"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2024, N 9
АНАЛИЗ НОВЫХ ТРЕБОВАНИЙ К ФОРМИРОВАНИЮ
БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА В ФСБУ 4/2023
Предмет. Новые правила формирования бухгалтерского баланса коммерческих и некоммерческих организаций негосударственного сектора.
Цели. Выявление возможностей совершенствования составления бухгалтерского баланса в ФСБУ 4/2023.
Методология. При проведении исследований применялись анализ и синтез, сравнение, метод группировки, метод аналогий, логический и системный подходы.
Результаты. Исследованы новые регламентации утвержденного в 2023 г. Федерального стандарта бухгалтерского учета (ФСБУ) 4/2023, проведен сравнительный анализ данных регламентаций с аналогичными положениями проектов указанного Стандарта, а также требованиями действующих нормативных документов. На основе проведенных исследований выявлены основные современные проблемы в области формирования бухгалтерского баланса коммерческих и некоммерческих организаций негосударственного сектора и даны предложения по их решению.
Область применения результатов. Результаты исследования могут быть полезны широкому кругу читателей, интересующихся проблемами подготовки бухгалтерской финансовой отчетности, в том числе бухгалтерского баланса, могут применяться в практической работе бухгалтерий, в образовательном процессе высших учебных заведений и при разработке и совершенствовании соответствующих нормативных документов по бухгалтерскому учету различных организаций негосударственного сектора.
Выводы и значимость. В статье обоснованы предложения по совершенствованию формирования бухгалтерского баланса коммерческих и некоммерческих организаций негосударственного сектора.
В конце марта 2024 г. в Минюсте России был зарегистрирован [7] ФСБУ 4/2023 (далее - ФСБУ 4). Данный документ [1] вносит изменения в составление бухгалтерской финансовой отчетности коммерческих и некоммерческих организаций негосударственного сектора. В настоящей статье анализируются новые требования к формированию бухгалтерского баланса в указанном Стандарте. Особенности составления других отчетов будут исследованы автором статьи в будущих работах.
Начнем с того, что ФСБУ 4 требует раскрывать в бухгалтерском балансе данные:
1) об активах;
2) обязательствах и
3) источниках финансирования деятельности организации.
Анализируя данную регламентацию, отметим, что под источниками финансирования деятельности организации многими учеными и практиками понимаются собственные и заемные источники. А последними, в свою очередь, являются соответственно капитал и обязательства. Если применить данную практически общепринятую трактовку к указанным требованиям ФСБУ 4, то получится, что в балансе нужно отражать информацию об "обязательствах и обязательствах". В связи с этим представляется целесообразным при будущем совершенствовании четвертого Федерального стандарта заменить в нем понятие "источники финансирования деятельности" на термин "капитал".
Перейдем к статьям бухгалтерского баланса в ФСБУ 4. Сопоставление данных статей в отношении активов с предусмотренными в двух проектах указанного Стандарта, а также в Приказе Минфина России N 66н (далее - Приказ N 66н [2]) проведено в табл. 1.
Таблица 1
Сравнительный анализ статей активов бухгалтерского баланса
в ФСБУ 4, его проектах и в Приказе N 66н
| ФСБУ 4 | Изначальный проект ФСБУ 4 | Более поздний проект ФСБУ 4 | Приказ N 66н |
|---|---|---|---|
| В образце баланса не приводится. Но в тексте Стандарта говорится о возможности представления такого показателя | Гудвилл | В шаблоне баланса не указывается. Но в тексте документа разрешается отражение данного показателя | - |
| Нематериальные активы | |||
| В тексте Стандарта предусматривается возможность раскрытия похожего показателя - капитальные вложения в объекты нематериальных активов | Незавершенные разработки | В тексте проекта разрешается представление аналогичного показателя - капитальные вложения в объекты нематериальных активов | Результаты исследований и разработок |
| Отдельно в перечне статей не приводятся, но в тексте документа говорится, что такие показатели могут отражаться в балансе | Нематериальные поисковые активы | ||
| Материальные поисковые активы | |||
| Основные средства. | Основные средства | ||
| Допускается представление информации об основных средствах группой показателей: самих основных средств, капвложений в объекты основных средств, прав пользования активами | Незавершенные капитальные вложения | В тексте документа разрешается включать в баланс аналогичный показатель - капитальные вложения в объекты основных средств | - |
| Право пользования активом | В тексте проекта говорится о возможности введения такой статьи в баланс | - | |
| Разрешается представление такого показателя | Инвестиции в аренду | Говорится о возможности отражения аналогичного показателя - чистые инвестиции в аренду | - |
| Инвестиционная недвижимость | Доходные вложения в материальные ценности | ||
| Финансовые вложения - во внеоборотных активах | Финансовые активы, не включенные в другие статьи | Финансовые вложения - во внеоборотных активах | |
| Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов) - в оборотных активах | Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов) - в оборотных активах | ||
| Отложенные налоговые активы | |||
| - | Инвестиции в зависимые организации и совместную деятельность | - | |
| - | Биологические активы | - | |
| Прочие внеоборотные активы | В отдельном перечне статей не приводятся. Но в документе говорится, что для представления несущественных показателей можно вводить в соответствующий раздел баланса статьи, в названии которых будут использоваться термины "прочие", "иные", "другие" | Прочие внеоборотные активы | |
| Долгосрочные активы к продаже | - | ||
| Запасы | |||
| Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям | Подлежащий вычету налог на добавленную стоимость | Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям | |
| Дебиторская задолженность | Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков | Дебиторская задолженность | |
| Разрешается представление такого показателя | Не предъявленная к оплате начисленная выручка | Допускается отражение данного показателя | - |
| - | Предоплаты | - | |
| Денежные средства и денежные эквиваленты | |||
| Прочие оборотные активы | При перечислении статей в отдельном перечне не указываются. Но в документе говорится, что для отражения несущественных показателей можно включать в соответствующий раздел баланса статьи, именуемые с использованием терминов "прочие", "иные", "другие" | Прочие оборотные активы | |
Источник: авторская разработка.
Из табл. 1 можно сделать вывод о том, что правила формирования статей активов баланса в ФСБУ 4 и его последнем проекте гораздо ближе к требованиям действующего Приказа N 66н по сравнению с изначальным проектом четвертого Федерального стандарта.
Анализируя нововведения ФСБУ 4 в данной области, отметим следующее. Очень актуальным представляется нам введение в российский баланс статьи "Гудвилл". При этом обратим внимание на то, что если в изначальном проекте указанного Стандарта такой показатель напрямую предполагалось представлять отдельной статьей, то в ФСБУ 4 не говорится, должен ли этот показатель отражаться в балансе отдельно от нематериальных активов. Поскольку в ФСБУ 14/2022 теперь тоже напрямую не сообщается, является ли гудвилл самостоятельным активом или частью нематериальных активов, на практике при формировании баланса могут возникать вопросы и разночтения. В результате одни организации представят гудвилл в составе нематериальных активов, а другие - отдельной статьей. Для повышения сопоставимости информации в бухгалтерском балансе считаем целесообразным напрямую установить в ФСБУ 4 (при его будущем совершенствовании), что гудвилл должен отражаться отдельной статьей в указанной отчетной форме (поскольку, как доказывалось нами ранее в других работах, нематериальные активы и гудвилл являются разными объектами учета). Обратим внимание также на то, что, на наш взгляд, более удачным является термин "гудвилл" (с двумя "л") из первоначального проекта четвертого Федерального стандарта.
В отношении незавершенных долгосрочных активов отметим следующее. Предложенное в ФСБУ 4 название статьи "Капитальные вложения в объекты нематериальных активов" может быть несколько сложным для восприятия пользователями Стандарта (в том числе студентами и практиками). Так, многими специалистами под капитальными вложениями понимаются инвестиции в основные средства. Поэтому понятие капвложений у многих пользователей Стандарта не будет ассоциироваться с нематериальными активами. Обратим внимание также на то, что ранее в других работах мы обосновывали целесообразность полного отказа от такой категории, как капитальные вложения. И завершенные, и незавершенные объекты мы предлагали учитывать напрямую в качестве основных средств или нематериальных активов (в зависимости от сущности данных объектов).
Анализируя актив баланса, отметим также, что очень востребованным представляется нам введение в указанную отчетную форму отдельной статьи "Инвестиционная недвижимость". Последняя, как обосновывалось нами ранее в других работах, является самостоятельным объектом учета и не должна рассматриваться как всего лишь одна из групп основных средств. Полагаем, что нашу точку зрения подтверждает и регламентация ФСБУ 4, согласно которой сведения об основных средствах можно отразить с помощью группы показателей, включающих непосредственно основные средства, капвложения в них и права пользования активами. Заметим, что указанная регламентация не включает инвестиционную недвижимость. Следовательно, можно предположить, что последняя, согласно четвертому Федеральному стандарту, не рассматривается в качестве основных средств. Важными теперь, на наш взгляд, являются исключение инвестиционной недвижимости из ФСБУ 6/2020, а также разработка и утверждение отдельного федерального стандарта, посвященного данной недвижимости. Добавим также, что ранее в других работах мы обосновывали целесообразность замены инвестиционной недвижимости на более широкую категорию "Инвестиционные активы". При такой замене аналогичным должно стать и название соответствующего предлагаемого нами ФСБУ.
В отношении категорий финансовых вложений и финансовых активов отметим следующее. Несмотря на то что последняя из них так и не была введена в ФСБУ 4 (что отличает его от его изначального проекта), полагаем, что показатель финансовых активов все-таки будет необходимо включить в данный Стандарт при утверждении ФСБУ "Финансовые инструменты", проект которого в настоящее время уже разработан и предполагает активное применение категории финансовых активов.
Обратим внимание также на то, что нам представляется нецелесообразным отражение долгосрочных активов, предназначенных для продажи, после запасов в балансе (как это предусмотрено ФСБУ 4). Поясним, что такое представление может приводить к восприятию первых из указанных активов в качестве более ликвидных по сравнению с запасами. Вместе с тем последние могут быстрее обращаться в денежные средства. Кроме того, обратим внимание на то, что не совсем логичным является отражение активов, в названии которых фигурирует термин "долгосрочные", в составе оборотных активов. Таким образом, долгосрочные активы, предназначенные для продажи, считаем целесообразным представлять посередине между внеоборотными и оборотными активами.
Отметим, что сами словосочетания "внеоборотные и оборотные активы" мы также рекомендуем изменить на более понятные пользователям отчетности термины "долгосрочные и краткосрочные активы".
Перейдем к статьям капитала баланса. Их сравнительный анализ в ФСБУ 4 и других документах проведен в табл. 2.
Таблица 2
Соотношение основных статей капитала бухгалтерского баланса
в ФСБУ 4, его проектах и в Приказе N 66н
| ФСБУ 4 | Первоначальный проект ФСБУ 4 | Последующий проект ФСБУ 4 | Приказ N 66н |
|---|---|---|---|
|
Уставный капитал. (Иной аналогичный показатель в зависимости от организационно-правовой формы организации) |
Уставный капитал (или иной соответствующий показатель в зависимости от организационно-правовой формы организации) | Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей) | |
|
Собственные акции, принадлежащие обществу, задолженность акционеров по оплате акций. (Иной аналогичный показатель в зависимости от организационно-правовой формы организации) |
Собственные акции, выкупленные у акционеров (или иной соответствующий показатель в зависимости от организационно-правовой формы организации) | Собственные акции, выкупленные у акционеров | |
| Накопленная дооценка внеоборотных активов | Добавочный капитал | Переоценка внеоборотных активов | |
| Добавочный капитал (без накопленной дооценки) | Добавочный капитал (без переоценки) | ||
| Резервный капитал | |||
| Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) | |||
Источник: авторская разработка.
Данные табл. 2 свидетельствуют об отсутствии существенных различий в статьях капитала бухгалтерского баланса в названных документах. Отметим, что предложения в отношении совершенствования указанных статей мы уже представляли ранее в другой работе.
Обратимся к статьям обязательств баланса. Их сопоставление в ФСБУ, его проектах и действующем Приказе N 66н представлено в табл. 3.
Таблица 3
Сравнительный анализ статей обязательств бухгалтерского
баланса в ФСБУ 4, его проектах и в Приказе N 66н
| ФСБУ 4 | Изначальный проект ФСБУ 4 | Более поздний проект ФСБУ 4 | Приказ N 66н |
|---|---|---|---|
| Заемные средства | Займы и кредиты | Заемные средства | |
| Отложенные налоговые обязательства | |||
| Оценочные обязательства | Оценочные обязательства (за исключением оценочных обязательств по вознаграждениям работникам) | Оценочные обязательства | |
| Кредиторская задолженность | Кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам | Кредиторская задолженность | |
| Обязательства по вознаграждениям работникам | |||
| Обязательства по налогам и сборам | |||
| Обязательства по предоплатам | |||
| Финансовые обязательства, не включенные в другие статьи | |||
| - | Доходы будущих периодов | ||
| Прочие долгосрочные обязательства | В отдельном перечне статей не приводятся. Но в тексте проекта говорится, что для представления несущественных показателей можно вводить в соответствующий раздел баланса статьи, в названии которых будут использоваться термины "прочие", "иные", "другие" | Прочие долгосрочные обязательства | Прочие обязательства (в разделе долгосрочных обязательств) |
| Прочие краткосрочные обязательства | Прочие краткосрочные обязательства | Прочие обязательства (в разделе краткосрочных обязательств) | |
Источник: авторская разработка.
Из табл. 3 видно, что состав статей обязательств в ФСБУ 4 является более близким к предусмотренному действующим Приказом N 66н по сравнению с планировавшимся в изначальном проекте четвертого Федерального стандарта.
Анализируя новации ФСБУ 4 в указанной области, отметим, что безусловно положительным представляется нам исключение из бухгалтерского баланса показателя доходов будущих периодов. Поясним, что полный отказ от последних, а также от расходов будущих периодов предлагался нами ранее в других работах. Добавим, что теперь логичным также будет исключение счетов 98 и 97 из Плана счетов.
Рассматривая статьи обязательств в ФСБУ 4, обратим внимание также на следующее. Проведенный нами опрос студентов и практиков показал, что более понятным для них является название статьи "Займы и кредиты" (по сравнению с наименованием "Заемные средства"). В связи с этим планировавшееся изначальным проектом четвертого Федерального стандарта название указанной статьи представляется нам более востребованным. Продолжая же анализ в данной сфере, отметим, что, на наш взгляд, показатели займов и кредитов (заемных средств) являются частным случаем кредиторской задолженности. Действительно, указанные показатели - это кредиторская задолженность по полученным займам и кредитам. Таким образом, отражение в балансе отдельных статей "Кредиторская задолженность" и "Займы и кредиты" ("Заемные средства") представляется нам нелогичным.
Обратим внимание также на то, что при раскрытии в балансе кредиторской задолженности организации целесообразно воспользоваться предоставленной ФСБУ 4 возможностью отражения подстатей в указанной отчетной форме. Таким образом, к показателю "Кредиторская задолженность", на наш взгляд, желательно приводить перечень подстатей, включая в том числе задолженность по полученным займам и кредитам (при ее наличии у организации). Отметим, что аналогичное включение подстатей в баланс, с нашей точки зрения, целесообразно также для показателя дебиторской задолженности в активе.
Завершая анализ статей обязательств в ФСБУ 4, заметим также, что при утверждении ФСБУ "Финансовые инструменты" востребованным станет введение в баланс показателей финансовых обязательств (планировавшееся изначальным проектом четвертого Федерального стандарта).
Приводятся в ФСБУ 4 также и минимальные регламентации по оценке показателей баланса. Согласно последним для указанных целей должна применяться нетто-оценка, предполагающая вычет таких "регулирующих величин", как оценочные резервы, накопленные амортизация и обесценение. На наш взгляд, такие пояснения являются безусловно положительными для пользователей указанного Стандарта. Отметим, что, с нашей точки зрения, оценка статей бухгалтерского баланса является основой его формирования. Исследования в данной области были проведены нами ранее в других статьях, в том числе в [3 - 6].
Таким образом, мы проанализировали новые требования к формированию бухгалтерского баланса в ФСБУ 4. В завершение отметим, что, на наш взгляд, целесообразной также представляется замена названия данной отчетной формы на "Отчет о финансовом положении". Добавим, что такое название используется многими российскими организациями при составлении отчетности по МСФО (притом что последние не запрещают применять и, например, наименование "Бухгалтерский баланс"). Таким образом, название "Отчет о финансовом положении" будет совпадать с наименованием идентичной отчетной формы, используемым отечественными организациями в целях представления отчетности по международным стандартам. Кроме того, данное название будет более понятным пользователям отчетности, поскольку в большей степени будет отражать экономический смысл названной отчетной формы.
В целом же отметим, что требования ФСБУ 4, на наш взгляд, безусловно, способствуют совершенствованию составления указанной формы отчетности.
Список литературы
1. Федеральный стандарт бухгалтерского учета (ФСБУ) 4/2023 "Бухгалтерская (финансовая) отчетность". Утвержден Приказом Минфина России от 04.10.2023 N 157н.
2. Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".
3. Дружиловская Э.С. Методика оценки запасов в бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 7 (205). С. 16 - 25.
4. Дружиловская Э.С. Методика оценки основных средств в бухгалтерском учете // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2012. N 2-1. С. 262 - 269.
5. Дружиловская Э.С. Совершенствование методики бухгалтерской оценки основных средств // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 32 (230). С. 8 - 17.
6. Дружиловская Э.С. Справедливая стоимость: проблемы и перспективы использования в бухгалтерском учете // Системное управление. 2013. N 4 (21). С. 14.
7. Сводная информация о ходе разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета. URL: https://minfin.gov.ru/ru/document?id_4=114489-svodnaya_informatsiya_o_khode_razrabotki_federalnykh_s....
Э.С. Дружиловская
Кандидат экономических наук,
доцент,
доцент кафедры бухгалтерского учета
Института экономики и предпринимательства
Национальный исследовательский
Нижегородский государственный университет
им. Н.И. Лобачевского
Нижний Новгород, Российская Федерация
Подписано в печать
24.09.2024
