (расходах) в бухгалтерском и налоговом учете различный. А если продавец применяет УСН, то в его налоговом учете при расчетах с покупателем КР не могут возникнуть <16>.

--------------------------------

<13> п. 7 ст. 169 НК РФ; подп. "м" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 N 1137.

<14> п. 1 ст. 154 НК РФ; п. 3 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС (приложение N 18 к Договору о ЕАЭС (подписан в г. Астане 29.05.2014)).

<15> Письмо Минфина от 12.05.2021 N 03-07-08/36033.

<16> ст. 346.17 НК РФ.

А.А. Жоголев

Старший эксперт

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

07.03.2025