Списание кредиторской задолженности по истечении срока исполнительной давности

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2022, N 6

СПИСАНИЕ КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ

ПО ИСТЕЧЕНИИ СРОКА ИСПОЛНИТЕЛЬНОЙ ДАВНОСТИ

Организация-должник списывает кредиторскую задолженность в связи с истечением срока предъявления кредитором, исковые требования которого были удовлетворены арбитражным судом, исполнительного документа к исполнению. В какой момент образовавшийся доход признается в бухгалтерском учете и отражается в целях налогообложения прибыли? Возникает ли разница между бухгалтерским и налоговым учетом? Можно ли восстановить задолженность, если должник признает ее (путем подписания акта сверки либо другого соответствующего документа), в связи с чем срок исковой давности начнет течь заново?

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями (прочими доходами) (п. 4 ПБУ 9/99 "Доходы организации" <1>). Открытый список прочих доходов приведен в п. 7 ПБУ 9/99, в нем среди прочего выделены суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности.

--------------------------------

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

В силу п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации <2> суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству согласно данным проведенной инвентаризации, письменному обоснованию и приказу (распоряжению) руководителя организации и относятся у коммерческой организации на финансовые результаты.

--------------------------------

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации (п. 10.4 ПБУ 9/99).

Иные поступления принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах (п. 10.6 ПБУ 9/99).

Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном в п. 16 ПБУ 9/99. Так, суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, признаются в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек; иные поступления - по мере образования (выявления).

Считаем, что в бухгалтерском учете доход от списания кредиторской задолженности по причине истечения срока предъявления исполнительного документа к исполнению признается на дату выявления (то есть на дату истечения указанного срока).

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21, 21.1, 21.3 - 21.5 п. 1 ст. 251 НК РФ, включаются в состав внереализационных доходов (п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ).

По общему правилу, закрепленному в п. 1 ст. 271 НК РФ, при применении метода начисления налогооблагаемые доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

В пункте 4 ст. 271 НК РФ уточнена дата признания внереализационных доходов. Такой датой на основании пп. 5 является последний день отчетного (налогового) периода:

- по доходам в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам;

- доходам в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода;

- доходам от доверительного управления имуществом;

- по иным аналогичным доходам.

Чиновники считают, что доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (см. Письма Минфина России от 21.10.2019 N 03-03-06/1/80551, от 26.11.2014 N 03-03-10/60138, ФНС России от 08.12.2014 N ГД-4-3/25307@, УФНС по г. Москве от 03.10.2011 N 16-15/095568@, от 24.08.2011 N 16-15/082367@, от 29.09.2009 N 16-15/100975).

А вот суммы списанной кредиторской задолженности исключенного из ЕГРЮЛ по решению налогового органа в соответствии с п. 1 ст. 21 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" кредитора подлежат отражению в составе доходов налогоплательщика на основании выписки из ЕГРЮЛ на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации кредитора (Письма Минфина России от 02.04.2021 N 03-03-06/1/24533, от 01.10.2020 N 03-03-06/1/85891).

Суммы кредиторской задолженности, списываемые в связи с ликвидацией организации-кредитора, подлежат включению в состав внереализационных доходов в периоде, соответствующем дате внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации кредитора (Письмо Минфина России от 11.09.2015 N 03-03-06/2/52381).

По аналогии считаем, что суммы кредиторской задолженности, списываемой в связи с истечением срока предъявления исполнительного документа к исполнению, включаются в состав внереализационных доходов в периоде, соответствующем дате истечения указанного срока (в частности, это можно сделать непосредственно на дату истечения названного срока).

При изложенном подходе разницы между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.

О возобновлении срока исковой давности

Согласно ст. 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено.

В силу п. 2 ст. 206 ГК РФ, если по истечении срока исковой давности должник или иное обязанное лицо признает в письменной форме свой долг, течение исковой давности начинается заново.

Как указал Минфин в Письме от 29.05.2013 N 03-03-06/1/19566, задолженность, в отношении которой вступило в силу решение суда, подлежит взысканию в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве". Срок взыскания указанной задолженности в рамках гражданского законодательства не может рассматриваться в режиме истечения срока исковой давности. (См. также Письма Минфина России от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408, от 13.12.2011 N 03-03-06/2/195.)

Предполагаем, что в рассматриваемой ситуации кредитор в пределах срока исковой давности обратился в суд с иском о взыскании с должника задолженности, требования судом удовлетворены. Получается, кредитор воспользовался правом на судебную защиту по иску, что исключило возможность существования исковой давности. Поэтому считаем, что срок исковой давности не может быть возобновлен, даже если должник признает задолженность.

Данный подход подтверждают следующие моменты.

Во-первых, кредитор не может повторно обратиться в суд. Судья отказывает в принятии искового заявления, заявления, если имеются вступивший в законную силу принятый по спору между теми же лицами, о том же предмете и по тем же основаниям судебный акт арбитражного суда, суда общей юрисдикции или компетентного суда иностранного государства (за исключением случаев, когда арбитражный суд отказал в признании и приведении в исполнение решения иностранного суда), а также определение о прекращении производства по делу в связи с принятием отказа истца от иска или утверждением мирового соглашения сторон либо определение об отказе в принятии искового заявления, заявления (пп. 2 п. 1 ст. 127.1 АПК РФ). Арбитражный суд прекращает производство по делу, если установит, что имеется вступивший в законную силу принятый по спору между теми же лицами, о том же предмете и по тем же основаниям судебный акт арбитражного суда, суда общей юрисдикции или компетентного суда иностранного государства, за исключением случаев, когда арбитражный суд отказал в признании и приведении в исполнение решения иностранного суда (пп. 2 п. 1 ст. 150 АПК РФ, Постановление АС ДВО от 21.07.2022 N Ф03-2888/2022 по делу N А73-122/2021).

Процессуальная идентичность исков, на которой, прежде всего, основан запрет повторного рассмотрения дела в суде, имеющий целью соблюдение принципа правовой определенности, общеобязательности вступивших в законную силу судебных актов и недопустимости их преодоления, помимо предусмотренных процедур обжалования, определяется по трем качественным характеристикам - субъектному составу, предмету и основанию требований (Постановление АС ДВО от 26.05.2022 N Ф03-2369/2022 по делу N А59-2212/2016).

Во-вторых, взыскатель, не реализовавший свое право на принудительное исполнение судебного акта с использованием органов принудительного исполнения судебных актов и пропустивший срок на предъявление исполнительного листа к исполнению, утрачивает право на удовлетворение соответствующего требования в деле о банкротстве должника. (См. Постановления АС ВВО от 25.07.2022 N Ф01-3162/2022 по делу N А79-1677/2021, АС ВСО от 09.08.2022 N Ф02-3983/2022 по делу N А10-5793/ 2021, Определение ВАС РФ от 04.10.2010 N ВАС-13015/10 по делу N А34-3992(11б)/2009.) Иное возможно при наличии доказательств, свидетельствующих об основаниях для перерыва срока предъявления исполнительного листа к исполнению или его восстановления в определенном законом порядке (Постановление АС ВСО от 25.01.2022 N Ф02-8188/2021 по делу N А33-4361/2021).

Предусмотренный законом срок для предъявления исполнительного листа к исполнению установлен для реализации права взыскателя на принудительное исполнение исполнительного листа посредством органов принудительного исполнения судебных актов. С истечением данного срока, если он не был прерван или восстановлен судом, у взыскателя прекращается право требовать принудительного исполнения судебного акта, на основании которого выдан исполнительный лист. Взыскатель, пропустивший срок для предъявления исполнительного листа к исполнению, вправе обратиться в арбитражный суд первой инстанции, рассматривавший дело, с заявлением о восстановлении пропущенного срока, если восстановление указанного срока предусмотрено федеральным законом (п. 1 ст. 322 АПК РФ).

Следовательно, с истечением срока для предъявления исполнительного листа к исполнению взыскатель может получить удовлетворение только в том случае, если должник добровольно произведет исполнение.

В-третьих, придавая особую значимость пропуску кредитором (взыскателем) исполнительной давности по главному (основному) материально-правовому требованию по неуважительным причинам, законодатель установил дополнительные материально-правовые инструменты защиты для должника против требований кредитора по дополнительным (акцессорным) требованиям. Речь идет о норме п. 2 ст. 207 ГК РФ, согласно которой в случае пропуска срока предъявления к исполнению исполнительного документа по главному требованию срок исковой давности по дополнительным требованиям считается истекшим.

Обязательно ли списание задолженности

Если должник, несмотря на то что срок предъявления исполнительного документа к исполнению истек, все же планирует погасить задолженность, то, полагаем, у него имеются основания для того, чтобы ее не списывать (и, соответственно, не включать в доходы). Важно документально подтвердить намерение погашения долга и причину, почему должник хочет погасить долг, несмотря на истечение срока его взыскания кредитором в принудительном порядке, например, между сторонами имеется письменная договоренность о погашении долга в определенные сроки, в связи с чем кредитор продолжает сотрудничество с должником (поставляет ему товары).

Также обратим внимание на то, что истечение срока предъявления исполнительного документа к исполнению по ГК РФ не является основанием для прекращения обязательства. На это заострила внимание ФНС в Письме от 08.02.2010 N 3-2-09/18: действующим гражданским законодательством истечение срока предъявления исполнительного документа к исполнению в качестве основания для прекращения задолженности в принципе не предусмотрено.

А финансисты, комментируя применение п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ, отмечают, что порядок возникновения и прекращения долговых обязательств регулируется положениями Гражданского кодекса. При прекращении обязательств по основаниям, предусмотренным ГК РФ, они подлежат списанию (см., например, Письмо Минфина России от 30.09.2022 N 03-03-06/1/94886).

Судьи используют такую формулировку: налогоплательщик обязан включить кредиторскую задолженность в состав внереализационных доходов в случае истечения срока исковой давности либо при наличии оснований полагать, что сумма задолженности с него не будет взыскана. Такая обязанность возникает по мере выявления невозможности взыскания. Конкретного перечня указанных оснований ст. 250 НК РФ не содержит, поэтому наличие либо отсутствие подобных оснований может быть установлено судом с учетом анализа фактических обстоятельств дела. (См. Постановления АС УО от 15.03.2021 N Ф09-609/21 по делу N А07-2687/2020, АС ВСО от 24.11.2020 N Ф02-5212/2020 по делу N А33-30176/2017, АС ЗСО от 24.12.2021 N Ф04-7907/2021 по делу N А70-21394/2020.)

Если организация-должник не включит задолженность в состав доходов в момент истечения срока предъявления исполнительного документа к исполнению, при этом долг не будет погашаться, налоговый орган может расценить его действия как обстоятельства, направленные на неправомерное уменьшение налоговых обязательств.

* * *

Считаем, что в бухгалтерском учете доход от списания кредиторской задолженности по причине истечения срока предъявления исполнительного документа к исполнению признается на дату выявления (то есть на дату истечения указанного срока). В целях налогообложения прибыли суммы кредиторской задолженности, списываемой в связи с истечением срока предъявления исполнительного документа к исполнению, включаются в состав внереализационных доходов в периоде, соответствующем дате истечения названного срока (в частности, это можно сделать непосредственно на дату истечения срока). Следовательно, разницы между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.

В рассматриваемой ситуации кредитор, скорее всего, в пределах срока исковой давности воспользовался правом на судебную защиту по иску, что исключило возможность существования исковой давности. Поэтому считаем, что срок исковой давности не может быть возобновлен, даже если должник признает задолженность. С истечением срока для предъявления исполнительного листа к исполнению взыскатель может получить удовлетворение только в том случае, если должник добровольно произведет исполнение.

Вместе с тем, если должник, несмотря на то что срок предъявления исполнительного документа к исполнению истек, все же планирует погасить задолженность, полагаем, у него имеются основания для того, чтобы ее не списывать (и, соответственно, не включать в доходы).

Е.Е. Каравайкина

Эксперт журнала

"Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

13.12.2022