Статья_ Проблемные вопросы практического применения ФСБУ 25_

"Международный бухгалтерский учет", 2025, N 1

ПРОБЛЕМНЫЕ ВОПРОСЫ ПРАКТИЧЕСКОГО ПРИМЕНЕНИЯ ФСБУ 25/2018

"БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ АРЕНДЫ"

Предмет. Арендные отношения, регулируемые ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды".

Цели. Выявление проблем при практическом применении ФСБУ 25/2018 и разработка рекомендаций по их устранению на основе МСФО (IFRS) 16.

Методология. В процессе исследования использовались методы сравнения, обобщения, анализа и синтеза. Источником данных послужили МСФО (IFRS) 16 "Аренда", ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", ФСБУ 4/2023 "Бухгалтерская (финансовая) отчетность", статьи в профессиональных источниках, бухгалтерская отчетность российских лизингодателей за 2023 г. по российским и международным стандартам, размещенная на сайте Интерфакса.

Результаты. Выявлены не урегулированные ФСБУ 25/2018 операции. Рассмотрены правила последующей оценки прав пользования активами. Уточнены формулировки случаев классификации аренды и субаренды в качестве операционной. Разработаны рекомендации по изменению учета финансовой аренды у арендодателя-производителя. Проанализированы проблемы представления в бухгалтерской отчетности объектов учета аренды.

Выводы. Не урегулированные ФСБУ 25/2018 операции следует отражать в учете и отчетности на основе первоисточника - МСФО (IFRS) 16.

С 2022 г. нефинансовые коммерческие организации РФ приступили к обязательному применению ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" <1>, который основан на положениях МСФО (IFRS) 16 "Аренда" <2>. Опыт широкого практического внедрения ФСБУ 25/2018, который значительно изменил концепцию учета арендных операций, выявил ряд неурегулированных вопросов, отсутствие официальных разъяснений, отработанных схем и согласованных подходов в профессиональном сообществе. Это определяет актуальность выбранной темы исследования.

--------------------------------

<1> Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (вместе с "ФСБУ 25/2018..."): Приказ Минфина России от 16.10.2018 N 208н (ред. от 29.06.2022). URL: https://www.consultant.ru.

<2> Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 "Аренда": введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.06.2016 N 111н) (ред. от 04.10.2023). URL: https://www.consultant.ru.

Вопросам применения ФСБУ 25/2018 посвящены работы И.А. Лисовской и Н.Г. Трапезниковой [1, 2], Т.Ю. Дружиловской и Э.С. Дружиловской [3, 4], Т.Ю. Серебряковой и А.А. Семенова [5], Г.И. Алексеевой [6, 7], В.С. Плотникова и О.В. Плотниковой [8], А.Л. Селиховой и Д.В. Куницына [9] и ряда других авторов.

Несмотря на то что ФСБУ 25/2018 создавался в рамках процесса реформирования российских стандартов бухгалтерского учета в целях их сближения с МСФО, по ряду вопросов он содержит менее детальную информацию, чем МСФО (IFRS) 16 "Аренда", который послужил его основой. В подобных случаях, когда федеральными стандартами не установлены правила учета по конкретному вопросу, организация должна разработать их самостоятельно, используя в первую очередь МСФО (п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" <3>).

--------------------------------

<3> Об утверждении положений по бухгалтерскому учету (вместе с "Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)", "Положением по бухгалтерскому учету": Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н (ред. от 07.02.2020). URL: https://www.consultant.ru.

ФСБУ 25/2018 не регулирует следующие ситуации:

1) правила выделения компонента аренды из многокомпонентных договоров. Для этого нужно воспользоваться п. п. 12 - 16 МСФО (IFRS) 16;

2) учет продажи основных средств с обратной арендой. Порядок отражения таких операций рассмотрен в п. п. 99 - 103 МСФО (IFRS) 16;

3) порядок учета модификации договоров аренды, урегулированный в п. п. 44 - 46 МСФО (IFRS) 16.

Определенные сложности вызывает порядок последующей оценки прав пользования активом (ППА) [10]. Пункт 10 ФСБУ 25/2018 требует формирования единой учетной политики для учета ППА и активов, сходных с ними по характеру использования (основных средств и др.), с учетом особенностей, установленных ФСБУ 25/2018:

- ППА могут переоцениваться, если группа сходных по характеру использования основных средств переоценивается (п. 16 ФСБУ 25/2018);

- ППА амортизируются, "за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются" (например, переоцениваемая инвестиционная недвижимость) (п. 17 ФСБУ 25/2018).

В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2021 год Минфин России отмечает, что при оценке схожести характера использования учитывается и "схожесть сроков полезного использования права пользования активом и актива" <4>. Так, земельный участок в составе основных средств не теряет потребительских свойств, из-за чего имеет неограниченный срок полезного использования и не амортизируется. Право пользования арендуемым земельным участком без последующего получения права собственности на него ограничено во времени, значит, не является сходным по характеру использования с земельным участком и подлежит амортизации.

--------------------------------

<4> Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2021 год: Приложение к Письму Минфина России от 18.01.2022 N 07-04-09/2185. URL: https://www.consultant.ru.

Остается неясным следующее: если срок аренды значительно меньше конечного срока использования аналогичных активов, например, зданий, означает ли это, что право пользования активом и актив в собственности, имеющие одинаковые функции (используемые в производстве или сдаваемые в аренду), не схожи по характеру использования? Тогда с какими активами будут схожи права пользования, чтобы использовать для них единую учетную политику?

По нашему мнению, при классификации активов следует опираться на п. 7.7 Концептуальных основ представления финансовых отчетов <5>, которые основными критериями классификации считают характер статьи (Nature), ее роль или функцию (Role or Function) в деятельности организаций и способ ее оценки. МСФО (IAS) 16 "Основные средства" в п. 37 под классом основных средств понимает "группу активов со сходными признаками, включая их основные свойства (Nature) и характер использования в деятельности организации (Use in an Entity's Operations)". ФСБУ 6/2020 <6> дает аналогичное определение: "группой основных средств считается совокупность объектов основных средств одного вида, объединенных исходя из сходного характера их использования" (п. 11 ФСБУ 6/2020).

--------------------------------

<5> Концептуальные основы представления финансовых отчетов. URL: https://www.consultant.ru.

<6> Об утверждении Федеральных стандартов бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения": Приказ Минфина России от 17.09.2020 N 204н (ред. от 30.05.2022). URL: https://www.consultant.ru.

Мы полагаем, что под характером использования следует понимать именно функцию объекта в деятельности организации: используется для производства продукции, для управленческих целей, для организации продаж, для сдачи в аренду и т.п. А срок полезного использования объектов, составляющий более года или операционного цикла, - это неклассифицирующая характеристика, которая может отличаться у объектов в одной группе (классе).

Упоминание срока использования в рекомендациях аудиторам необходимо Министерству финансов РФ потому, что оно не регламентирует учет прав пользования напрямую, как это делает МСФО (IFRS) 16, предписывая их последующую оценку по модели справедливой, переоцененной или первоначальной стоимости, а привязывает к учетной политике для сходных активов, что вызывает дополнительные сложности. Например, элементом учетной политики по основным средствам является установление лимита стоимости объекта, ниже которого затраты на его приобретение признаются расходами (п. 5 ФСБУ 6/2020). Непонятно, означает ли требование единства учетной политики для схожих активов использование того же лимита и для прав пользования активами, исходя из требования рациональности учета (п. 6 ПБУ 1/2008).

Комитет по стандартизации и методологии учета и отчетности Саморегулируемой организации аудиторов Ассоциация "Содружество" (СРО ААС) отмечает, что в п. 11 ФСБУ 25/2018 указаны конкретные условия непризнания обязательства по аренде и права пользования активом, поэтому применение других критериев непризнания недопустимо <7>. Мы полагаем, что эти критерии определяют только применение упрощенного порядка учета аренды арендодателем и не отменяют возможности использования требования рациональности для отражения права пользования активом при условии признания обязательства по аренде. Хотя, возможно, уровень существенности должен быть для таких объектов другой.

--------------------------------

<7> Саморегулируемая организация аудиторов Ассоциация "Содружество". Комитет по стандартизации и методологии учета и отчетности. Вопросы и ответы по ФСБУ 25/2018. URL: https://sroaas.ru/auditor/recommendations/.

Согласно п. 5 МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость" <8> к инвестиционной недвижимости относится также недвижимость, находящаяся у арендатора в качестве актива в форме права пользования для сдачи в субаренду. Для последующей оценки такого актива обязательно применяется модель учета, выбранная для всей инвестиционной недвижимости (по первоначальной или по справедливой стоимости).

--------------------------------

<8> Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость": введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н (ред. от 04.06.2018). URL: https://www.consultant.ru.

ФСБУ 6/2020 "Основные средства" определяет инвестиционную недвижимость как группу основных средств "для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости" (п. 11 ФСБУ 6/2020). Права пользования недвижимостью, используемой для тех же целей, в эту группу не входят, так как не имеют материально-вещественной формы и, следовательно, не являются основными средствами. Согласно п. 16 ФСБУ 25/2018, в отличие от МСФО, права пользования инвестиционной недвижимостью могут не переоцениваться, даже если сама инвестиционная недвижимость, рассматриваемая как актив, схожий по характеру использования, отражается по переоцененной стоимости. При этом п. 17 ФСБУ 25/2018 не позволяет амортизировать такие ППА, так как схожая с ними переоцениваемая инвестиционная недвижимость не амортизируется. Возникает ситуация, когда право пользования инвестиционной недвижимостью не переоценивается и не амортизируется.

Чтобы избежать различий с МСФО, можно рекомендовать учитывать права пользования переоцениваемой инвестиционной недвижимостью также по переоцененной стоимости. Для определения справедливой стоимости права пользования на дату переоценки можно использовать, например, доходный подход - дисконтировать ожидаемые будущие поступления арендной платы от недвижимости по рыночной процентной ставке. При этом по мере приближения конца срока аренды справедливая стоимость права пользования будет снижаться из-за сокращения количества предстоящих арендных платежей.

В ФСБУ 25/2018 при описании последующего учета права пользования активом нет упоминаний его проверки на обесценение [3]. Хотя новые ФСБУ 6/2020, 26/2020, 14/2022 <9> по учету других внеоборотных активов требуют их обязательной проверки на обесценение по правилам МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" <10>. Согласно п. 33 МСФО (IFRS) 16 арендатор также должен применять МСФО (IAS) 36 к активам в форме права пользования. Видимо, по вопросу обесценения прав пользования активом, не урегулированному ФСБУ, надо использовать правила МСФО и проводить проверку на обесценение, кроме прав пользования инвестиционной недвижимостью, учитываемых по переоцененной стоимости [11]. Об этом косвенно свидетельствует вступающий в силу с 2025 г. ФСБУ 4/2023 "Бухгалтерская (финансовая) отчетность" <11>: в пояснениях 4.2. "Наличие и движение прав пользования активами" приводится показатель "накопленные амортизация и обесценение".

--------------------------------

<9> Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы": Приказ Минфина России от 30.05.2022 N 86н. URL: https://www.consultant.ru.

<10> Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 "Обесценение активов": введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н (ред. от 14.12.2020). URL: https://www.consultant.ru.

<11> Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 4/2023 "Бухгалтерская (финансовая) отчетность": Приказ Минфина России от 04.10.2023 N 157н. URL: https://www.consultant.ru.

В п. 26 ФСБУ 25/2018 некорректно сформулированы условия классификации аренды в качестве операционной. Признаком наличия у арендодателя рисков и выгод, связанных с предметом аренды, и отнесения аренды к операционной является не любое из обстоятельств, приведенных в подпунктах "а" - "г" п. 26, а отсутствие всех обстоятельств, свидетельствующих о передаче этих рисков и выгод арендатору, перечисленных в подпунктах "а" - "ж" п. 25, то есть передача рисков и выгод происходит при выполнении любого из условий п. 25, описывается логической операцией дизъюнкции: (абвгдеж). Согласно логическим правилам (законам де Моргана) передача рисков и выгод не происходит в случае операции отрицания дизъюнкции или конъюнкции отрицаний:

.

При существующих формулировках условий классификации возникают противоречия. Например, договор аренды земельного участка с переходом права собственности по п. 25 "а" ("условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды") является финансовой арендой, а по п. 26 "б" ("предметом аренды являются имеющие неограниченный срок использования объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются") относится к операционной аренде. В МСФО (IFRS) 16 приводятся только обстоятельства классификации аренды в качестве финансовой (п. п. 63 - 64), и при их отсутствии аренда считается операционной (п. 65). В предыдущем Стандарте МСФО (IAS) 17 "Аренда" <12> операционная аренда вообще определялась как "аренда, отличная от финансовой" (п. 4).

--------------------------------

<12> Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 "Аренда": введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н (ред. от 11.06.2015) (документ не применяется). URL: https://www.consultant.ru.

В п. 27 ФСБУ 25/2018 не очень четко определены правила классификации субаренды на операционную и финансовую арендатором (промежуточным арендодателем) [1]. Пункт 27 позволяет классифицировать субаренду как операционную при применении промежуточным арендодателем п. 14, который включает два абзаца. Первый абзац требует признания обязательства по аренде по дисконтированной стоимости предстоящих арендных платежей, а второй - позволяет арендатору, применяющему упрощенные способы учета, использовать номинальную стоимость платежей.

При буквальном прочтении п. 27 любые арендаторы, признающие обязательство по аренде, классифицируют договоры субаренды такого актива как операционные. Некоторые комментаторы так и трактуют этот пункт [12]. Но вряд ли именно это имел в виду разработчик, так как в п. 27 говорится о необходимости классификации субаренды арендатором (промежуточным арендодателем) на основе соответствующих условий договора аренды. МСФО содержит еще более подробное описание: "субаренду необходимо классифицировать на основании актива в форме права пользования, обусловленного главным договором аренды, а не на основании базового актива" (п. В58 МСФО (IFRS) 16).

Для более корректной формулировки п. 27 следует сделать ссылку на применение только второго абзаца п. 14: "При этом если арендатор (промежуточный арендодатель) применяет абзац 2 пункта 14 настоящего Стандарта, то соответствующие объекты учета субаренды классифицируются как объекты учета операционной аренды" (п. 27 ФСБУ 25/2018). В этом случае только арендатор, применяющий упрощенные способы учета и оценку обязательства по аренде по номинальной стоимости, считает любую субаренду такого актива операционной. Арендаторы, отражающие обязательство по аренде по дисконтированной стоимости, должны будут классифицировать субаренду исходя из условий договора. Это же предложение вносила "Объединенная лизинговая ассоциация" при публичном обсуждении проекта изменений ФСБУ 25/2018.

Вызывает определенные вопросы отражение финансовой аренды у арендодателя-производителя (дилера). Предметом аренды у такого арендодателя являются его запасы (в виде готовой продукции или товаров). Он признает выручку от продажи и финансовый доход от аренды, первоначальные прямые затраты по договору аренды списываются на расходы, не входя в чистую стоимость инвестиции в аренду.

По п. 71 МСФО (IFRS) 16 арендодатель-производитель признает выручку по минимуму из справедливой стоимости и дисконтированной стоимости арендных платежей с использованием рыночной ставки процента. Ставка, заложенная в договоре аренды по типу продажи, дисконтирует арендные платежи и негарантированную ликвидационную стоимость (далее - НЛС) до справедливой стоимости предмета аренды. Если ставка, присутствующая в договоре аренды, соответствует рыночной, то дисконтированная стоимость арендных платежей равна справедливой стоимости предмета аренды за вычетом дисконтированной НЛС, и выручка признается в этой величине.

Передача предмета аренды в финансовую аренду с возвратом в конце срока аренды будет представлена следующими проводками:

Д-т "Инвестиция в аренду" К-т "Выручка" - справедливая стоимость предмета аренды за вычетом дисконтированной НЛС;

Д-т "Себестоимость продаж" К-т "Запасы" - балансовая стоимость предмета аренды за вычетом дисконтированной НЛС;

Д-т "Инвестиция в аренду" К-т "Запасы" - дисконтированная НЛС.

Согласно п. 35 ФСБУ 25/2018 такой арендодатель должен признать по справедливой стоимости предмета аренды выручку и чистую инвестицию в аренду, списать на расходы переданные в аренду запасы по их балансовой стоимости за вычетом приведенной НЛС. При этом не описан порядок учета приведенной НЛС, не списанной на расходы. Видимо, это право требования предмета аренды нужно отражать как дебиторскую задолженность по дисконтированной стоимости и в конце срока аренды при возврате объекта списать на расходы, так как в конце аренды после выплаты всех арендных платежей остаток инвестиции в аренду будет равен ликвидационной стоимости предмета аренды и погасится с его возвратом [13].

Такой порядок учета в момент передачи актива в аренду приводит к завышению выручки и активов арендодателя на величину приведенной негарантированной ликвидационной стоимости, чего не происходит по МСФО.

Предлагаем два возможных способа изменений п. 35 ФСБУ 25/2018:

- оставить признание выручки по справедливой стоимости, но на расходы относить всю балансовую стоимость предмета аренды без вычета приведенной НЛС;

- более предпочтительно привести учет выручки в соответствие с МСФО и признавать ее "по справедливой стоимости предмета аренды или (если она меньше) по приведенной стоимости арендных платежей, дисконтированных по рыночной процентной ставке" (п. 71 МСФО (IFRS) 16).

До изменений в Стандарте арендодатели могут по п. 7.3 ПБУ 1/2008 отступить от правил ведения учета согласно федеральным стандартам, если их применение приводит к недостоверному представлению финансовых результатов деятельности компании, и учитывать выручку согласно п. 71 МСФО (IFRS) 16.

ФСБУ 25/2018 перечисляет требования к раскрытию информации об объектах учета аренды, но, к сожалению, не затрагивает представление этих объектов в самих отчетах [10]. Это является важным, так как, с одной стороны, отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении, а с другой - форма баланса унифицирована, и его формат в электронном виде определен приказом ФНС России от 13.11.2019 N ММВ-7-1/570@ <13>.

--------------------------------

<13> Об утверждении форматов представления экземпляра составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудиторского заключения о ней в виде электронных документов в целях формирования государственного информационного ресурса бухгалтерской (финансовой) отчетности: Приказ ФНС России от 13.11.2019 N ММВ-7-1/570@ (документ утрачивает силу с 01.01.2026 в связи с изданием Приказа ФНС России от 15.11.2024 N ЕД-7-1/1041@, утвердившего новые форматы). URL: https://www.consultant.ru.

Вступающий в силу с 2025 г. ФСБУ 4/2023 "Бухгалтерская (финансовая) отчетность" не вносит значительных изменений в существующий порядок представления объектов учета аренды, кроме более детального раскрытия информации о правах пользования активами в табличной форме пояснений. Пункт 10 ФСБУ 4/2023 допускает в случае существенности включение в баланс показателей прав пользования активами, инвестиций в аренду, обязательств по аренде, но отдельные коды для данных показателей в предоставляемой отчетности так же, как и ранее, не предусмотрены [14].

Анализ источников показывает, что наибольшие разногласия вызывает отражение в балансе инвестиции в аренду. В профессиональной литературе предлагают следующие способы:

1) в разделе "Оборотные активы" по статье "Дебиторская задолженность" (код показателя 1230) с разбивкой на долго- и краткосрочную части <14> [15]; анализ бухгалтерской отчетности за 2023 г., раскрытой на сайте Интерфакса <15>, показывает, что данный способ применяет большинство крупнейших российских лизинговых компаний, например, АО "ВТБ Лизинг" (аудитор ООО "ЦАТР - аудиторские услуги"), ПАО "Лизинговая компания "Европлан" (ООО "ЦАТР - аудиторские услуги"), ООО "ДельтаЛизинг" (ООО "ЦАТР - аудиторские услуги"), ООО "Элемент Лизинг" (АО "Кэпт"), ООО "РЕСО-Лизинг" (АО "Юникон"), АО "Росагролизинг" (АО "Юникон"), ООО "Совкомбанк Лизинг" (ООО "Финансовый и налоговый аудит");

2) по статье "Доходные вложения в материальные ценности" (код 1160) (первая редакция проекта Рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" "Инвестиции в аренду в бухгалтерском балансе" и реализация в продукте "1С:Управление недвижимостью и арендой КОРП" <16>);

3) по статьям "Финансовые вложения" (коды 1170 и 1240) с представлением долго- и краткосрочной частей в разделах "Внеоборотные активы" и "Оборотные активы" (Рекомендация Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-147/2023-ОК Лизинг "Инвестиции в аренду в бухгалтерском балансе" <17>) [8, 16]; АО "Государственная транспортная лизинговая компания" (аудитор АО "Эйч Эл Би Внешаудит") представила инвестицию в аренду целиком по статье 1170 "Финансовые вложения" без выделения краткосрочной части;

4) долгосрочная часть - "Прочие внеоборотные активы" (1190), краткосрочная - "Дебиторская задолженность" (1230) <18>, <19>; так поступили ООО "Балтийский лизинг" (аудитор АО "Технологии Доверия - Аудит"), ООО "Интерлизинг" (АО "Кэпт"), ООО "Лизинговая компания "Эволюция" (АО "Юникон").

--------------------------------

<14> Годовой отчет - 2023 / Под ред. В.И. Мещерякова. М.: Агентство бухгалтерской информации, 2023. 800 с.

<15> Центр раскрытия корпоративной информации // Интерфакс. URL: https://www.e-disclosure.ru/.

<16> Орехов И.Е. Учет финансовой аренды со стороны арендодателя в соответствии с ФСБУ 25/2018 в "1С:Управление недвижимостью и арендой КОРП". URL: https://solutions.1c.ru/catalog/remcorp/materials.

<17> Рекомендация Р-147/2023-ОК Лизинг "Инвестиции в аренду в бухгалтерском балансе": утв. Отраслевым комитетом по лизингу (ОК Лизинг) 13.03.2023. Фонд "НРБУ "БМЦ". URL: http://new.bmcenter.ru/Files/R-OK_Lizing_Investicii_v_arendy_v_buhgalterskom_balanse.

<18> Пятов М.Л. Применяем ФСБУ 25/2018: учет у арендодателя. URL: https://buh.ru/articles/documents/147444/.

<19> Саморегулируемая организация аудиторов Ассоциация "Содружество". Комитет по стандартизации и методологии учета и отчетности. Вопросы и ответы по ФСБУ 25/2018. URL: https://sroaas.ru/auditor/recommendations/.

В отчетах о финансовом положении в составе МСФО-отчетности все рассмотренные организации представили активы и обязательства в порядке их ликвидности без разделения на оборотные (краткосрочные) и внеоборотные (долгосрочные), что допускается п. 63 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" <20> для финансовых институтов, которые "не осуществляют поставку товаров или услуг в пределах четко идентифицируемого операционного цикла".

--------------------------------

<20> Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности": введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н (ред. от 13.12.2023). URL: https://www.consultant.ru.

Из анализа МСФО-отчетности (например, порядка следования статей активов в отчетах о финансовом положении и отчета о движении денежных средств, составленного косвенным методом) следует, что лизингодатели относят чистую инвестицию в аренду к операционным активам (активам, которые реализуются в форме денежных средств в условиях обычного операционного цикла). Видимо, поэтому большинство компаний отражали инвестицию в аренду целиком в составе оборотных активов российского баланса, как актив со сроком обращения не более операционного цикла, превышающего 12 месяцев (п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" <21>).

--------------------------------

<21> Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99): Приказ Минфина России от 06.07.1999 N 43н (ред. от 08.11.2010, с изм. от 29.01.2018) (документ утратил силу). URL: https://www.consultant.ru.

По новым условиям классификации активов (п. 14 ФСБУ 4/2023), если рассматривать инвестицию в аренду как дебиторскую задолженность, связанную с обычным операционным циклом, она также должна целиком относиться к оборотным активам (код 1230), независимо от срока погашения (пп. "в" п. 14 ФСБУ 4/2023).

Если для организации передача объектов в финансовую аренду не является обычной деятельностью, дебиторская задолженность по ней не будет связана с обычным операционным циклом, тогда для классификации инвестиции в аренду может быть применен только подпункт "г" - "актив подлежит погашению в течение двенадцати месяцев после отчетной даты". По аналогии с требованием выделения краткосрочной части внеоборотных финансовых вложений (п. 15) и долгосрочных обязательств (п. 19) мы полагаем, что данное требование должно применяться и к долгосрочной дебиторской задолженности, не связанной с операционным циклом. В унифицированном формате баланса наиболее подходящей группой статей для долгосрочной части инвестиции в аренду являются "Прочие внеоборотные активы" (код 1190), для краткосрочной - "Дебиторская задолженность" (код 1230).

При использовании утвержденного формата отчетности права пользования любыми основными средствами, включая инвестиционную недвижимость, надо отражать по статье "Основные средства" (1150) с раскрытием в пояснениях (разд. 4. Основные средства, подраздел 4.2. Наличие и движение прав пользования активами). Это подтверждается пунктом 11 ФСБУ 4/2023, позволяющим отражать основные средства группой показателей "непосредственно основных средств, капитальных вложений в объекты основных средств, прав пользования активами". Пункт 47 МСФО (IFRS) 16 требует отражать активы в форме права пользования либо отдельной статьей, либо вместе с аналогичными базовыми активами с раскрытием в пояснениях.

Переименование с 2025 г. в балансе группы статей "Доходные вложения в материальные ценности" (1160) в "Инвестиционную недвижимость" подтверждает правомерность использования данного показателя для отражения инвестиционной недвижимости, не включая права пользования инвестиционной недвижимостью <22>. Согласно п. 54 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" и п. 48 МСФО (IFRS) 16 необходимо представлять инвестиционную недвижимость, включая права пользования ею, отдельной статьей.

--------------------------------

<22> Годовой отчет - 2023 / Под ред. В.И. Мещерякова. М.: Агентство бухгалтерской информации, 2023. 800 с.

Обязательства по аренде с разбивкой на долго- и краткосрочную части можно показать как "Прочие долгосрочные обязательства" (1450) и "Кредиторскую задолженность" (1520) или "Прочие краткосрочные обязательства" (1550).

В отчете о финансовых результатах доходы от операционной аренды и процентные доходы по финансовой аренде представляются как "Выручка" (2110) или "Прочие доходы" (2340) в зависимости от того, являются ли арендные операции предметом деятельности для организации (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" <23>) [17, 18]. Все проанализированные лизинговые компании использовали статью "Выручка" для отражения любых арендных доходов.

--------------------------------

<23> Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99): Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 27.11.2020). URL: https://www.consultant.ru.

В отчете о движении денежных средств требуется раздельное отражение разных видов денежных потоков, относящихся к одной операции, например, процентов и погашения основного долга (п. 13 ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств" <24>). Это необходимо применять и к арендным платежам, включающим проценты. При этом у арендатора платежи в погашение обязательства по аренде относятся к финансовой деятельности, как денежный поток, изменяющий величину заемных средств (п. 11 ПБУ 23/2011) [19]. Такой подход соответствует п. 50 МСФО (IFRS) 16.

--------------------------------

<24> Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011): Приказ Минфина России от 02.02.2011 N 11н. URL: https://www.consultant.ru.

Минфин России в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2022 год <25> тоже предлагает ориентироваться при классификации платежей на аналогичные положения МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств" <26> и МСФО (IFRS) 16.

--------------------------------

<25> Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2022 год: Приложение к Письму Минфина России от 23.12.2022 N 07-04-09/126779. URL: https://www.consultant.ru.

<26> Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств": введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н (ред. от 04.06.2024). URL: https://www.consultant.ru.

У арендодателя отражение поступления арендных платежей в части процентов и погашения инвестиции в аренду напрямую ни российскими, ни международными стандартами не регламентируются. Погашение инвестиции в аренду не отвечает определению ни инвестиционных, ни финансовых операций, и согласно п. 12 ПБУ 23/2011, как денежный поток, который невозможно однозначно классифицировать, относится к текущей деятельности.

Все рассмотренные лизингодатели в 2023 г. отнесли полученные арендные платежи по операционной и финансовой аренде к текущей деятельности и целиком без выделения процентов отразили по строке 4111 "Поступления от продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг" или 4112 "Поступления арендных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей" (ООО "Совкомбанк Лизинг" и ООО "Интерлизинг").

Отчет о движении денежных средств по МСФО три из рассмотренных лизинговых компаний составили прямым методом, остальные - косвенным. У всех полученные арендные платежи по операционной аренде и в погашение основного долга по финансовой аренде представлены в разделе операционной деятельности и там же отдельной статьей выделены полученные проценты согласно п. п. 31 и 33 МСФО (IAS) 7.

С 2025 г. в российском отчете о движении денежных средств появится показатель 4114 "Поступления процентов по дебиторской задолженности покупателей". Полагаем, что его следует использовать для отдельного отражения процентов по инвестиции в аренду, полученных в составе арендного платежа по финансовой аренде.

Обобщим информацию о представлении арендных операций в бухгалтерской отчетности в табл. 1.

Таблица 1

Представление арендных операций в бухгалтерской отчетности

арендатора и арендодателя

Источник: авторская разработка.

Для решения проблем, возникающих при использовании ФСБУ 25/2018, является также полезным изучение опыта кредитных организаций, которые согласно Положению Банка России от 12.11.2018 N 659-П <27> раньше остальных российских организаций уже с 01.01.2020 начали применять новый порядок учета аренды, соответствующий требованиям МСФО (IFRS) 16.

--------------------------------

<27> О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями: Положение Банка России от 12.11.2018 N 659-П (ред. от 06.06.2023). URL: https://www.consultant.ru.

Ответы на многие практические вопросы приведены в Письме Банка России от 24.10.2019 N 17-1-2-6/865 "О порядке применения Положения N 659-П" <28>.

--------------------------------

<28> О порядке применения Положения N 659-П: Письмо Банка России от 24.10.2019 N 17-1-2-6/865. URL: https://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/72830928/.

Вероятно, данная редакция ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" еще будет подвергаться корректировкам по результатам его практического применения. Пока, по нашему мнению, следует использовать этот Стандарт, следуя не столько его "букве", сколько "духу", ориентируясь на его первоисточник - МСФО (IFRS) 16.

Дальнейшие исследования в данной области должны быть направлены на анализ практики применения нового ФСБУ, сложностей, вызываемых спецификой правового регулирования и условий арендных договоров в РФ, на согласование правил ФСБУ и применения МСФО для неурегулированных вопросов, выявление возникающих при этом противоречий.

Надеемся, что активная профессиональная дискуссия по проблемам внедрения этого и других новых федеральных стандартов учета будет способствовать их совершенствованию и формированию в бухгалтерском и аудиторском сообществе согласованных подходов к их пониманию и применению.

Список литературы

1. Лисовская И.А., Трапезникова Н.Г. Сложные вопросы применения ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" // Международный бухгалтерский учет. 2019. Т. 22. Вып. 11. С. 1208 - 1222. URL: https://doi.org/10.24891/ia.22.11.1208.

2. Лисовская И.А., Трапезникова Н.Г. Порядок учета модификаций договора аренды в отчетности арендатора // Международный бухгалтерский учет. 2020. Т. 23. Вып. 11. С. 1198 - 1219. URL: https://doi.org/10.24891/ia.23.11.1198.

3. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С. Аренда: проблемные аспекты учета и формирования отчетной информации // Учет. Анализ. Аудит. 2020. Т. 7. N 2. С. 30 - 39. URL: https://doi.org/10.26794/2408-9303-2020-7-2-30-39.

4. Дружиловская Э.С. Примеры учета аренды по ФСБУ 25/2018 // Бухгалтерский учет. 2019. N 6. С. 18 - 26. URL: https://elibrary.ru/mmiqoj.

5. Серебрякова Т.Ю., Семенов А.А. Риски искажения финансового состояния организации в контексте ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" // Международный бухгалтерский учет. 2023. Т. 26. Вып. 12. С. 1320 - 1338. URL: https://doi.org/10.24891/ia.26.12.1320.

6. Алексеева Г.И. Новые правила бухгалтерского учета арендных отношений // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2020. N 7. С. 9 - 27. URL: https://elibrary.ru/cafoii.

7. Алексеева Г.И. Учет аренды в условиях стандартизации бухгалтерского учета и финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2018. Т. 21. Вып. 4. С. 452 - 465. URL: https://doi.org/10.24891/ia.21.4.452.

8. Плотников В.С., Плотникова О.В. ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" и МСФО (IFRS) 16 "Аренда": сравнительный анализ основных положений // Учет. Анализ. Аудит. 2019. Т. 6. N 6. С. 42 - 51. URL: https://doi.org/10.26794/2408-9303-2019-6-6-42-51.

9. Селихова А.Л., Куницын Д.В. Развитие бухгалтерского учета аренды в условиях применения нового федерального стандарта // Сибирская финансовая школа. 2021. N 3. С. 118 - 123. URL: https://doi.org/10.34020/1993-4386-2021-3-118-123.

10. Куликова Л.И. Практика применения арендаторами ФСБУ 25/2018 // Бухгалтерский учет. 2023. N 10. С. 25 - 32; N 11. С. 47 - 55. URL: https://repository.kpfu.ru/eng/?p_id=287910&p_lang=2.

11. Миркина Е. Практикум МСФО: реперные точки бухгалтерских оценок и учета арендованного имущества // МСФО и МСА в кредитной организации. 2019. N 4. С. 17 - 35. URL: https://futurebanking.ru/reglamentbank/article/6001.

12. Волохова А.В. В ряду стандартов пополнение - ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" // Новая бухгалтерия. 2019. N 2. С. 88 - 103. URL: https://www.eg-online.ru/article/393629/.

13. Кочинев Ю.Ю., Неелова Н.В. Учет арендных операций в новых условиях // Аудитор. 2022. Т. 8. N 2. С. 14 - 20. URL: https://doi.org/10.12737/1998-0701-2022-8-2-14-20.

14. Дружиловская Э.С. Анализ новых требований к формированию бухгалтерского баланса в ФСБУ 4/2023 // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2024. N 9. С. 2 - 10.

15. Кадочникова А.В. Особенности применения ФСБУ 25/2018: бухгалтерский и налоговый учет, раскрытие информации // Вестник Волжского университета им. В.Н. Татищева. 2022. Т. 2. N 1. С. 247 - 253. URL: https://doi.org/10.51965/20767919_2022_2_1_247.

16. Кришталева Т.И. Важные моменты формирования отчетности коммерческих организаций // Аудитор. 2023. Т. 9. N 3. С. 32 - 36. URL: https://doi.org/10.12737/1998-0701-2023-9-3-32-36.

17. Манкина О.С. Операционная аренда. Учет и отчетность арендодателя // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2023. N 5. С. 32 - 43. URL: https://www.consultant.ru.

18. Котова К.Ю., Мережинский С.О. Реформирование бухгалтерского учета в России: отражение операций аренды у лизингодателя в соответствии с ФСБУ 25/2018 // Экономика и бизнес: теория и практика. 2024. N 2-1. С. 174 - 182. URL: https://doi.org/10.24412/2411-0450-2024-2-174-182.

19. Неелова Н.В., Кочинев Ю.Ю., Гузикова Л.А. Влияние применения ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" на финансовые показатели арендатора // Аудитор. 2023. Т. 9. N 5. С. 33 - 44. URL: https://doi.org/10.12737/1998-0701-2023-9-5-33-44.

Н.В. Неелова

Кандидат экономических наук,

доцент,

доцент

Высшей инженерно-экономической школы

Санкт-Петербургский политехнический

университет Петра Великого (СПбПУ)

Санкт-Петербург, Российская Федерация

Ю.Ю. Кочинев

Доктор экономических наук,

профессор,

профессор

Высшей инженерно-экономической школы

Санкт-Петербургский политехнический

университет Петра Великого (СПбПУ)

Санкт-Петербург, Российская Федерация

Л.А. Гузикова

Доктор экономических наук,

доцент,

профессор

Высшей инженерно-экономической школы

Санкт-Петербургский политехнический

университет Петра Великого (СПбПУ)

Санкт-Петербург, Российская Федерация

О.Н. Макарова

Кандидат экономических наук,

доцент

Высшей инженерно-экономической школы

Санкт-Петербургский политехнический

университет Петра Великого (СПбПУ)

Санкт-Петербург, Российская Федерация

Подписано в печать

09.01.2025