Курсовые разницы: временный порядок признания

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2023, N 2

КУРСОВЫЕ РАЗНИЦЫ: ВРЕМЕННЫЙ ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ

В налоговых периодах с 01.01.2022 по 31.12.2024 действует временный порядок признания курсовых разниц для налогообложения прибыли. Новый порядок вызывает у налогоплательщиков ряд вопросов. Ответы на отдельные из них с учетом разъяснений представителей Минфина и ФНС - в нашей статье.

Особенности применения временного порядка признания

курсовых разниц

Согласно пп. 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ, введенному Федеральным законом от 26.03.2022 N 67-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 67-ФЗ), по доходам в виде положительной курсовой разницы, возникшей в налоговых (отчетных) периодах 2022 - 2024 годов по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), датой получения внереализационного дохода признается дата прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при дооценке (уценке) которых возникает положительная курсовая разница. Действие указанной нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2022 (п. 4 ст. 5 Федерального закона N 67-ФЗ).

Согласно пп. 6.1 п. 7 ст. 272 НК РФ, введенному также Федеральным законом N 67-ФЗ, по расходам в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей в 2023 и 2024 годах по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), датой признания внереализационных расходов является дата прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при уценке (дооценке) которых возникает отрицательная курсовая разница. Указанное положение вступило в силу 01.01.2023 (п. 2 ст. 5 Федерального закона N 67-ФЗ).

При этом в соответствии с п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности на имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Из приведенных норм следует, что согласно новому временному порядку положительная курсовая разница в 2022 - 2024 годах и отрицательная курсовая разница в 2023 и 2024 годах, начисленные по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются при расчете базы по налогу на прибыль организаций только по мере прекращения (исполнения) данных требований (обязательств). Сам порядок исчисления курсовых разниц, установленный п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ, не изменился.

Следовательно, положительная курсовая разница, начисленная в 2022 - 2024 годах, и отрицательная курсовая разница, начисленная в 2023 и 2024 годах в соответствии с определенным порядком (на конец месяца), признаются в составе доходов (расходов) для налогообложения прибыли на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств) (Письмо Минфина России от 23.06.2022 N 03-03-06/1/60032).

Разъяснения Минфина

В Письме Минфина России от 23.08.2022 N 03-03-06/1/82027 даны следующие разъяснения по учету курсовых разниц по требованиям (обязательствам) в валюте в 2022 году:

- на последнее число текущего месяца по требованиям (обязательствам) в валюте определяется курсовая разница в порядке, установленном положениями гл. 25 НК РФ;

- полученная отрицательная курсовая разница учитывается в составе внереализационных расходов на последнее число текущего месяца (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ);

- полученная положительная курсовая разница на последнее число текущего месяца не учитывается в составе внереализационных доходов. Рассчитанные в общем порядке, но не учтенные в доходах положительные курсовые разницы суммируются до момента прекращения (исполнения) требований (обязательств);

- при прекращении требований (обязательств) в валюте накопленная положительная курсовая разница, возникшая при их переоценке, учитывается в составе внереализационных доходов на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте.

Таким образом, в 2022 году положительные курсовые разницы, возникшие у налогоплательщика по требованиям (обязательствам) в валюте, учитываются, только если было прекращение (исполнение) соответствующих требований (обязательств), на дату прекращения (исполнения) обязательств. Отрицательная курсовая разница, возникшая у налогоплательщика при переоценке требований (обязательств) в валюте в 2022 году, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитывается в прежнем порядке, то есть на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Указанный порядок справедлив и для участников договора комиссии, в том числе и для комиссионера.

Уточнения ФНС

В свою очередь, ФНС России в связи с внесенными изменениями обращает внимание на следующие моменты (Письмо от 07.10.2022 N СД-4-3/13426@).

Вышеуказанные поправки в ст. 271 и 272 НК РФ касаются только даты признания доходов и расходов в виде курсовых разниц. Нормы НК РФ о порядке их определения остались без изменения: требования (обязательства) пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату их прекращения (исполнения) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (абз. 2 п. 8 ст. 271, абз. 2 п. 10 ст. 272 НК РФ).

Следовательно, положительные (отрицательные) курсовые разницы от переоценки непрекращенных (неисполненных) требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, следует определять на последнее число каждого месяца.

Получается, что налогоплательщик обязан на конец каждого месяца определять курсовые разницы путем сравнения рублевого эквивалента каждого непрекращенного (неисполненного) требования (обязательства), стоимость которого выражена в иностранной валюте, на последнее число текущего месяца с рублевым эквивалентом этого требования (обязательства) по состоянию на последнее число предыдущего месяца или по состоянию на дату возникновения соответствующего требования (обязательства) в зависимости от того, что произошло позднее.

Возникающие таким образом положительные курсовые разницы признаются в составе внереализационных доходов в течение 2022 - 2024 годов только на дату прекращения (исполнения) требования (обязательства). При этом возникающие также в 2022 году отрицательные курсовые разницы признаются в составе внереализационных расходов на последнее число текущего месяца или на дату прекращения (исполнения) соответствующего требования (обязательства) в зависимости от того, что произошло раньше.

Уменьшение в 2022 году суммы признанных для обложения налогом на прибыль организаций расходов в виде отрицательных курсовых разниц на исчисленные положительные курсовые разницы, по которым момент признания в доходах не наступил (как совокупно между всеми требованиями и обязательствами, так и совокупно между месяцами внутри отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль организаций), действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

Письмом от 26.12.2022 N СД-4-3/17561@ ФНС России дополняет свои разъяснения по рассматриваемому вопросу: направляет для использования в работе Письмо Минфина России от 22.12.2022 N 03-03-10/126074 о применении положений Федерального закона N 67-ФЗ в части налогообложения курсовых разниц, возникших в период с 01.01.2022 по 31.12.2024.

В Письме Минфин говорит о том, что при применении положений Федерального закона N 67-ФЗ необходимо исходить из следующего.

В соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Следовательно, и объекты налогообложения, являющиеся базой для исчисления налогов, должны иметь экономическое обоснование. Объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Переоценка требования (обязательства), выраженного в иностранной валюте, влечет значимый для налогообложения один экономический результат, возникающий из данного обязательства. Противоположный подход к применению по итогам налогового периода 2022 года указанных выше норм, который позволял бы учитывать накопительным итогом отрицательные курсовые разницы из требования (обязательства), выраженного в иностранной валюте, возникающие на конец соответствующих месяцев 2022 года, без их корректировки на положительные курсовые разницы, возникшие из этого требования (обязательства) по итогам иных месяцев 2022 года, и тем самым кратно увеличивать внереализационные расходы в размере большем, чем действительное изменение требования (обязательства), не отвечает положениям п. 3 ст. 3 НК РФ и формирует искусственный несуществующий убыток.

В связи с изложенным показателем, влияющим на реальный финансовый результат (прибыль) по итогам налогового периода 2022 года, является именно изменение стоимости непрекращенного требования (обязательства), стоимость которого выражена в иностранной валюте, в связи с изменением курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации на конец года в сравнении с 01.01.2022 либо датой возникновения требования (обязательства) в течение 2022 года.

Соответственно, положительные и отрицательные курсовые разницы, возникшие по каждому непрекращенному (неисполненному) на 31.12.2022 требованию (обязательству), стоимость которого выражена в иностранной валюте, сравниваются между собой, а при исчислении базы по налогу на прибыль за 2022 год учитывается превышение отрицательных курсовых разниц над положительными. При превышении положительных курсовых разниц над отрицательными они будут учитываться при исчислении налоговой базы в налоговом периоде, в котором происходит погашение соответствующего требования (обязательства).

Зависимость нового порядка от даты возникновения

требований (обязательств)

Как уже отмечено выше, согласно положениям Федерального закона N 67-ФЗ положительная курсовая разница в 2022 - 2024 годах и отрицательная курсовая разница в 2023 и 2024 годах, начисленные по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются при расчете базы по налогу на прибыль организаций только по мере прекращения (исполнения) данных требований (обязательств). Сам порядок исчисления курсовых разниц, установленный п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ, не изменился.

Соответственно, при наличии у налогоплательщика требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, доходы (расходы) в виде курсовых разниц, возникших в 2022 - 2024 годах, подлежат учету в целях налогообложения в порядке, определенном Федеральным законом N 67-ФЗ. Данный порядок применяется независимо от даты возникновения таких требований (обязательств) (Письма Минфина России от 22.12.2022 N 03-03-06/2/126269, от 25.11.2022 N 03-03-06/1/115634).

При этом в части учета отрицательных курсовых разниц Федеральным законом от 19.12.2022 N 523-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 523-ФЗ) внесены изменения, касающиеся уточнения установленного положениями Федерального закона N 67-ФЗ временного порядка налогообложения курсовых разниц в 2022 - 2024 годах.

В частности, согласно положениям ст. 1 Федерального закона N 523-ФЗ, если отрицательная курсовая разница возникла в 2022 году и по состоянию на 31.12.2022 требования (обязательства), в том числе требования по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), не прекращены, налогоплательщик вправе принять решение об учете сумм отрицательной курсовой разницы на дату прекращения (исполнения) соответствующих требований (обязательств). Одновременно в срок, определенный для подачи декларации по налогу на прибыль организаций за налоговый период 2022 года, либо при подаче уточненной декларации за последний отчетный период 2022 года в налоговый орган должно быть направлено уведомление в произвольной форме о принятии налогоплательщиком такого решения. При этом принятое налогоплательщиком решение не может быть изменено (пп. 6.2 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В отношении банков в понимании ст. 11 НК РФ, то есть коммерческих банков и других кредитных организаций, имеющих лицензию ЦБ РФ, положения Федерального закона N 523-ФЗ предусматривают особый способ применения введенного порядка учета курсовых разниц.

В отношении других организаций, по мнению Минфина, основания для неприменения установленного Федеральным законом N 67-ФЗ с учетом положений Федерального закона N 523-ФЗ временного порядка учета курсовых разниц в 2022 - 2024 годах отсутствуют (Письмо N 03-03-06/2/126269).

Частичное погашение требований (обязательств)

В соответствии с п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных доходов (внереализационных расходов) учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы, за исключением положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

В 2022 году отрицательная курсовая разница, возникшая у налогоплательщика, признается в прежнем порядке, то есть на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше. Положительная курсовая разница, возникшая у налогоплательщика по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитывается при определении базы по налогу на прибыль организаций на дату прекращения (исполнения) таких требований (обязательств).

Указанный порядок также применяется и при частичном погашении требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (Письмо Минфина России от 21.11.2022 N 03-03-06/1/113423).

Так, в 2022 - 2024 годах на дату частичного погашения требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, как и при применении старого порядка, действовавшего до 2022 года, переоценке подлежит погашаемая часть требований (обязательств) с отражением в составе доходов (расходов) соответствующих курсовых разниц. Оставшаяся часть непогашенных требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, переоценивается в общем порядке, установленном положениями НК РФ.

Курсовые разницы в случае конвертации валютных

обязательств в рублевые

Положительной (отрицательной) курсовой разницей в целях применения гл. 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке (дооценке) обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Следовательно, обязанность налогоплательщика по включению в состав внереализационных доходов (расходов) соответствующих курсовых разниц возникает при наличии, в частности, требований или обязательств в валюте, возникновение или прекращение которых регулируется положениями ГК РФ, но нормами законодательства о налогах и сборах не определяется.

Согласно установленному порядку учета курсовых разниц на 2022 - 2024 годы положительная курсовая разница в 2022 - 2024 годах и отрицательная курсовая разница в 2023 и 2024 годах, начисленные по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются при расчете базы по налогу на прибыль организаций только по мере прекращения (исполнения) данных требований (обязательств). При этом сам порядок исчисления курсовых разниц, предусмотренный п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ, не изменился.

Таким образом, в 2022 году отрицательная курсовая разница, возникшая у налогоплательщика, учитывается в прежнем порядке, то есть на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше. Положительная курсовая разница, возникшая у налогоплательщика по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, признается при определении базы по налогу на прибыль организаций на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств).

По мнению Минфина России, основания для освобождения от налогообложения сумм курсовых разниц, полученных при переоценке требований (обязательств) в иностранной валюте в случае конвертации валютных обязательств в рублевые, отсутствуют (Письмо от 17.10.2022 N 03-03-06/3/100212). Кроме того, следует учитывать, что если валютный заем был выдан до 2022 года, то суммы требований (обязательств) по такому долговому обязательству переоценивались в общеустановленном порядке с признанием сумм переоценки в целях налогообложения прибыли, что позволяло нивелировать рост или падение соответствующей валюты долгового обязательства. Суммы переоценки уже были учтены при определении налоговой базы соответствующего отчетного (налогового) периода.

Налоговая ответственность по статье 120 НК РФ

В Письме Минфина России от 17.10.2022 N 03-03-06/1/100210 прямо сказано, что отход от установленного Федеральным законом N 67-ФЗ порядка учета курсовых разниц в 2022 - 2024 годах является нарушением правил налогового учета доходов и расходов, что влечет за собой искажение базы по налогу на прибыль организаций.

Ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения предусмотрена ст. 120 НК РФ.

При этом отмечено, что в силу ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Н.А. Петрова

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Подписано в печать

14.02.2023