Об особенностях налогового учета курсовых разниц в 2022 и 2023 годах

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2022, N 11

ОБ ОСОБЕННОСТЯХ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

КУРСОВЫХ РАЗНИЦ В 2022 И 2023 ГОДАХ

На период 2022 - 2024 годов Законом N 67-ФЗ <1> установлены временные правила, по которым учитывают курсовые разницы для целей налогообложения прибыли. Чиновники Минфина и ФНС неоднократно разъясняли, как применять эти правила на практике.

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 26.03.2022 N 67-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

В Письме от 07.10.2022 N СД-4-3/13426@ специалисты ФНС России снова затронули эту тему. На что обратили внимание авторы Письма, поясним в данном материале.

Как известно, Законом N 67-ФЗ внесены поправки в положения ст. 271 и 272 НК РФ, согласно которым положительная курсовая разница в 2022 - 2024 годах и отрицательная курсовая разница в 2023 - 2024 годах, начисленные по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитывается при расчете базы по налогу на прибыль только на дату прекращения (исполнения) данных требований (обязательств). Это касается и договоров по банковским вкладам.

Правила отражения курсовых разниц в налоговом учете

Положительные курсовые разницы в 2022 - 2024 годах. Положительные курсовые разницы образуются, в частности: при пересчете кредиторской задолженности, если на дату погашения задолженности (дату составления отчетности) курс валюты оказался ниже, чем на дату ее возникновения; при пересчете дебиторской задолженности, если на дату погашения задолженности (дату составления отчетности) курс валюты оказался выше, чем на дату ее возникновения. Такие возникшие разницы увеличивают налогооблагаемую прибыль (п. 2 ст. 250 НК РФ).

Положительную курсовую разницу, возникшую в 2022 - 2024 годах при дооценке (уценке) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, нужно учитывать в доходах только на дату их прекращения, в том числе требований по договору банковского вклада (за исключением авансов) (пп. 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Действие пп. 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2022 года (п. 4 ст. 5 Закона N 67-ФЗ).

Под правоотношениями в контексте указанной нормы понимается собственно факт возникновения в 2022 - 2024 годах положительных курсовых разниц по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (см. Письмо Минфина России от 19.07.2022 N 03-03-06/1/69467).

Отрицательные курсовые разницы в 2023 - 2024 годах. Отрицательные курсовые разницы образуются, в частности: при пересчете кредиторской задолженности, если на дату погашения задолженности (дату составления отчетности) курс валюты оказался выше, чем на дату ее возникновения; при пересчете дебиторской задолженности, если на дату погашения задолженности (дату составления отчетности) курс валюты оказался ниже, чем на дату ее возникновения. Сумму отрицательной курсовой разницы включают в состав внереализационных (прочих) расходов.

Отрицательная курсовая разница, возникшая у организации в 2022 году, учитывается в прежнем порядке, установленном п. 10 ст. 272 НК РФ, то есть на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Отрицательная курсовая разница, возникшая у налогоплательщика по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отраженная в начислениях, в 2023 - 2024 годах учитывается на дату прекращения (исполнения) таких требований (обязательств) (пп. 6.1 п. 7 ст. 272 НК РФ <2>).

--------------------------------

<2> Указанное положение вступит в силу 1 января 2023 года (п. 2 ст. 5 Закона N 67-ФЗ).

Сам порядок расчета курсовых разниц, установленный п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ, Законом N 67-ФЗ не изменен.

В соответствии с п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

К сведению. Минфин России подчеркнул: после окончания временного порядка учета курсовых разниц возвращается действовавший до его введения порядок признания внереализационных доходов и внереализационных (прочих) расходов в виде курсовых разниц, установленный пп. 7 п. 4 ст. 271 и пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ соответственно (см. Письма от 19.07.2022 N 03-03-06/1/69467, от 14.07.2022 N 03-03-06/2/67811).

Таким образом, при наличии у организации требований (обязательств) в валюте доходы (расходы) в виде курсовой разницы в 2022 - 2024 годах подлежат учету в целях налогообложения в порядке, установленном Законом N 67-ФЗ. В частности, отрицательная курсовая разница по выраженным в иностранной валюте непрекращенным (неисполненным) требованиям (обязательствам) в целях налогообложения прибыли учитывается только в 2022 году, а в последующих (2023 и 2024) годах - не учитывается в облагаемой базе наравне с положительной курсовой разницей.

Какие требования (обязательства) подпадают

под временные правила учета курсовых разниц?

Какие требования (обязательства) должны подпадать под действующие в 2023 - 2024 годах правила учета курсовых разниц, Минфин России пояснил в Письме от 08.08.2022 N 03-03-06/1/76587. Суть разъяснений такова.

Изменение даты признания доходов (расходов) в виде курсовых разниц в указанные годы не меняет квалификацию требований (обязательств). Требования (обязательства) возникают при совершении налогоплательщиком сделок, регулируемых гражданским и отраслевым законодательством, их квалификация зависит от вида и характера взаимоотношений сторон таких сделок. Возникновение и квалификация требований (обязательств) нормами Налогового кодекса не регулируются. Новый порядок применяется к тем же требованиям (обязательствам), которые переоценивались в порядке, установленном до 2022 года.

Термин "требования (обязательства)", в соответствии со ст. 11 НК РФ, применяется в том значении, в каком он используется в отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. Так, понятие "обязательство" раскрыто в ст. 307 ГК РФ.

Разъяснения ФНС об учете курсовых разниц

Специалисты ФНС в Письме N СД-4-3/13426@ относительно учета курсовых разниц пояснили следующее (подчеркнув, что их позиция согласована с Минфином).

Во-первых, положительные (отрицательные) курсовые разницы от переоценки непрекращенных (неисполненных) требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, следует определять на последнее число каждого месяца.

Вышеуказанные поправки в ст. 271 и 272 НК РФ касаются только даты признания доходов и расходов в виде курсовых разниц. Сами нормы о порядке их определения остались неизменными.

Таким образом, организация обязана на конец каждого месяца определять курсовые разницы путем сравнения рублевого эквивалента каждого непрекращенного (неисполненного) требования (обязательства), стоимость которого выражена в иностранной валюте, на последнее число текущего месяца с рублевым эквивалентом этого требования (обязательства) по состоянию на последнее число предыдущего месяца или по состоянию на дату возникновения соответствующего требования (обязательства) в зависимости от того, что произошло позднее.

Во-вторых, уменьшение в 2022 году суммы признанных для целей расчета налога на прибыль расходов в виде отрицательных курсовых разниц на исчисленные положительные курсовые разницы, по которым момент признания в доходах не наступил (как совокупно между всеми требованиями и обязательствами, так и совокупно между месяцами внутри отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль), действующим налоговым законодательством не предусмотрено.

Обобщим сказанное. При учете курсовых разниц по требованиям (обязательствам) в иностранной валюте в 2022 году организации нужно исходить из следующего:

- на последнее число текущего месяца по требованиям (обязательствам) в валюте определяется курсовая разница в порядке, установленном положениями гл. 25 НК РФ;

- исчисленная отрицательная курсовая разница на последнее число текущего месяца учитывается в составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ);

- исчисленная положительная курсовая разница на последнее число текущего месяца не учитывается в составе внереализационных доходов. Подобные суммы положительной курсовой разницы суммируются до момента прекращения (исполнения) требований (обязательств);

- при прекращении требования (обязательства) в валюте накопленная положительная курсовая разница, возникшая при их переоценке, учитывается в составе внереализационных доходов на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте.

Данный подход подтверждают также разъяснения Минфина России (см. Письма от 14.07.2022 N 03-03-06/3/67959, от 12.07.2022 N 03-03-06/1/66936).

Как определять курсы иностранных валют

для учета доходов (расходов)?

Доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода (расхода) (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Порядок определения курса валют с учетом сложившихся условий, который применяется в том числе при применении положений гл. 25 НК РФ, пояснен в Письме Минфина России от 28.09.2022 N 03-03-06/1/93612.

Как известно, Банк России приостановил публикацию справочных данных о курсах валют к доллару США, официальные курсы которых не устанавливаются Банком России. В то же время информация об официальных курсах иностранных валют к рублю Российской Федерации, применяемая в том числе для целей налогообложения, размещается на официальном сайте Банка России в Интернете на регулярной основе.

На официальном сайте Банка России в базе данных по курсам валют (www.cbr/currency_base) размещены рекомендации ЦБ РФ "Об определении курсов иностранных валют по отношению к рублю, официальные курсы которых не устанавливаются Банком России" (см. Письмо Банка России от 14.01.2010 N 6-Т). Согласно документу в качестве курсов иностранных валют к доллару США, официальные курсы которых не устанавливаются Банком России, могут быть использованы котировки, представленные в информационных системах Reuters или Bloomberg или опубликованные в газете Financial Times <3> (в том числе в их представительствах в Интернете).

--------------------------------

<3> Раздел веб-сайта газеты Financial Times, содержащий информацию о курсах валют, можно найти по ссылке http://markets.ft.com/ft/markets/currencies.asp.

В случае недоступности указанных источников или отсутствия в них данных о необходимых курсах валют на требуемую дату допускается использование сведений иных поставщиков информации (например, российских и зарубежных информационных агентств, организаторов торговли, национальных банков и др.). В случае невозможности получения необходимых данных из всех вышеперечисленных источников допускается использование сведений на последнюю дату, за которую такие данные имеются, но не ранее чем за предыдущую дату определения курса.

А.С. Максимова

Эксперт журнала

"Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

Подписано в печать

14.11.2022