Статья_ Бухгалтерский учет прав требования просроченного дол

Статья: Бухгалтерский учет прав требования просроченного долга при блокировке средств банком-агентом
(Коллегия Налоговых Консультантов)
("Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2022, N 11)

Документ предоставлен Консультант Плюс

www.consultant.ru

Дата сохранения: 14.06.2025

"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2022, N 11

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПРАВ ТРЕБОВАНИЯ ПРОСРОЧЕННОГО ДОЛГА

ПРИ БЛОКИРОВКЕ СРЕДСТВ БАНКОМ-АГЕНТОМ

Банки нередко покупают права требования к юридическим лицам по кредитному договору, включающие в себя просроченный основной долг, просроченные проценты и пени. Разберемся, как отражать такие операции в бухгалтерском учете и формировать резервы в ситуации, когда причиной просрочки по кредиту стала блокировка денежных средств банком-агентом.

Рассмотрим условный пример, в котором банк покупает права требования с дисконтом 20% по основному долгу, а проценты по кредиту передаются банку на бесплатной основе. На момент приобретения задолженность по основному долгу является технически просроченной (на срок свыше 150 дней), как и задолженность по процентам, поскольку банк-агент заблокировал средства, предназначенные для выплаты процентов и основного долга.

Сроки погашения задолженности неизвестны. Банк полагает, что необходимо сразу отразить приобретенные права требования по основному долгу и процентам как просроченную задолженность, создав резерв под просроченную задолженность и проценты по приобретенным правам требования с учетом плохого обслуживания долга (просрочка более 150 дней).

Учет прав требования

Специалист по организации и методологии бухгалтерского учета крупного банка Анастасия Осипова считает, что просроченные на момент приобретения права требования нужно отражать на счетах для учета срочной задолженности, счета учета просроченной задолженности в данном случае не применяются. Этой точки зрения придерживаются и специалисты Коллегии Налоговых Консультантов <1>.

--------------------------------

<1> mosnalogi.ru. Приказом Федерального Казначейства от 14.09.2022 N 253 общество с ограниченной ответственностью "Коллегия Налоговых Консультантов" внесено в Реестр аудиторских организаций, оказывающих аудиторские услуги общественно значимым организациям, под номером 1.

Коллегия Налоговых Консультантов

По мнению Коллегии, приобретенные банком права требования к юридическому лицу, включающие в себя право требования основного долга, процентов и пеней, следует учесть в размере фактических затрат банка на их приобретение на счете для учета приобретенных прав требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств (счет 45211 - если требования адресованы к негосударственной коммерческой организации).

Номинальная стоимость приобретенных прав требования (основной долг (включая дисконт), проценты, пени) отражается на счете 91418.

Согласно п. 4.1 Положения N 605-П <2>, при приобретении права требования делается бухгалтерская запись:

Дт счетов по учету приобретенных прав требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств или счетов по учету вложений в приобретенные права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме (счета 47817 - 47835)

Кт счетов по учету денежных средств или счетов 47401, 47402 "Расчеты по приобретенным правам требования, форфейтинговым операциям".

--------------------------------

<2> Положение Банка России от 02.10.2017 N 605-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств".

Номинальная стоимость приобретенных прав требования (основной долг, проценты, неустойки (штрафы, пени)) отражается бухгалтерской записью:

Дт 91418 "Номинальная стоимость приобретенных прав требования"

Кт 99999 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи".

В Плане счетов для учета приобретенных прав требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств выделены, в частности, счета, на которых отражаются приобретенные права требования по кредитам, выданным:

- кредитным организациям - счет 32030;

- банкам-нерезидентам - счет 32130;

- коммерческим организациям, находящимся в федеральной собственности, - счет 44611;

- финансовым организациям, находящимся в государственной (кроме федеральной) собственности, - счет 44811;

- коммерческим организациям, находящимся в государственной (кроме федеральной) собственности, - счет 44911;

- негосударственным финансовым организациям - счет 45111;

- негосударственным коммерческим организациям - счет 45211.

Согласно характеристике указанных счетов (п. 3.58, 4.59 ч. II Положения N 579-П <3>):

- по дебету счетов по учету приобретенных прав требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств отражаются суммы фактических затрат на приобретение прав требования;

- по кредиту отражаются суммы при погашении приобретенных прав требования должниками (заемщиками), при их дальнейшей реализации (перепродаже) или при их списании с баланса из-за невозможности взыскания, суммы задолженности, списанные на счета по учету просроченной задолженности по предоставленным кредитам.

--------------------------------

<3> Положение Банка России от 27.02.2017 N 579-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения".

Справедливая стоимость

Если справедливая стоимость приобретенного права требования отличается от стоимости сделки по договору, то разница между ними отражается в качестве корректировки, соответственно уменьшающей или увеличивающей стоимость приобретенных прав требования.

В силу п. 1.1 Положения N 605-П при первоначальном признании финансовые активы оцениваются по справедливой стоимости, определяемой в соответствии с МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости". Если справедливая стоимость финансового актива отличается от стоимости сделки по договору, то справедливая стоимость оценивается в соответствии с МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты".

Согласно п. 4.2 Положения N 605-П, при определении справедливой стоимости права требования в дату первоначального признания кредитная организация руководствуется п. 2.2 Положения (использование наблюдаемых или ненаблюдаемых исходных данных) с учетом следующего.

Положительная разница между справедливой стоимостью в дату первоначального признания и суммой приобретенного права требования является доходом и отражается бухгалтерской записью (п. 4.2.1):

Дт 47807 "Корректировки, увеличивающие стоимость приобретенных прав требования"

Кт 70601 "Доходы" (в ОФР по символам раздела 1 "Доходы (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами" части 2 "Операционные доходы").

Отрицательная разница между справедливой стоимостью в дату первоначального признания и суммой приобретенного права требования является расходом и отражается бухгалтерской записью:

Дт 70606 "Расходы" (в ОФР по символам раздела 1 "Расходы от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами" части 4 "Операционные расходы")

Кт 47808 "Корректировки, уменьшающие стоимость приобретенных прав требования".

После первоначального признания приобретенного права требования, классифицированного как оцениваемое впоследствии по амортизированной стоимости, в качестве эффективной процентной ставки (ЭПС) применяется рыночная процентная ставка по приобретенному праву требования в дату первоначального признания.

Разница между справедливой стоимостью в дату первоначального признания и суммой приобретенного права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств отражается в учете в порядке, предусмотренном п. 2.2.2 и 2.2.3 Положения N 605-П.

Если справедливая стоимость приобретенного права требования в дату первоначального признания не подтверждается котируемой ценой на идентичный финансовый актив на активном рынке или не основывается на модели оценки, при которой используются только данные наблюдаемого рынка, и ЭПС по приобретенному праву требования существенно отличается от рыночной процентной ставки, то в соответствии с п. 4.2.2 Положения N 605-П справедливая стоимость приобретенного права требования в дату первоначального признания определяется расчетным способом.

Положительная или отрицательная разница между суммой приобретенного права требования и его справедливой стоимостью в дату первоначального признания в бухгалтерском учете в указанную дату не отражается, а отражается в ОФР одновременно с отражением процентных доходов по приобретенным правам требования в соответствии с п. 1.6 Положения N 605-П бухгалтерской записью:

- если разница положительная:

Дт 70606 (в ОФР по символам раздела 5 "Корректировки, уменьшающие процентные доходы, на разницу между процентными доходами за отчетный период, рассчитанными в соответствии с применением эффективной процентной ставки, и процентными доходами, начисленными без применения эффективной процентной ставки" части 3 "Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери")

Кт 70601 (в ОФР по символам раздела 1 "Доходы (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами" части 2 "Операционные доходы");

- если разница отрицательная:

Дт 70606 (в ОФР по символам раздела 1 "Расходы от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами" части 4 "Операционные расходы")

Кт 70601 (в ОФР по символам раздела 3 "Корректировки, увеличивающие процентные доходы, на разницу между процентными доходами за отчетный период, рассчитанными в соответствии с применением эффективной процентной ставки, и процентными доходами, начисленными без применения эффективной процентной ставки" части 1 "Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери").

После первоначального признания права требования, классифицированного как оцениваемое впоследствии по амортизированной стоимости, для определения амортизированной стоимости приобретенного права требования применяется ЭПС.

Учет дисконта

Дисконт (разница между номинальной стоимостью приобретенных прав требования и ценой их приобретения, являющаяся для банка процентными доходами) подлежит признанию в бухгалтерском учете в момент получения денежных средств в погашение просроченной задолженности и отражению на отдельном лицевом счете балансового счета для учета приобретенных прав требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств (счет 45211 - если требования адресованы к негосударственной коммерческой организации).

На основании п. 1.6 Положения N 605-П доходы в виде разницы между ценой приобретения и реализации (погашения) права требования относятся к процентным.

Для признания в бухгалтерском учете процентных доходов по операциям размещения денежных средств должны быть одновременно соблюдены условия п. 4.1, 3.1 Положения N 446-П <4>:

- право на получение дохода кредитной организацией вытекает из договора или подтверждено иным образом;

- сумма дохода может быть определена;

- отсутствует неопределенность в получении дохода.

--------------------------------

<4> Положение Банка России от 22.12.2014 N 446-П "О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций".

Согласно п. 4.7.2 Положения N 605-П, при приобретении права требования по цене ниже номинальной стоимости разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения (сумма дисконта) начисляется в течение срока, установленного условиями первичного договора, и отражается бухгалтерской записью:

Дт лицевого счета "Дисконт, начисленный по приобретенным правам требования" счетов по учету приобретенных прав требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств или счетов по учету вложений в приобретенные права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме (счета 47817 - 47835)

Кт 70601 (в ОФР по символам раздела 1 "Процентные доходы" части 1 "Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери").

Отвечая на вопросы банков, связанные с применением в бухгалтерском учете подходов МСФО, Банк России в Письме от 04.10.2018 N 17/10 указал (ответ на вопрос 16): "Если задолженность по кредитному договору на дату приобретения (покупки) кредитной организацией прав требования по нему является частично просроченной (срок первичного кредитного договора не истек), дисконт (премия) признается в доходах (расходах) исходя из срока погашения, установленного первичным договором, в отношении срочной части задолженности. Признание суммы дисконта (премии) по вышеуказанным приобретенным правам требования в части просроченной задолженности по кредитному договору в доходах (расходах) до даты получения денежных средств в погашение просроченной задолженности не осуществляется".

Процентные доходы по приобретенным правам требования, начисленные по установленной в первичном договоре ставке, отражаются в бухгалтерском учете следующим образом (п. 4.7.1 Положения N 605-П):

Дт 47427 "Начисленные проценты по предоставленным (размещенным) денежным средствам"

Формирование резервов

По приобретенным кредитным требованиям банк обязан осуществлять оценку кредитного риска с момента приобретения требований, учитывая в качестве прочего фактора вероятность разблокировки средств заемщика банком-агентом.

Эксперты Коллегии Налоговых Консультантов полагают, что в рассматриваемой ситуации банк не вправе пользоваться указанными в п. 1 Информационного письма Банка России от 10.03.2022 N ИН-01-23/32 мерами по снижению регуляторной нагрузки в связи с тем, что банк приобретает уже кредитно-обесцененный финансовый актив (признаки кредитно-обесцененного актива см. в п. 1.14.2 Положения N 605-П, Приложении A к МСФО (IFRS) 9). Приобретенные права требования, в отношении которых на дату первоначального признания существуют наблюдаемые данные о событиях, подтверждающих их кредитное обесценение, являются кредитно-обесцененными при первоначальном признании (абз. 2 п. 1.14.2 Положения N 605-П).

Расчетная база для формирования резерва на возможные потери определяется суммой фактических затрат банка на приобретение кредитных требований.

Оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки (ОКУ) по приобретенным банком правам требования формируется не в дату их первоначального признания, а не реже одного раза в квартал на последний календарный день квартала (кроме случаев значительного увеличения кредитного риска) в размере накопленного с момента первоначального признания изменения ОКУ.

Денежные требования кредитной организации по приобретенным по сделке правам (требованиям) (уступка требования) в целях Положения N 590-П <5> признаются ссудами (Приложение 1 к Положению N 590-П).

--------------------------------

<5> Положение Банка России от 28.06.2017 N 590-П "О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности".

Оценка кредитного риска по каждой выданной ссуде (профессиональное суждение) должна проводиться на постоянной основе (п. 3.1 Положения N 590-П).

В частности, обслуживание долга признается неудовлетворительным, если в течение последних 180 календарных дней по ссудам, предоставленным юридическим лицам, имеются просроченные платежи по основному долгу и (или) процентам продолжительностью (общей продолжительностью) свыше 30 календарных дней (п. 3.7.3.1 Положения N 590-П).

В силу п. 2.1 Положения N 590-П оценка кредитного риска по ссуде и портфелям однородных ссуд осуществляется на постоянной основе с момента выдачи ссуды.

Оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки

По приобретенным правам требования, кредитно-обесцененным при первоначальном признании, на дату первоначального признания оценочный резерв под ОКУ не формируется (п. 1.14.6 Положения N 605-П).

При применении метода ЭПС по приобретенным правам требования, кредитно-обесцененным при первоначальном признании, нужно руководствоваться МСФО (IFRS) 9, согласно которому при расчете процентной выручки по указанным активам применяется ЭПС, скорректированная с учетом кредитного риска (см. Приложение A), к амортизированной стоимости финансового актива с момента первоначального признания. Это следует из подп. "а" п. 5.4.1 МСФО (IFRS) 9.

В качестве оценочного резерва под ОКУ по приобретенным правам требования, кредитно-обесцененным при первоначальном признании, признаются только накопленные с момента первоначального признания изменения ОКУ за весь срок. Они отражаются не реже чем в установленные п. 1.14.1 Положения N 605-П сроки, а также на дату прекращения признания финансового актива (п. 1.14.6 Положения N 605-П, п. 5.5.13 МСФО (IFRS) 9).

Учет расходов на формирование резерва

в целях налогообложения

В целях гл. 25 НК РФ банки вправе кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных ст. 266 НК РФ, создавать резерв на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности в порядке, предусмотренном ст. 292 НК РФ.

Отчисления в резерв на возможные потери по приобретенным банком правам требования учитываются при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций в составе внереализационных расходов.

Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений п. 1 ст. 292 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 292 НК РФ). Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 292 НК РФ, относятся в целях гл. 25 НК РФ к понесенным при осуществлении банковской деятельности расходам банков (подп. 19 п. 2 ст. 291 НК РФ).

Подписано в печать

31.10.2022