Учет курсовой разницы: изменение трактовки

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", 2023, N 2

УЧЕТ КУРСОВОЙ РАЗНИЦЫ: ИЗМЕНЕНИЕ ТРАКТОВКИ

В статье "Учет курсовой разницы в 2022 и 2023 годах", опубликованной в N 5, 2022, журнала, приведена позиция, что в 2022 году положительная и отрицательная курсовые разницы по выраженным в иностранной валюте непрекращенным (неисполненным) требованиям (обязательствам) определяются ежемесячно (на конец каждого месяца). В целях налогообложения прибыли положительная разница не учитывается, отрицательная - учитывается. Данная авторская позиция подтверждалась выводами Минфина. Однако в этом году подход чиновников изменился.

Первоначальная трактовка

Обозначенный вывод не вступал в противоречие с выводами Минфина, который в Письме от 12.07.2022 N 03-03-06/1/66936 указал, что при учете курсовых разниц по требованиям (обязательствам) в иностранной валюте в 2022 году нужно исходить из следующего:

- на последнее число текущего месяца по требованиям (обязательствам) в иностранной валюте определяется курсовая разница в порядке, установленном положениями гл. 25 НК РФ;

- исчисленная отрицательная курсовая разница на последнее число текущего месяца учитывается в составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ);

- исчисленная положительная курсовая разница на последнее число текущего месяца не учитывается в составе внереализационных доходов. Такие разницы суммируются до момента прекращения (исполнения) требований (обязательств);

- при прекращении требования (обязательства) в валюте накопленная положительная курсовая разница, возникшая при их переоценке, учитывается в составе внереализационных доходов на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте.

В Письме Минфина России от 14.07.2022 N 03-03-06/3/67959 пояснялось: положительные курсовые разницы, возникшие у налогоплательщика по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в 2022 - 2024 годах, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на дату прекращения (исполнения) таких требований (обязательств).

Отрицательная курсовая разница, возникшая у налогоплательщика в 2022 году, учитывается в прежнем порядке, то есть на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца - в зависимости от того, что произошло раньше. Отрицательная курсовая разница, возникшая у налогоплательщика по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отраженная в начислениях, в 2023 - 2024 годах учитывается на дату прекращения (исполнения) таких требований (обязательств).

В Письме ФНС России от 07.10.2022 N СД-4-3/13426@ представлена следующая согласованная с Минфином позиция.

Положительные (отрицательные) курсовые разницы от переоценки непрекращенных (неисполненных) требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, следует определять на последнее число каждого месяца. В связи с этим налогоплательщик обязан на конец каждого месяца определять курсовые разницы путем сравнения рублевого эквивалента каждого непрекращенного (неисполненного) требования (обязательства), стоимость которого выражена в иностранной валюте, на последнее число текущего месяца с рублевым эквивалентом этого требования (обязательства) по состоянию на последнее число предыдущего месяца или по состоянию на дату возникновения соответствующего требования (обязательства), в зависимости от того, что произошло позднее. Возникающие таким образом положительные курсовые разницы признаются в составе внереализационных доходов в течение 2022 - 2024 годов только на дату прекращения (исполнения) соответствующего требования (обязательства). А вот возникающие таким образом в 2022 году отрицательные курсовые разницы признаются в составе внереализационных расходов на последнее число текущего месяца или на дату прекращения (исполнения) соответствующего требования (обязательства), в зависимости от того, что произошло раньше.

Уменьшение в 2022 году суммы признанных для целей налога на прибыль организаций расходов в виде отрицательных курсовых разниц на исчисленные положительные курсовые разницы, по которым момент признания в доходах не наступил (как совокупно между всеми требованиями и обязательствами, так и совокупно между месяцами внутри отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль организаций), действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

Новая трактовка

Однако в дополнение к Письму ФНС России N СД-4-3/13426@ Федеральная налоговая служба Письмом от 26.12.2022 N СД-4-3/17561@ направила для использования в работе Письмо Минфина России от 22.12.2022 N 03-03-10/126074, содержащее следующую позицию в части налогообложения курсовых разниц, возникших в период с 01.01.2022 по 31.12.2024.

До 31.12.2022 порядок признания в расходах отрицательных курсовых разниц продолжает регулироваться пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ, в соответствии с которым датой осуществления внереализационных расходов в виде отрицательной курсовой разницы по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), признается последнее число текущего месяца.

Вместе с тем при применении норм, регулирующих порядок признания курсовых разниц, чиновники сочли необходимым исходить из следующего.

В силу п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Соответственно, и объекты налогообложения, являющиеся базой для исчисления налогов, должны иметь экономическое обоснование. Объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, исчисляемая как уменьшение полученных доходов на величину произведенных расходов.

Переоценка требования (обязательства), выраженного в иностранной валюте, влечет значимый для целей налогообложения один экономический результат, возникающий из данного обязательства. Противоположный подход к применению по итогам налогового периода 2022 года норм гл. 25 НК РФ, который позволял бы учитывать накопительным итогом отрицательные курсовые разницы из требования (обязательства), выраженного в иностранной валюте, возникающие на конец соответствующих месяцев 2022 года, без их корректировки на положительные курсовые разницы, возникшие из этого требования (обязательства) по итогам иных соответствующих месяцев 2022 года, и тем самым кратно увеличивать внереализационные расходы в размере большем, чем действительное изменение требования (обязательства), не соответствует положениям п. 3 ст. 3 НК РФ и формирует искусственный несуществующий убыток.

Показателем, влияющим на реальный финансовый результат (прибыль) по итогам налогового периода 2022 года, является именно изменение стоимости непрекращенного требования (обязательства), стоимость которого выражена в иностранной валюте, в связи с изменением курса иностранной валюты к рублю РФ на конец года в сравнении с 01.01.2022 либо датой возникновения требования (обязательства) в течение 2022 года.

Окончательный вывод: положительные и отрицательные курсовые разницы, возникшие по каждому не прекращенному (не исполненному) на 31.12.2022 требованию (обязательству), стоимость которого выражена в иностранной валюте, сравниваются между собой, и при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2022 год учитывается превышение отрицательных курсовых разниц над положительными. При превышении положительных курсовых разниц над отрицательными первые будут учитываться при исчислении налоговой базы в налоговом периоде, в котором происходит погашение соответствующего требования (обязательства).

Дополнительный вариант учета курсовых разниц

Федеральным законом от 19.12.2022 N 523-ФЗ уточнен порядок учета отрицательных курсовых разниц, возникших в 2022 году по не прекращенным по состоянию на 31.12.2022 требованиям (обязательствам).

В новом пп. 6.2 п. 7 ст. 272 НК РФ представлен альтернативный вариант учета отрицательной курсовой разницы, возникшей в 2022 году, в ситуации, если по состоянию на 31.12.2022 требования (обязательства), в том числе требования по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), не прекращены. Налогоплательщик вправе принять решение об учете таких сумм отрицательной курсовой разницы на дату прекращения (исполнения) соответствующих требований (обязательств). Одновременно в срок, установленный для подачи налоговой декларации по налогу на прибыль за налоговый период 2022 года, либо при подаче уточненной декларации за последний отчетный период 2022 года в налоговый орган должно быть направлено уведомление в произвольной форме о принятии налогоплательщиком такого решения. При этом принятое налогоплательщиком решение не может быть изменено.

Применение налогоплательщиком указанного порядка, повлекшее увеличение сумм авансовых платежей по налогу за отчетные периоды 2022 года, не приводит к начислению пеней за просрочку исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате соответствующих авансовых платежей при условии уплаты налога на прибыль за 2022 год не позднее установленного гл. 25 НК РФ срока уплаты налога.

Таким образом, в 2022 году налогоплательщик вправе отказаться от общего порядка учета отрицательных курсовых разниц, подразумевающего их признание на дату прекращения (исполнения) требования (обязательства) и (или) на последнее число текущего месяца (в зависимости от того, что произошло раньше), и учитывать суммы отрицательных курсовых разниц по аналогии с положительными курсовыми разницами на дату прекращения (исполнения) соответствующих требований (обязательств). См. Письма Минфина России от 23.01.2023 N 03-03-07/4698, N 03-03-06/1/4623, от 12.01.2023 N 03-03-05/1545, от 13.01.2023 N 03-03-06/3/1770.

Учитывая, что применение указанного в пп. 6.2 п. 7 ст. 272 НК РФ порядка учета отрицательных курсовых разниц в 2022 году не влечет начисление пени за просрочку исполнения обязанности по уплате авансовых платежей, ФНС рекомендовала отражать скорректированную сумму отрицательных курсовых разниц единожды в налоговых декларациях за 2022 год, без представления уточненных налоговых деклараций за отчетные периоды 2022 года (Письмо от 01.03.2023 N СД-4-3/2369@).

Е.Н. Моряк

Эксперт журнала

"Услуги связи:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Подписано в печать

14.03.2023