Финансовые консультации

Ольга Болотова, 

Старший юрисконсульт

В январе 2008 года организация приобрела исключительное право на использование программного обеспечения для ЭВМ стоимостью 15000 рублей. Как учесть произведенные расходы при исчислении налога на прибыль?

В соответствии с пп.2 п.3 ст. 257 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ), к нематериальным активам в целях применения главы 25 НК РФ в частности относятся исключительные права автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных, используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

C 01 января 2008 года, согласно ст.256 НК РФ, в редакции Закона РФ от 24.07.2007 № 216-ФЗ «О внесении изменений во вторую часть НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ» (далее – Закон № 216-ФЗ), амортизируемым имуществом признаются в том числе результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

Очевидно, что исключительные права на программный продукт стоимостью 15 000 рублей не соответствуют критерию амортизируемого имущества.

Вместе с тем, согласно пп.26 п.1 ст.264 Кодекса, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 рублей.

Руководствуясь указанной нормой, Минфин России в ответ на частный запрос (письмо от 13.02.2008 № 03-03-06/1/91) настаивает на том, что затраты на приобретение исключительных прав на использование программы для ЭВМ стоимостью более10 000 рублей признаются объектом нематериального актива (если срок их полезного использования превышает 12 месяцев), включаются в амортизационную группу в соответствии со сроком его полезного использования и погашаются путем начисления амортизации.

Очевидно, что вывод финансового органа является спорным, поскольку не соответствует принципу действия нормативных актов во времени, согласно которому преимущество имеет более поздний нормативно-правовой акт. Применительно к рассматриваемой ситуации поправка, внесенная Законом № 216-ФЗ в п.1 ст.256 НК РФ, имеет приоритет относительно пп.26 п.1 ст. 264 НК РФ. Таким образом, приобретенный по лицензионному соглашению программный продукт с 01 января 2008 года не является амортизируемым имуществом.

Поскольку стоимость программного обеспечения превышает 10 000 рублей, то формально не соответствует пп.26 п.1 ст.264 НК РФ. Однако перечень расходов, учитываемых в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим, в связи с чем произведенные затраты могут быть учтены как другие расходы, связанные с производством и реализаций в соответствии с пп.49 п.1 ст. 264 НК РФ.

Организация заключила предварительный договор аренды с будущими арендаторами. В качестве обеспечения исполнения обязательства по заключению договора аренды в будущем арендаторы выплачивают обеспечительный взнос. Какие налоговые риски существуют в связи с получением обеспечительного взноса?

В первую очередь такие платежи квалифицируются налоговым органом как авансы, что влечет за собой доначисление НДС (п.1 ст.167 НК РФ). Независимо от того, что основной договор не заключен, соответственно, не сформировано основное обязательство, формулировка п.1 ст.167 НК РФ (в целях 21 главы НК РФ моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав) позволяет применять к таким платежам соответствующую квалификацию.

Снизить риск возникновения подобных последствий может включение в договор условия об обязательном возврате обеспечительного взноса при прекращении предварительного договора либо условия об ответственности сторон за неисполнение обязанности заключить основной договор в виде:

- уплаты (возврата) несостоявшимся арендодателем дополнительных сумм (помимо обеспечительного взноса, по аналогии с двойной суммой задатка;

- невозврата (удержания) арендодателем суммы обеспечительного взноса, если незаключение договора произошло по вине арендатора.

При этом необходимо избегать термина «задаток», так как, с точки зрения Гражданского Кодекса РФ (далее - ГК РФ), задаток уплачивается в счет существующего денежного обязательства (в данном случае денежное обязательство не сформировано), а с точки зрения НК РФ с учетом п.3 ст.380 ГК РФ, задаток квалифицируется как аванс.

Как учитывается фиксированная плата банку за открытие кредитной линии в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли?

В соответствии с пп.15 п.1 ст.265 НК РФ, расходы на услуги банков относятся к внереализационным расходам. При этом совершение таких расходов должно быть экономически оправдано. Каких-либо ограничений в отношении перечня видов услуг, оказываемых банками, для учета в целях налогообложения не предусмотрено.

Таким образом, фиксированная плата за открытие кредитной линии относится на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.

В соответствии с пп.3 п.7 ст.272 НК РФ, датой осуществления расходов является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов. Согласно п.2 ст.318 НК РФ, внереализационные расходы, осуществленные в отчетном периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего периода. Позиция о единовременном принятии в расходы на основании пп.15 п.1 ст.265 НК РФ нашла отражение в Письме УФНС по г.Москве от 14.05.2004 № 26-12/33165, согласно которому расходы на услуги банков как косвенные расходы относятся в полном объеме к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Аналогичного мнения придерживается ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 11.01.2006 по Делу № Ф04-9281/2005(18261-А27-35), № Ф04-9281/2005(18262-А27-35).

Вместе с тем существует мнение, что такие расходы должны признаваться в составе текущих расходов равномерно в течение срока, предусмотренного сделкой по открытию кредитной линии (в соответствии с п.1 ст.272 НК РФ) (письмо МНС России от 13.09.2004 № 02-5-11/158@). Указанная позиция традиционно озвучивается финансовым органом в случае учета расходов, возникающих в рамках «длящихся» правоотношений. Однако такой подход не соответствует требованиям абз.2 п.1 ст.272 НК РФ, согласно которому расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок и порядку учета внереализационных расходов (пп.3 п.7 ст.265 НК РФ).

Организация уплатила аванс иностранному поставщику. В дальнейшем договор был расторгнут, аванс возвращен. В каком порядке производится перерасчет курсовых разниц в налоговом и бухгалтерском учете?

Налоговый учет. Согласно пп.11. п.1 ст.250, пп.5 п.1 ст. 264 НК РФ, в налоговом учете курсовая разница возникает от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

В силу п.8 ст.271, п.10 ст.272 НК РФ, доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода (расхода). Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Таким образом, при наличии обязательств или требований, выраженных в иностранной валюте, их пересчет производится на конец каждого отчетного периода до момента прекращения такого обязательства или требования.

Применительно к рассматриваемой ситуации, уплачивая аванс иностранному поставщику с последующим расторжением договора, организация обязана определять сумму дохода (расхода), возникающего в результате изменения валютного курса, на каждую отчетную дату и на дату возврата аванса.

Бухгалтерский учет. В соответствии с п.3 ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н, курсовая разница – это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Согласно п.п.9, 10 ПБУ 3/2006 (в редакции Приказа Минфина России от 25.12.2007 № 147н), активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату). Пересчет стоимости средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

Таким образом, уплаченный поставщику в иностранной валюте аванс в бухгалтерском учете принимается в рублях в оценке по курсу на дату выплаты аванса и в дальнейшем не пересчитывается. Изложенный подход безусловно справедлив для авансовых платежей, уплаченных в 2008 году, поскольку с 01.01.2008 вступила в силу соответствующая поправка в ПБУ 3/2006. До указанной даты перерасчет авансов также мог не производится при наличии соответствующей оговорки в учетной политике.

При расторжении договора происходит изменение в квалификации уплаченных сумм: аванс (предполагающий наличие требования об исполнении контрагентом обязательства поставить товар, оказать услугу) изменяется на денежное требование возвратить суммы предоплаты. В силу п.7 ПБУ 3/2006, пересчет стоимости средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. Таким образом, после расторжения договора и предъявления требования о возврате аванса организация обязана производить перерасчет денежного требования на каждую отчетную дату и на дату возврата аванса.

Вправе ли организация-лизингополучатель учитывать в расходах лизинговые платежи за период с момента получения лизингового оборудования до начала его фактической эксплуатации, если это период – более 2 месяцев?

Согласно ст.252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В соответствии с пп.10 п.1 ст.264 НК РФ, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с указанным подпунктом, признаются:

• у лизингополучателя – арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст.259 НК РФ;

• у лизингодателя – расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Расходы в виде лизинговых платежей учитываются для целей налогообложения прибыли при условии их соответствия критериям, установленным п.1 ст.252 НК РФ.

На практике, начало фактической эксплуатации лизингового имущества не всегда совпадает с моментом его приобретения лизингополучателем. Это может быть связано со следующим:

- с необходимостью доведения лизингового оборудования до состояния пригодного к использованию и, соответственно, с отсрочкой ввода в эксплуатацию;

- с особенностью технологического процесса использования введенного в эксплуатацию оборудования (при этом особенность технологического процесса должна быть документально подтверждена).

В этих случаях лизинговые платежи по такому оборудованию будут являться экономически обоснованными и могут быть учтены в составе расходов для целей налого-обложения прибыли (при наличии документального подтверждения причин отсрочки начала эксплуатации).

Экономически неоправданное неиспользование лизингового оборудования в производственной деятельности по иным причинам влечет невозможность учета лизинговых платежей в расходах по налогу на прибыль.

Организация была создана в мае 2007 года, но не осуществляла деятельность до декабря 2007 года. Однако в декабре выручка составила более 4 млн рублей. В каком размере подлежат оплате ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль в 1 квартале 2008 года?

Согласно п.6 ст.286 НК РФ, организации, созданные после вступления в силу 25 главы НК РФ, начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации. Кроме того, согласно п.5 ст.287 НК РФ, вновь созданные организации уплачивают авансовые платежи за соответствующий отчетный период при условии, если выручка от реализации не превышала один миллион рублей в месяц либо три миллиона рублей в квартал. В случае превышения указанных ограничений налогоплательщик, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором такое превышение имело место, уплачивает авансовые платежи в порядке, предусмотренном п.1 ст.287 НК РФ с учетом требований п.6 ст.286 НК РФ.

Таким образом, для организации, созданной в мае 2007 года, обязанность уплачивать ежемесячные авансовые платежи возникает не ранее четвертого квартала по итогам работы в третьем (полном) квартале при условии превышения выручки от реализации одного миллиона рублей в месяц или трех миллионов рублей в квартал. При этом размер ежемесячного авансового платежа определяется как одна треть от авансового платежа по итогам работы в третьем квартале.

Однако, поскольку в третьем квартале 2007 года деятельность не велась, у организации не возникла обязанность уплачивать ежемесячные авансовые платежи (с учетом п.5 ст. 287 НК РФ).

В декабре 2007 года выручка организации превысила 4 млн рублей, соответственно, с 1 квартала 2008 года организация становится безусловным плательщиком ежемесячных авансовых платежей.

Согласно абз.3 п.2 ст.286 НК РФ, сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода, т.е. рассчитывается по итогам 9 месяцев 2007 года. За указанный период налоговая база по налогу на прибыль равна нулю, соответственно, сумма ежемесячных авансов, подлежащих уплате в первом квартале 2008 года, также равна нулю.

В силу абз.5 п.2 ст.286 НК РФ, если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

На основании изложенного, в первом квартале 2008 года организация уплату ежемесячных авансовых платежей не производит.