Как отражаются в бухгалтерском учете расходы на получение лицензии на пользование недрами, в том числе с целью добычи полезных ископаемых?

Как отражаются в бухгалтерском учете расходы на получение лицензии на пользование недрами, в том числе с целью добычи полезных ископаемых?

Предоставление недр в пользование оформляется лицензией в электронной форме. Лицензия на пользование недрами удостоверяет право пользователя недр на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении пользователем недр предусмотренных данной лицензией условий (ч. 1, 3 ст. 11 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон N 2395-1)).

Форма лицензии на пользование недрами, Порядок ее оформления, госрегистрации и выдачи утверждены Приказом Минприроды России N 782, Роснедр N 13 от 25.10.2021 (далее - Порядок N 782/13).

Выдача лицензии осуществляется в день ее государственной регистрации. Подтверждением наличия лицензии является запись о ее выдаче в госреестре участков недр, предоставленных в пользование, и лицензий на пользование недрами (ч. 3 ст. 12.1 Закона N 2395-1, п. 18 Порядка N 782/13).

За предоставление лицензии взимается госпошлина в размере 7 500 руб. (абз. 2 пп. 92 п. 1 ст. 333.33 НК РФ, п. 5 Порядка N 782/13, п. 3 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.11.2021 N 1906 (далее - Правила N 1906)).

Права и обязанности пользователя недр возникают с даты госрегистрации лицензии на пользование участком недр (ч. 7 ст. 9 Закона N 2395-1).

Расходы организации на получение лицензии на пользование недрами

В составе затрат на приобретение лицензий, дающих право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых, учитываются:

• затраты, связанные с оформлением документов для получения лицензии;

• затраты на оплату участия в аукционе;

• затраты на уплату разового платежа за пользование недрами (Приложение к ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2011 N 125н).

Пользователи недр, получившие право на пользование недрами, лица, признанные победителями аукциона, и иные лица, которым предоставляется право пользования недрами и оформляется лицензия на пользование недрами в соответствии с ч. 8 ст. 13.1 Закона N 2395-1, уплачивают разовый платеж за пользование недрами, предусмотренный соответственно лицензией на пользование недрами, протоколом о результатах аукциона, протоколом рассмотрения заявок на участие в аукционе (ч. 1 ст. 40 Закона N 2395-1).

Выдача лицензии на пользование недрами победителю аукциона, единственному заявителю или единственному участнику аукциона осуществляется в соответствии со ст. 12.1 Закона N 2395-1 после уплаты в бюджет окончательного размера разового платежа или первой части разового платежа и госпошлины (п. 4 Правил N 1906).

К затратам на оплату участия в аукционе относятся, в частности:

• сбор за участие в аукционе на право пользования участками недр. Он вносится всеми его участниками и является одним из условий регистрации заявки на участие в аукционе (ст. 42 Закона N 2395-1). Сбор за участие в аукционе независимо от результатов проведения аукциона заявителю не возвращается, за исключением случаев отзыва заявки заявителем, отказа в приеме заявки аукционной комиссией и отмены проведения аукциона, а также случаев признания судом по иску заинтересованного лица недействительным аукциона, проведенного с нарушением установленных требований (п. 34 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ от 28.12.2021 N 2499 (далее - Правила N 2499));

• задаток. Он вносится перед подачей заявки на участие в аукционе и является одним из условий допуска заявителя к участию в аукционе. Сумма задатка, внесенная победителем аукциона, единственным заявителем или единственным участником аукциона, которому предоставляется право пользования участком недр, засчитывается в счет окончательного размера разового платежа за пользование недрами (п. п. 32, 33 Правил N 2499).

Минимальный состав расходов на получение лицензии на пользование недрами включает в себя задаток и сбор за участие в аукционе, разовый платеж за пользование недрами, сумму уплаченной госпошлины (ст. ст. 39 - 42 Закона N 2395-1).

Бухгалтерский учет расходов на получение лицензии на пользование недрами

Приобретение лицензии до момента определения КЦД

Если организация получила лицензию на пользование недрами до момента определения коммерческой целесообразности добычи (КЦД) на исследуемом участке недр, то расходы на лицензию как часть поисковых затрат организация учитывает в зависимости от способа, предусмотренного учетной политикой (п. п. 2, 4, 29 ПБУ 24/2011):

• как внеоборотные активы;

• или в составе расходов по обычным видам деятельности.

Право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых, подтвержденное наличием соответствующей лицензии, как правило, относится к нематериальным поисковым активам (НПА) (пп. "а" п. 8 ПБУ 24/2011).

Объекты НПА, относящиеся к внеоборотным активам, принимаются к учету на отдельном субсчете к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" в сумме фактических затрат на их приобретение (создание), которая определяется в порядке, установленном п. п. 13 - 15 ПБУ 24/2011. Последующая оценка объектов НПА (включая амортизацию) может производиться в порядке, установленном ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы", утвержденным Приказом Минфина России от 30.05.2022 N 86н (п. п. 9, 16 ПБУ 24/2011). При этом должны приниматься во внимание особенности, приведенные в п. п. 17 - 20 ПБУ 24/2011.

Порядок начисления амортизации по поисковым активам определяется организацией (п. 17 ПБУ 24/2011).

Затраты на получение лицензии, дающей наряду с правом на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых право на добычу полезных ископаемых, не подлежат амортизации до подтверждения КЦД (п. 18 ПБУ 24/2011).

При подтверждении КЦД организация должна, в частности, перевести поисковые активы в другие активы по остаточной стоимости (фактическим затратам с учетом осуществленных переоценок за вычетом накопленных амортизации и обесценения) и обеспечить документальное подтверждение КЦД. В рассматриваемом случае, в частности, возможен перевод поисковых активов в нематериальные активы (НМА) при условии дальнейшего использования поисковых активов в деятельности организации и соответствии поисковых активов критериям признания НМА (п. п. 21, 22, пп. "б" п. 23, п. 26 ПБУ 24/2011, п. 4 ФСБУ 14/2022).

При этом в случае, если в течение отчетного периода добыча полезных ископаемых на участке недр признана организацией бесперспективной, поисковые активы, относящиеся к данному участку недр, списываются, за исключением случаев, когда они продолжают использоваться в деятельности организации. Доходы или расходы от списания поисковых активов относятся на финансовые результаты организации (п. 25 ПБУ 24/2011).

При получении лицензии в бухгалтерском учете могут производиться следующие записи (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов)):

Стоимость лицензии в составе расходов по обычным видам деятельности учитывается в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности при соблюдении условий п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (п. 6 ПБУ 10/99). В бухгалтерском учете могут производиться записи (Инструкция по применению Плана счетов):

Приобретение лицензии после подтверждения КЦД

Лицензия на пользование недрами в случае подтверждения КЦД поисковым активом не является (п. 2 ПБУ 24/2011).

По нашему мнению, при соответствии критериям НМА лицензия на пользование недрами может быть признана объектом НМА.

В таком случае по дебету счета 08, субсчета 08-5 "Приобретение НМА" отражаются фактические затраты на получение лицензии, включаемые в первоначальную стоимость объекта НМА. На дату получения лицензии она принимается к бухучету в качестве НМА, при этом ее стоимость списывается со счета 08, субсчета 08-5 в дебет счета 04 "Нематериальные активы" (ч. 1 ст. 11, ч. 3 ст. 12.1 Закона N 2395-1, п. п. 4, 13 ФСБУ 14/2022, п. 9 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утв. Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н, Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость лицензии погашается посредством начисления амортизации (п. 32 ФСБУ 14/2022).

Начисление амортизации нематериальных активов производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде (п. 34 ФСБУ 14/2022).

Начисление амортизации по объекту НМА начинается с даты его признания в бухгалтерском учете. По решению организации допускается начинать начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания объекта нематериальных активов в бухгалтерском учете.

Прекращается начисление амортизации с момента списания объекта НМА с бухгалтерского учета. По решению организации допускается прекращать начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания объекта нематериальных активов с бухгалтерского учета (п. 38 ФСБУ 14/2022).

Организация должна проверять объекты НМА на обесценение и учитывать изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" (п. 43 ФСБУ 14/2022).

Возможность учета лицензии в составе расходов будущих периодов

Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Из этого следует, что в РБП можно отнести расходы, если это прямо предусмотрено нормативными правовыми актами по бухучету (Письмо Минфина России от 12.01.2012 N 07-02-06/5).

Исходя из этой точки зрения, которая представляется нам наиболее обоснованной, затраты на получение лицензии на пользование недрами должны учитываться так, как это предусмотрено ПБУ 24/2011: как поисковые активы либо расходы текущего периода. Соответственно, они не могут быть учтены в качестве расходов будущих периодов.

Второе мнение опирается на п. 19 ПБУ 10/99, согласно которому расходы признаются в отчете о финансовых результатах путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Поэтому представляется, что расходы на лицензию, которая не признана НПА, в целях соответствия указанному положению допустимо отражать в составе РБП. Кроме того, как было указано выше, лицензия на пользование недрами в случае подтверждения КЦД перестает являться поисковым активом, который учитывается по требованиям ПБУ 24/2011. Соответственно, если такая лицензия не подошла под критерии признания НМА, ее, как представляется, допустимо учитывать в качестве РБП.

Расходы в связи с внесением изменений в лицензию

Внесение изменений в лицензию на пользование недрами осуществляется по основаниям, предусмотренным Законом N 2395-1, в частности, таким как возникновение обстоятельств, существенно отличающихся от тех, при которых право пользования недрами было предоставлено; изменение границ участка недр, предоставленного в пользование. Такие изменения в лицензию, по сути, предоставляют новые условия пользования недрами (ч. 5 ст. 12.1 Закона N 2395-1, п. 8 Порядка внесения изменений в лицензии на пользование недрами, утв. Приказом Минприроды России N 752 и Роснедр N 11 от 14.10.2021 (далее - Порядок N 752/11)).

Внесение изменения в лицензию на пользование недрами оформляется приложением к ней, которое вступает в силу с даты внесения записи о государственной регистрации соответствующего изменения в государственный реестр участков недр, предоставленных в пользование, и лицензий на пользование недрами (ч. 11 ст. 12.1 Закона N 2395-1, п. п. 36, 38, 39 Порядка N 752/11).

Поэтому расходы, связанные с внесением изменений в лицензию, по нашему мнению, надо учитывать в порядке, предусмотренном для учета расходов, связанных с первоначальным приобретением лицензии на право пользования недрами.

Организация не получила лицензию

Если организация лицензию не получила (не выиграла на аукционе), то расходы на ее получение нужно признать в составе прочих расходов в том отчетном периоде, в котором оформлен протокол о результатах аукциона (п. п. 4, 11, 18 ПБУ 10/99, п. п. 77, 79, 81, 82 Правил N 2499, п. п. 110, 111 Административного регламента, утв. Приказом Роснедр от 19.03.2020 N 110):

Дебет 91-2 Кредит 60 (68, субсчет "Госпошлина", 70, 76, субсчет "Аукцион") - списана на прочие расходы стоимость лицензии.

Подготовлено на основе материала

Е.В. Орловой,

начальника отдела аудита

ООО "ПАРТИ"