НДФЛ с матвыгоды по займам за 2024 год: большие корректировки

"Главная книга", 2024, N 17

НДФЛ С МАТВЫГОДЫ ПО ЗАЙМАМ ЗА 2024 ГОД: БОЛЬШИЕ

КОРРЕКТИРОВКИ

(Комментарий к Закону от 08.08.2024 N 259-ФЗ

(далее - Закон N 259-ФЗ))

Изменены правила расчета налоговой базы по НДФЛ с экономии на процентах по займам. Поправки вступили в силу 8 августа, а их действие распространено на матвыгоду, полученную заемщиками начиная с 1 января 2024 г. Организациям и ИП нужно сделать перерасчет НДФЛ с матвыгоды за январь - июль этого года и вернуть налог. А с освобождением от НДФЛ матвыгоды по займам на приобретение жилья возникла неясность.

Новый порядок расчета матвыгоды

Формулы расчета НДФЛ с матвыгоды по выданным физлицам займам остались прежними. Для процентного займа:

┌──────┐

┌─────────┐ ┌─────┐ ┌────────┐ ┌───────────┐ ┌───────────┐ ┌───┐ │┌───┐<1>

│ │ │ │ │ │ │ │ │ Количество│ │ │ ││ │ │

│ НДФЛ с │ │ │ │ 2/3 │ │ Ставка │ │календарных│ │ │ ││35%│ │

│матвыгоды│ = │Сумма│ x (│ключевой│ - │ процента │) x │ дней │) / │366│ x ││или│ │

│ за месяц│ │займа│ │ ставки │ │по договору│ │пользования│ │ │ ││30%│ │

│ │ │ │ │ ЦБ │ │ │ │ займом │ │ │ ││ │ │

│ │ │ │ │ │ │ │ │ в месяце │ │ │ ││ │ │

└─────────┘ └─────┘ └────────┘ └───────────┘ └───────────┘ └───┘ │└───┘ │

└──────┘

Комментарий

<1> Ставка налога зависит от того, является ли заемщик налоговым резидентом РФ на конец месяца: 35% - если является, 30% - если нет <1>.

Для беспроцентного займа:

Изменились правила выбора значения ключевой ставки ЦБ, которое нужно подставить в формулы. До сих пор следовало брать ключевую ставку, действующую на последнее число того месяца, за который определяем матвыгоду (а определять ее нужно на конец каждого месяца в течение всего срока пользования займом <2>). Теперь введен такой алгоритм:

- сравниваем значения ключевой ставки ЦБ на последний день текущего месяца и на дату заключения договора займа;

- подставляем в формулу меньшее из них.

Таким образом, повышение ключевой ставки ЦБ после выдачи займа больше не приводит к появлению дохода в виде матвыгоды, если ее не было на дату выдачи. А если на момент выдачи матвыгода была, то ее размер:

- не должен увеличиваться из-за последующего роста ключевой ставки ЦБ;

- должен уменьшиться или даже вовсе стать равным нулю в случае последующего понижения ставки ЦБ.

В частности, выведена из-под обложения матвыгода по выданным в прошлые годы займам, которая возникла из-за резкого повышения ставки ЦБ (напомним, за период с июля по декабрь 2023 г. ключевая ставка выросла почти вдвое - с 8,5 до 16%, а в июле 2024 г. была еще раз увеличена до 18%).

Справка

По займам в валюте сумму процентов за месяц нужно сравнивать с суммой процентов, рассчитанной по ставке 9%, - это правило не изменилось.

Учтите, что договор займа с физлицом считается заключенным в день передачи ему суммы займа <3>. Поэтому если даты подписания договора и выдачи денег не совпадают, то в сравнение нужно принимать тот размер ключевой ставки ЦБ, который действовал именно на дату выдачи.

Предположим, договор беспроцентного займа с работником был подписан 14.08.2023, когда ключевая ставка ЦБ равнялась 8,5%, а сумма займа перечислена на счет работника на следующий день, 15.08.2023, начиная с которого ЦБ поднял ключевую ставку до 12%. Для расчета НДФЛ с матвыгоды по этому займу с начала 2024 г. теперь следует использовать ставку 12% (а если в будущем ЦБ опустит ключевую ставку ниже 12%, брать значение ставки на последний день месяца).

Если в течение срока займа договорная ставка процентов меняется, то по новым правилам для определения материальной выгоды следует сравнивать размеры ключевой ставки на последний день каждого месяца и "на дату последнего соответствующего изменения договора". На наш взгляд, здесь нужно ориентироваться не на дату подписания допсоглашения об изменении ставки, а на дату, с которой действует новая договорная ставка.

--------------------------------

<1> пп. 2, 3 ст. 224 НК РФ.

<2> подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ.

<3> п. 1 ст. 807 ГК РФ; Обзор, утв. Президиумом ВС 08.07.2020 (п. 8.1).

Что в связи с новшествами нужно сделать организациям и ИП

Матвыгоду за август на 31.08.2024 нужно определить уже по новым правилам, так как они вступили в силу 08.08.2024 <4>. Это касается займов, выданных как до, так и начиная с этой даты.

Кроме того, действие новых правил распространено на доходы, полученные с 01.01.2024 <5>. Следовательно, нужно сделать перерасчет матвыгоды и исчисленного с нее НДФЛ:

- за месяцы с января по июль 2024 г. - по займам, которые были выданы до 18.12.2023 (до даты повышения ключевой ставки ЦБ до 16%);

- за июль 2024 г. - по займам, выданным в период с 18.12.2023 по 28.07.2024 (до следующего повышения ключевой ставки ЦБ до 18% с 29.07.2024).

В результате перерасчета доход в виде матвыгоды за эти месяцы уменьшится или совсем исчезнет. Соответственно, возникнет излишне удержанный НДФЛ (если вы удерживали его из выплат физлицу-заемщику). Исключение - займы, выданные в период с 28.02.2022 по 10.04.2022, когда ключевая ставка ЦБ составляла 20%. По ним сумма матвыгоды за январь - июль 2024 г. и исчисленный с нее НДФЛ не изменяются.

Об излишне удержанном налоге нужно не позднее 22.08.2024 (то есть в течение 10 рабочих дней с даты вступления в силу Закона N 259-ФЗ) письменно уведомить физлицо-заемщика. И по его заявлению вернуть ему в течение следующих 3 месяцев налог (за счет сумм НДФЛ, удержанных у работников и иных физлиц) <6>. Если вы успеете вернуть налог до октября, то в расчете 6-НДФЛ за 9 месяцев:

- сумму излишне удержанного налога в строке 180 отражать не надо, так как на отчетную дату 30.09.2024 она уже возвращена <7>;

- сумму возвращенного налога покажите в строках 030 раздела 1 и 190 отдельного раздела 2 (со ставкой 35%), а также в одной или нескольких строках 033 - 036 и 193 - 196, соответствующих датам возврата налога <8>;

- в строках 120 (сумма дохода), 131 (налоговая база), 140 (исчисленный налог) и 160 (удержанный налог) раздела 2 по ставке 35% покажите общие суммы матвыгоды и НДФЛ с начала года, рассчитанные по новым правилам. Если в результате перерасчета получится, что облагаемой матвыгоды нет, поставьте нули.

--------------------------------

<4> ч. 1, 20 ст. 19 Закона N 259-ФЗ.

<5> ч. 20 ст. 19 Закона N 259-ФЗ.

<6> п. 1 ст. 231 НК РФ.

<7> подп. 21 п. 28 Порядка заполнения формы 6-НДФЛ, утв. Приказом ФНС от 19.09.2023 N ЕД-7-11/649@; Письмо ФНС от 05.06.2024 N ЗГ-2-11/8468.

<8> подп. 9 - 15 п. 25, подп. 22 - 28 п. 28 Порядка заполнения формы 6-НДФЛ, утв. Приказом ФНС от 19.09.2023 N ЕД-7-11/649@.

Требуются ли уточненные расчеты 6-НДФЛ

за I квартал и полугодие

Напомним, НДФЛ с матвыгоды от экономии на процентах исчисляется не нарастающим итогом в течение года, а отдельно на каждую дату получения дохода (последний день месяца) <9>.

В расчетах 6-НДФЛ за I квартал и за полугодие отражены суммы, определенные по действовавшим на тот момент правилам:

- в разделе 1 - исчисленные и удержанные суммы налога, которые подлежали перечислению в бюджет по каждому сроку уплаты соответственно в I и во II кварталах. А если в период 01.01.2024 - 31.07.2024 налоговому агенту не из чего было удержать НДФЛ, исчисленный с матвыгоды, то в раздел 1 его суммы не попали;

- в отдельных разделах 2 по ставке 35% <10> - общая сумма матвыгоды, признанной доходом на последнее число каждого месяца (строки 120 и 131), общая сумма исчисленного с нее налога (строка 140) и, если было из чего удерживать налог, - общая сумма удержанного налога (строка 160).

Достаточно ли отразить рассчитанные по новым правилам суммы в разделе 2 по ставке 35% расчета 6-НДФЛ за 9 месяцев? Или же налоговые инспекции будут ждать уточненные расчеты за I квартал и за полугодие 2024 г.? С этими вопросами мы обратились к специалисту ФНС.

Необходимость корректировки расчетов 6-НДФЛ за I квартал и полугодие 2024 г.

Морозов Дмитрий Александрович, государственный советник РФ 2 класса

- В результате принятия Закона N 259-ФЗ у налоговых агентов возникает обязанность сделать перерасчет сумм доходов и исчисленных с них сумм НДФЛ с начала 2024 г., ранее отраженных в расчете 6-НДФЛ. Полагаю, следует представить уточненные расчеты за I квартал и полугодие 2024 г., сформировав их следующим образом:

- разделы 1 не корректировать (так как возврат физлицам излишне удержанного у них НДФЛ должен быть отражен в расчете 6-НДФЛ за тот период, в котором фактически произведен, в данном случае - в расчете за 9 месяцев 2024 г.);

- в разделах 2 скорректировать суммы в строках 120, 131, 140 - уменьшить значение либо указать 0, если в результате перерасчета по новым правилам матвыгода и налог с нее отсутствуют. Строки 160 не корректировать (так как указанные в них суммы в тех отчетных периодах были фактически удержаны налоговым агентом). Строки 180 в уточненных расчетах в данной ситуации не заполняются.

В расчете за 9 месяцев сумму НДФЛ, которая в связи с изменениями и произведенным перерасчетом стала излишне удержанной, следует исключить из строки 160 и включить:

- в той части, в которой она по состоянию на 30.09.2024 уже возвращена физлицу, - в строки 190 и 191 - 196 (в зависимости от дат возврата);

- в той части, в которой она еще не возвращена физлицу, - в строку 180.

Предельный срок представления уточненных расчетов в рассматриваемой ситуации не установлен. Поскольку корректировки влияют на права физлиц-заемщиков, это лучше сделать как можно скорее, но в любом случае не позднее представления расчета за 9 месяцев 2024 г.

Например, в июне 2023 г. организация выдала директору заем на год под 5%, что меньше 2/3 ключевой ставки ЦБ в 2024 г. В июне 2024 г. заем погашен. В 2024 г. на конец каждого месяца с января по июнь организация исчисляла с матвыгоды НДФЛ и удерживала его из выплачиваемой директору зарплаты. Доход и налог отражены в расчетах 6-НДФЛ за I квартал и за полугодие.

По новым правилам облагаемой матвыгоды по этому займу в 2024 г. нет (ключевая ставка на дату его выдачи 7,5%, а 2/3 от нее - это 5%). Поэтому налог с нее стал излишне удержанным и будет полностью возвращен директору в августе - сентябре. Тогда:

- в уточненных расчетах 6-НДФЛ за I квартал и за полугодие в разделе 2 по ставке 35% следует обнулить строки 120, 131, 140, а строку 160 не исправлять;

- в расчете за 9 месяцев в разделе 2 по ставке 35% проставить нули в строках 120, 131, 140, а также в строке 160. А сумму возвращенного налога показать в строках 030 и 033 - 036 раздела 1 и в строках 190 и 193 - 196 раздела 2.

--------------------------------

<9> п. 3 ст. 226 НК РФ.

<10> п. 2 ст. 224 НК РФ.

Неясность с матвыгодой по займам на приобретение жилья

В новой редакции подп. 1 п. 1 ст. 212 НК больше нет упоминания о том, что не облагается НДФЛ экономия на процентах по целевым займам на приобретение (строительство) жилья, а также земельных участков под жильем или участков, предназначенных для ИЖС, - при наличии уведомления ИФНС о праве на имущественный вычет или подтверждающей справки инспекции.

Вместо этого написано, что от НДФЛ освобождена матвыгода от экономии на процентах при пользовании кредитными средствами, предоставленными на условиях программ государственной поддержки, - по сути это разные виды субсидируемой государством льготной ипотеки.

Замена не равноценная: новая формулировка не включает в себя целевые займы на жилье и землю, которые выданы обычными некредитными организациями или ИП своим работникам, директорам, учредителям. Получается, матвыгода по таким займам облагается НДФЛ, а организации и ИП становятся налоговыми агентами: должны исчислять и удерживать налог, а также отражать доход и налог в расчете 6-НДФЛ.

Причем по Закону N 259-ФЗ это изменение вступает в силу со дня официального опубликования, то есть с 08.08.2024, и распространяется на доходы, полученные с 01.01.2024 <11>. Однако это противоречит общей норме НК о том, что ухудшающие положение налогоплательщиков новшества могут вводиться только с начала очередного налогового периода (по НДФЛ это год) и обратной силы не имеют <12>. За разъяснениями мы обратились к специалисту Минфина.

НДФЛ с матвыгоды по жилищным займам в 2024 г.

Стельмах Николай Николаевич, советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

- Законом N 259-ФЗ весь подп. 1 п. 1 ст. 212 НК изложен в новой формулировке, в результате:

- исключено положение о том, что не облагается НДФЛ экономия на процентах по целевым займам на приобретение (строительство) жилья, а также земельных участков под жильем или участков для ИЖС при наличии права на имущественный вычет;

- введено положение об освобождении от НДФЛ матвыгоды при пользовании кредитами по госпрограммам.

Это изменение вступает в силу со дня официального опубликования (08.08.2024) и распространяется на доходы, полученные с 01.01.2024.

По моему мнению, с учетом норм ст. 5 НК о действии во времени актов законодательства о налогах и сборах исключенное из подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ положение в той части, в которой оно не охватывается новой формулировкой, должно сохранять свое действие на весь 2024 г.

Да и по ипотечным кредитам, выданным банками своим работникам, освобождение от НДФЛ стало более узким. Во-первых, не все такие кредиты выданы в рамках госпрограмм. Во-вторых, по новым правилам если ставка по кредиту ниже ставки по госпрограмме, то в части разницы между ними матвыгода - облагаемый доход. В-третьих, исключено освобождение от НДФЛ экономии на процентах за пользование кредитами, предоставленными банками на рефинансирование ипотеки. И все это тоже не соответствует запрету на введение ухудшающих налоговых норм внутри налогового периода, да еще и задним числом.

* * *

Сохранилось правило о том, что матвыгода по займам подпадает под НДФЛ, если выполняется хотя бы одно из условий:

- заем получен от работодателя и/или взаимозависимой организации или ИП <13>;

- экономия на процентах - это фактически матпомощь либо форма оплаты товаров (работ, услуг) физлица или исполнения какого-то иного обязательства организации (ИП) перед ним.

Заметим, что с 2025 г. в этом списке будет новое условие, о нем - в следующем номере ГК.

Когда поправки еще были на стадии законопроекта, банковское сообщество попросило Минфин устранить давнюю неясность НК и четко прописать, на какой момент следует определять наличие либо отсутствие трудовых отношений: на дату выдачи займа или на конец каждого месяца в течение срока пользования займом (эта проблема разобрана в ГК, 2024, N 8, с. 14). Однако Минфин ответил, что не видит неясности: по его мнению, из НК явно следует, что имеет значение наличие трудовых отношений между заемщиком и кредитором на момент выдачи займа <14>. Поэтому организация (ИП) - заимодавец остается налоговым агентом по НДФЛ с матвыгоды и после увольнения работника, который еще не вернул заем. Надо полагать, тот же подход по аналогии используется и для взаимозависимости.

--------------------------------

<11> ч. 1, 20 ст. 19 Закона N 259-ФЗ.

<12> пп. 1, 2 ст. 5 НК РФ.

<13> подп. 1 п. 1 ст. 212, ст. 105.1 НК РФ.

<14> Письмо Минфина от 30.05.2024 N 03-04-06/50073.

Н.А. Мартынюк

Ведущий эксперт

Подписано в печать

23.08.2024