Модернизация ОС. Влияние на амортизацию в налоговом учете

"Главная книга", 2023, N 24

МОДЕРНИЗАЦИЯ ОС: ВЛИЯНИЕ НА АМОРТИЗАЦИЮ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

После завершения модернизации ОС может поменяться амортизация и в налоговом учете. Однако для целей налогообложения прибыли есть особенности. В частности, можно применить амортизационную премию. Как считать амортизацию, какую норму амортизации применять? Разберем также особенности налоговой амортизации тех ОС, которые до их модернизации были полностью самортизированы в налоговом учете.

Налоговый учет модернизации

Затраты на модернизацию. Важно правильно определить, какие работы вы провели: ремонт ОС или его модернизацию. Для целей налога на прибыль учет затрат на их выполнение существенно различается.

Затраты на ремонт ОС учитываются <1>:

- или в периоде окончания ремонта - в качестве прочих расходов;

- или в порядке, установленном для признания прямых расходов, - если отремонтированное ОС непосредственно участвует в производстве продукции и, соответственно, амортизация по нему относится к прямым расходам;

- или в том случае, когда в организации формируется налоговый резерв на предстоящие ремонты ОС, списываются за счет такого резерва.

Затраты на модернизацию ОС по общему правилу увеличивают его первоначальную стоимость. Они списываются <2>:

- или частично через амортизационную премию (если решено ее применять) и частично - через амортизацию;

- или просто через амортизацию (без амортизационной премии);

- или с применением инвестиционного вычета (если он доступен в регионе и решено им воспользоваться);

- или с применением налогового вычета для налогоплательщиков - участников соглашений о защите и поощрении капиталовложений (СЗПК). Речь о соглашениях, которые заключены после 01.06.2022 и второй стороной которых является РФ <3>.

Рассмотрим подробнее первые два способа на примере начисления амортизации линейным методом.

Амортизационная премия. Такая амортизационная премия не может превышать:

- 30% затрат на капвложения для 3 - 7-й амортизационных групп ОС (имущество со СПИ свыше 3 лет и до 20 лет включительно);

- 10% для остальных амортизационных групп (1-й, 2-й, 8 - 10-й).

Амортизационная премия применяется по желанию - в соответствии с решением, закрепленным в учетной политике.

Она единовременно включается в косвенные расходы на дату окончания работ, подтвержденную актом по форме ОС-3 <4>.

Если организация решила применить амортизационную премию, то расходы на модернизацию в соответствующие объекты ОС включаются в их первоначальную стоимость за вычетом такой премии <5>. Иначе ее сумма необоснованно будет учтена в расходах дважды:

- первый раз в качестве собственно амортизационной премии;

- второй - в составе сумм начисленной амортизации.

Амортизация. Учтите, что если модернизация идет больше 12 месяцев, то по общему правилу такое ОС нужно на время исключить из состава амортизируемого имущества в налоговом учете. То есть приостановить начисление амортизации <6>.

Сделать это надо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения ОС из состава амортизируемого имущества. После окончания модернизации такое ОС вводится в эксплуатацию и возвращается в состав амортизируемого имущества.

Однако есть исключение из общего правила. Даже если модернизация проводится более 12 месяцев, но при этом ОС в процессе модернизации продолжает использоваться в коммерческой деятельности, то по такому ОС не надо приостанавливать амортизацию <7>.

Итак, сумму затрат на модернизацию за вычетом примененной амортизационной премии (если она применялась) надо учесть в счет увеличения первоначальной стоимости ОС <8>.

Амортизация, исходя из новых данных, начисляется и включается в расходы с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения модернизации <9>.

Срок полезного использования. СПИ может быть увеличен после окончания модернизации (но необязательно). При этом надо учитывать, что увеличение СПИ такого ОС имеет ограничение. Новый СПИ должен быть в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено это ОС <10>. Это означает, что если раньше был установлен максимальный СПИ, то увеличить его уже не получится.

--------------------------------

<1> подп. 2 п. 1 ст. 253, пп. 1, 3 ст. 260 НК РФ.

<2> п. 2 ст. 257, п. 5.1 ст. 270, п. 7 ст. 286.1 НК РФ.

<3> подп. 14 п. 2 ст. 256 НК РФ; ч. 3 ст. 3 Закона от 28.06.2022 N 225-ФЗ.

<4> п. 9 ст. 258 НК РФ; Письма Минфина от 02.03.2016 N 03-03-06/1/11917, от 20.08.2014 N 03-03-06/1/41628.

<5> п. 9 ст. 258 НК РФ.

<6> п. 3 ст. 256 НК РФ.

<7> п. 3 ст. 256 НК РФ.

<8> п. 2 ст. 257 НК РФ.

<9> п. 7 ст. 259.1, п. 9 ст. 259.2 НК РФ.

<10> п. 1 ст. 258 НК РФ.

Рассчитываем налоговую амортизацию

Вариант 1. СПИ после модернизации остался прежним.

Тогда при начислении амортизации начиная с месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, надо ориентироваться на прежнюю норму амортизации (а не на оставшийся СПИ). С 2022 г. такое правило прямо закреплено в НК <11>.

Поскольку первоначальная стоимость увеличена на сумму модернизационных затрат, а норма амортизации осталась старой, получится, что иногда придется амортизировать такое ОС за пределами СПИ. Но это не проблема. Ведь в НК сейчас прямо закреплено, что амортизировать ОС следует независимо от окончания СПИ <12>.

Напомним, что норма амортизации по каждому объекту ОС определяется по формуле <13>:

Значит, сумма амортизации считается в первом варианте так:

Вариант 2. СПИ после модернизации увеличился.

В таком случае надо пересчитать норму амортизации исходя из нового СПИ <14>.

А формула для расчета амортизации будет выглядеть так:

Пример. Налоговая амортизация модернизированного ОС

Условие

Воспользуемся данными примера на с. 54, дополнив их.

В налоговом учете первоначальная стоимость автомобиля была такая же, как в бухучете, - 3 000 000 руб. СПИ - 50 месяцев (последняя амортизация изначально должна была быть начислена в мае 2025 г.).

Авто отнесено к 3-й амортизационной группе. Остаточная стоимость автомобиля на конец сентября 2023 г. - 1 200 000 руб.

До модернизации сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете составляла 60 000 руб. (3 000 000 руб. / 50 мес.). Как видим, сумма отличалась от бухгалтерской амортизации (там она в сентябре была 56 000 руб.).

После окончания модернизации:

- решено применить амортизационную премию в размере 30% от затрат на модернизацию;

- СПИ увеличен на 5 месяцев.

Решение

В сентябре 2023 г. в составе косвенных расходов учтена амортизационная премия по затратам на модернизацию в сумме 150 000 руб. (500 000 руб. x 30%).

Оставшиеся затраты на модернизацию в сумме 350 000 руб. (500 000 руб. - 150 000 руб.) отнесены на увеличение первоначальной стоимости автомобиля. С их учетом первоначальная стоимость авто составила 3 350 000 руб. (3 000 000 руб. + 350 000 руб.).

Рассчитаем сумму амортизации авто после модернизации, которую организация будет начислять с октября 2023 г.: 60 909,09 руб. (3 350 000 руб. / 55 мес.).

По данным на конец апреля 2025 г. с учетом амортизации за 19 месяцев остаточная стоимость авто в налоговом учете составит 42 727,29 руб. (1 200 000 руб. - 60 909,09 руб. x 19 мес.). Следовательно, в мае 2025 г. будет начислена амортизация в сумме 42 727,29 руб.

Как видим, из-за разных формул расчета сумм амортизации и из-за применения амортизационной премии данные бухгалтерского и налогового учета различаются.

В налоговом учете затраты на модернизацию авто быстрее будут перенесены на расходы. В нашем примере из-за применения амортизационной премии на модернизационные расходы ОС полностью самортизировалось в ранее запланированный срок - до конца мая 2025 г.

--------------------------------

<11> п. 1 ст. 258 НК РФ.

<12> п. 5 ст. 259.1 НК РФ.

<13> п. 2 ст. 259.1 НК РФ.

<14> п. 1 ст. 258, п. 2 ст. 259.1 НК РФ; Письма Минфина от 22.03.2019 N 03-03-06/1/19397, от 23.10.2018 N 03-03-06/1/76004.

Налоговая амортизация полностью самортизированных ОС

после их модернизации

Рассмотрим ситуацию, когда модернизировано основное средство, которое до модернизации было полностью самортизировано. Надо учесть, что ранее у Минфина и ФНС были совершенно разные подходы к расчету амортизации в таком случае:

- Минфин совершенно логично предлагал ориентироваться на общие нормы НК. Это означает, что сумма амортизации за месяц должна была определяться как частное от деления увеличенной в результате модернизации ОС первоначальной стоимости на СПИ такого ОС <15>;

- ФНС предлагала совершенно другую формулу: амортизация после завершения реконструкции (в нашем случае - модернизации) должна была начисляться исходя не из первоначальной, а из остаточной стоимости объектов и срока полезного использования основного средства <16>. Фактически тем самым налоговая служба предлагала амортизировать лишь затраты на реконструкцию/модернизацию (ведь ранее первоначальная стоимость уже была самортизирована), но в пределах всего СПИ. То есть переноситься на расходы затраты на модернизацию/реконструкцию, если следовать позиции ФНС, должны были дольше, чем при использовании подхода Минфина.

Однако надо не забывать, что все эти разъяснения были основаны на прежней редакции "амортизационных" норм НК (действующей до начала 2022 г.). Актуальная редакция НК говорит нам лишь о том, что если после модернизации СПИ не увеличился, то надо использовать прежнюю норму амортизации. А на сумму затрат на модернизацию увеличивается первоначальная стоимость даже полностью самортизированных ОС <17>.

После изменения "амортизационных" норм ведомства не выпускали разъяснения о порядке амортизации модернизированных ОС, которые ранее были полностью самортизированы. Вот как комментирует сложившуюся ситуацию специалист Минфина.

Налоговая амортизация ОС после их модернизации

Хороший Олег Давыдович, государственный советник налоговой службы РФ II ранга, начальник отдела налога на прибыль организаций Департамента налоговой политики Минфина России

- Изменения в ст. 257 НК РФ, которые действуют с 2022 г., законодательно закрепили порядок амортизации затрат на модернизацию, который ранее разъяснялся в Письмах Минфина <18>. В том числе это касается и ситуации, когда соответствующее основное средство ранее было полностью самортизировано.

Это означает, что:

- если СПИ не менялся, то при расчете суммы ежемесячной амортизации после модернизации надо умножать увеличенную первоначальную стоимость ОС на прежнюю норму амортизации;

- если в результате модернизации СПИ увеличился, то, даже если речь идет о модернизации ОС, которые ранее были полностью самортизированы, сумма амортизации определяется как частное от деления увеличенной первоначальной стоимости ОС на новый СПИ <19>.

Как видим, после изменения норм НК приведенные выше старые разъяснения ФНС более неактуальны.

* * *

На "доходно-расходной" УСН можно включить в расходы затраты на модернизацию (только если они оплачены) ежеквартально равными частями до конца года. Начало признания расходов - квартал, в котором модернизированное ОС введено в эксплуатацию <20>.

--------------------------------

<15> Письма Минфина от 19.04.2021 N 03-03-06/1/29206, от 13.07.2020 N 03-03-06/1/60600.

<16> Решение ФНС от 22.10.2018 N СА-4-9/20538@.

<17> п. 2 ст. 257 НК РФ.

<18> п. 2 ст. 257 НК РФ; Письма Минфина от 19.04.2021 N 03-03-06/1/29206, от 13.07.2020 N 03-03-06/1/60600.

<19> п. 1 ст. 258, п. 2 ст. 259.1 НК РФ.

<20> подп. 1 п. 1, п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Л.А. Елина

Ведущий эксперт

Подписано в печать

01.12.2023