Все об упрощенной системе налогообложения. Считаем единый налог
Порядок определения доходов, расходов и расчета единого налога при применении упрощенной системы налогообложения
Л.А.Елина,
эксперт компании "Консультант Плюс"
Доходы
Доход - экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в отношении различных доходов на основе соответствующих глав НК РФ.
Для всех плательщиков единого налога, работающих по УСНО, датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод) <1>.
Доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату получения доходов, и учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях <2>. Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам <3>. Рыночная цена определяется в соответствии со ст. 40 НК РФ.
ВНИМАНИЕ! Порядок учета при УСНО в целом соответствует кассовому методу по налогу на прибыль
Определение доходов организациями
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учитывают для целей налогообложения доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьями 249, 250 НК РФ, и не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ4.
В соответствии со ст. 249 НК РФ доходами от реализации являются:
1) выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;
2) выручка от реализации ранее приобретенных товаров;
3) выручка от реализации имущественных прав.
Понятие "реализация" подразумевает передачу на возмездной основе (а в некоторых случаях - и на безвозмездной основе) права собственности на товары, результаты работ или оказание услуг <5>.
Таким образом, в определении налоговой базы по единому налогу при УСНО участвуют все доходы (как в денежной, так и в натуральной форме), полученные от реализации любого имущества или имущественных прав налогоплательщика, а также за выполненные им работы или оказанные услуги. Доходом от реализации являются также полученные от покупателей денежные средства (имущество) в виде предварительной оплаты (авансы).
Внереализационными доходами для целей исчисления налога на прибыль признаются доходы, не являющиеся доходами от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) <6>. Перечень внереализационных доходов, приведенный в ст. 250 НК РФ, является открытым.
Внереализационными доходами налогоплательщика, в частности, признаются:
- доходы от долевого участия в других организациях <7>;
- доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба <8>;
- доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если они не учитываются налогоплательщиком в качестве доходов от реализации <9>;
- доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам <10>;
- доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ <11>;
- иные внереализационные доходы.
Организации, применяющие УСНО, при определении налоговой базы по единому налогу не учитывают следующие доходы <12>:
1) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств <13>;
2) в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (или иным аналогичным договорам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований <14>;
3) в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации <15>;
4) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества <16>;
5) в виде имущества, имущественных прав и неимущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества <17>;
6) в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в установленном порядке <18>;
7) в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами РФ <19>;
8) в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение <20>;
9) в виде сумм процентов за просрочку при возврате из бюджета (внебюджетного фонда) излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов <21>;
10) в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. В частности, к средствам целевого финансирования относятся средства дольщиков и (или) инвесторов, аккумулированные на счетах организации-застройщика <22>;
11) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства РФ <23>;
12) в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ <24>;
13) другие поступления имущества и денежных средств, поименованные в ст. 251 НК РФ.
Определение доходов индивидуальными предпринимателями
Индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности <25>. Доходы, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, не должны включаться в налоговую базу по единому налогу и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в соответствии с требованиями гл. 23 НК РФ.
Под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли <26>.
В составе доходов от предпринимательской деятельности налогоплательщики - индивидуальные предприниматели должны учитывать те же доходы, что и организации <27>.
ВНИМАНИЕ! Состав доходов предпринимателей аналогичен составу доходов организаций.
Расходы
Расходы учитываются только теми налогоплательщиками, которые в качестве объекта налогообложения выбрали доходы, уменьшенные на величину расходов. Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком <28>.
По общему правилу расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты в порядке, установленном ст. 273 НК РФ. Расходы на ОС и НМА учитываются по правилам гл. 26.2 НК РФ также после их фактической оплаты. Перечень расходов, принимаемых для целей исчисления налоговой базы по единому налогу при упрощенной системе налогообложения и приведенный в ст. 346.16 НК РФ, является закрытым.
Расходы на приобретение основных средств
Расходы на приобретение основных средств уменьшают полученные налогоплательщиком доходы <29>. При этом такие расходы принимаются в особом порядке, который зависит от того, были ли основные средства приобретены до или после перехода на упрощенную систему налогообложения.
1. Основные средства приобретены в период применения УСНО.
Расходы на приобретение объектов основных средств (состав их определяется по правилам бухгалтерского учета), право собственности на которые перешло к налогоплательщику в период применения упрощенной системы, признаются расходами для целей исчисления единого налога в момент ввода соответствующих объектов основных средств в эксплуатацию <30> и отражаются в налоговом учете (в Книге учета доходов и расходов) в последний день отчетного (налогового) периода <31> в оценке по правилам бухгалтерского учета <32>. При этом не надо забывать, что по общему правилу расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.
Но если в течение трех лет с момента приобретения объектов основных средств (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) соответствующий объект основных средств реализуется (передается) другому лицу, то налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени <33>.
Это означает, что налоговая база за тот период, когда объект основных средств был приобретен, оплачен и введен в эксплуатацию, должна быть увеличена на сумму расходов на приобретение соответствующего объекта основных средств. В результате этого возникнет недоимка по единому налогу за отчетный (налоговый) период, в котором расходы по объекту основных средств были приняты в уменьшение доходов.
Налоговая база за все последующие отчетные (налоговые) периоды до момента реализации (передачи) объекта основных средств должна быть уменьшена на сумму амортизации по данному объекту основных средств, исчисленную в соответствии со ст. 259 НК РФ. В результате этого возникнет переплата по единому налогу за соответствующие отчетные (налоговые) периоды. Эти суммы могут быть зачтены в счет погашения недоимки по единому налогу за период, в котором расходы по объекту основных средств были приняты в уменьшение доходов.
ВНИМАНИЕ! При реализации ОС нужно будет пересчитать налоговую базу за весь период с момента их приобретения.
2. Основные средства приобретены до перехода на УСНО.
Расходы на приобретение объектов основных средств, право собственности на которые перешло к налогоплательщику до перехода на упрощенную систему, принимаются для целей обложения единым налогом в размере, равном остаточной стоимости данных основных средств на момент перехода на УСНО. Но в уменьшение доходов данные расходы принимаются не сразу, а в течение 1-10 лет (в зависимости от срока полезного использования соответствующего объекта основных средств, который определяется в соответствии со ст. 258 НК РФ) <34>. При этом в течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями (поквартально).
Срок полезного использования ОС |
Амортизационная группа (ст. 258 НК РФ) |
Период включения остаточной стоимости ОС в расходы на их приобретение |
До 3 лет | 1-2 |
В течение первого года применения УСНО |
От 3 до 15 лет включительно |
3-6 |
50% - в течение первого года применения УСНО 30% - в течение второго года 20% - в течение третьего года |
Более 15 лет | 7-10 |
Равными долями в течение 10 лет применения УСНО |
Однако есть еще один нюанс - если основные средства, приобретенные до перехода на УСНО и числящиеся у налогоплательщика - организации, применявшей ранее общий режим налогообложения с использованием метода начислений, еще не оплачены, их остаточная стоимость не может быть включена в расходы. Только начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата соответствующих объектов основных средств, их остаточная стоимость может быть включена в расходы на приобретение основных средств в порядке, рассмотренном выше <35>.
Расходы на приобретение нематериальных активов
Налоговый кодекс РФ не определяет особого порядка признания расходов на приобретение нематериальных активов, в отличие от расходов на приобретение основных средств. В связи с этим такие расходы должны уменьшать полученные доходы <36> при формировании налоговой базы по единому налогу в общем порядке, то есть по мере их оплаты и постановки на учет.
Кроме того, не определен и порядок учета нематериальных активов, приобретенных до перехода на упрощенную систему. Поэтому остаточная стоимость таких нематериальных активов не может быть учтена в составе расходов.
Расходы на приобретение покупных товаров
Затраты в виде стоимости товаров, определенной одним из методов, указанных в подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ (по методу ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости или по стоимости единицы товара), учитываются в составе расходов в момент реализации данных товаров <37>. Поэтому, даже если приобретенный товар оплачен и оприходован, в Книге учета доходов и расходов его стоимость не отражается до тех пор, пока данный товар не будет продан. В момент фактической реализации товаров (при условии, что они уже оплачены) в Книге производится соответствующая запись. Если же реализуются еще не оплаченные поставщику товары, то запись в Книге учета доходов и расходов производится в момент их оплаты.
Суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам)
Порядок признания уплаченного НДС в качестве расхода следующий:
- НДС может быть списан в расходы только по тем товарам (работам, услугам), расходы по которым учитываются при применении УСНО <38>. Например, НДС в части расходов на юридические и информационные услуги в состав расходов включить нельзя, как и саму стоимость подобных услуг;
- НДС списывается в расходы текущего отчетного периода в той части, в какой в этом периоде в целях исчисления единого налога признан сам расход. Например, уплаченные при приобретении покупных товаров суммы НДС следует списать в расход после фактической реализации этих товаров, а НДС по расходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, следует списывать в расход равномерно, как и сами эти расходы;
- НДС списывается в расходы отдельной строкой и не включается в расход, с которым он связан. Исключение составляет НДС, уплаченный при приобретении объекта ОС и НМА и включаемый в стоимость этого объекта ОС и НМА.
Ссылки на нормативные документы:
<1> п. 1 ст. 346.17 НК РФ.
<2> п. 3 ст. 346.18 НК РФ.
<3> п. 4 ст. 346.18 НК РФ.
<4> п. 1 ст. 346.15 НК РФ.
<5> п. 1 ст. 39 НК РФ.
<6> ст. 250 НК РФ.
<7> п. 1 ст. 250 НК РФ.
<8> п. 3 ст. 250 НК РФ.
<9> п. 4 ст. 250 НК РФ.
<10> п. 6 ст. 250 НК РФ.
<11> п. 8 ст. 250 НК РФ.
<12> статьи 346.15, 251 НК РФ.
<13> подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ.
<14> подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ.
<15> подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ.
<16> подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ.
<17> подп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ.
<18> подп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ.
<19> подп. 7 п. 1 ст. 251 НК РФ.
<20> подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ.
<21> подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ.
<22> подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.
<23> подп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ.
<24> подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.
<25> п. 2 ст. 346.15 НК РФ.
<26> п. 1 ст. 2 ГК РФ.
<27> п. 16 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 10.12.2002 № БГ-3-22/706.
<28> п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ.
<29> подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
<30> пп. 1, 3 ст. 346.16 НК РФ.
<31> п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
<32> п. 18 Методических рекомендаций по применению гл. 26.2 НК РФ.
<33> п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
<34> подп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
<35> подп. 2 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.
<36> подп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
<37> п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 268 НК РФ.
<38> п. 1 ст. 252 НК РФ.