| Статья: Дробление бизнеса: понятие,
признаки, доказательства и доказывание (Келих Е.И.) (Подготовлен для системы Консультант Плюс, 2025) |
| Документ предоставлен
Консультант Плюс www.consultant.ru Дата сохранения: 14.06.2025 |
| Подготовлен для системы Консультант Плюс |
ДРОБЛЕНИЕ БИЗНЕСА: ПОНЯТИЕ, ПРИЗНАКИ,
ДОКАЗАТЕЛЬСТВА И ДОКАЗЫВАНИЕ
Материал подготовлен с использованием правовых актов
по состоянию на 13 января 2025 года
Е.И. КЕЛИХ
Келих Е.И., советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса.
Проблематика дробления бизнеса сохраняет свою актуальность на протяжении многих лет существования льготных режимов налогообложения. Присутствие такой проблемы в современной российской экономике было отмечено Президентом Российской Федерации в выступлении на XXVI Петербургском международном экономическом форуме 2023 г. Президент Российской Федерации обратил внимание, что у субъектов малого бизнеса нет достаточных стимулов для роста - это нерентабельно, поэтому компании разными ухищрениями пытаются остаться в секторе малого предпринимательства, в том числе прибегают к дроблению бизнеса <1>.
--------------------------------
<1> Стенограмма Пленарного заседания XXIV Петербургского международного экономического форума. URL: http://kremlin.ru/events/president/news/65746.
Возможность минимизировать размер уплачиваемых налогов посредством создания подконтрольных организаций или индивидуальных предпринимателей, формально соответствующих всем требованиям для применения специального режима налогообложения, и перевода на таких лиц части получаемой налогоплательщиком выручки привлекает многих предпринимателей и зачастую видится не противоречащей буквальному тексту закона.
Между тем свобода выбора налогоплательщиком того или иного способа ведения бизнеса не является абсолютной: она не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями <2>.
--------------------------------
<2> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 N 1440-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бунеева Сергея Петровича на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247 - 249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации".
Дробление бизнеса представляет собой одну из форм подобного злоупотребления, предполагающую, что при организации бизнеса налогоплательщик руководствуется единственной целью - сократить налоговые поступления в бюджет.
Налоговая выгода, полученная в результате совершения хозяйственной операции, совершенной единственно или преимущественно с налоговой целью, без намерения получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, не может быть признана обоснованной <3>. Данное положение равным образом применимо и к налоговой выгоде, полученной в результате фиктивного структурирования бизнеса.
--------------------------------
<3> Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
Несмотря на то что в сравнении с другими налоговыми правонарушениями доначислений по дроблению бизнеса немного <4>, такие доначисления зачастую являются наиболее спорными и нередко приводят к прекращению деятельности налогоплательщика как таковой, его банкротству. В связи с этим распределение бремени и определение стандарта доказывания правонарушения, совершенного путем дробления бизнеса, являются неизменно актуальными как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков.
--------------------------------
<4> "В своем выступлении на съезде ["Опоры России"] замглавы ФНС [Сатин Д.С.] заявил, что [...] доначислений по дроблению очень мало". URL: https://www.rbc.ru/economics/28/02/2024/65df30ca9a794740f70bd12a.
В настоящем авторском материале будут рассмотрены вопросы, посвященные понятию дробления бизнеса, становлению судебной практики в данной сфере, определению размера действительных налоговых обязательств налогоплательщика - организатора схемы, обозначена проблема определения стандарта доказывания, рассмотрены существующие пути решения данной проблемы. Кроме того, будет представлен обзор нововведений, предусмотренных Федеральным законом от 12.07.2024 N 176-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".
Настоящий материал является частным мнением автора и не отражает официальной позиции Федеральной налоговой службы по исследуемым вопросам.
1. Становление понятия дробления бизнеса.
Развитие законодательства и судебной практики
К истокам возникновения дробления бизнеса можно отнести принятие Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ <5>, которым в Налоговый кодекс Российской Федерации были введены гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" и гл. 26.3 "Единый налог на вмененный доход" <6>.
--------------------------------
<5> Упрощенная система налогообложения впервые введена Законом Российской Федерации от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", ЕНВД - Законом Российской Федерации от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", которым предшествовал Закон Российской Федерации от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". Однако в настоящей работе будет рассмотрена правоприменительная практика, формирующаяся по отношению к положениям Налогового кодекса Российской Федерации.
<6> Утратила силу с 01.01.2021.
Законодатель предусмотрел возможность для налогоплательщиков, соответствующих установленным требованиям, в том числе ограничениям по размеру годового дохода, численности сотрудников, стоимости основных средств, упростить порядок исчисления и уплаты налогов. Упрощение осуществляется за счет двух основных факторов: (1) снижения налоговой нагрузки и (2) сокращения объема отчетности. Действительно, если сравнить плательщиков единого налога по УСН с налогоплательщиками, применяющими общую систему налогообложения, можно отметить такие очевидные преимущества, как:
- сокращение количества разных налоговых платежей, замена их на единый налог с дохода (п. п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ) <7>;
- пониженные налоговые ставки единого налога - 6% (объект "доходы") либо 15% (объект "доходы минус расходы") (ст. 346.20 НК РФ);
- представление одной налоговой декларации по итогам календарного года при отсутствии необходимости представления промежуточной налоговой отчетности <8>;
- упрощенный порядок ведения учета доходов и расходов (ст. 346.24 НК РФ).
--------------------------------
<7> С 01.01.2025 налогоплательщики, применяющие УСН, становятся плательщиками НДС. Однако они могут быть освобождены от налога или платить его по пониженной ставке. Более подробно см. п. 7.
<8> В силу обязанности уплаты авансовых платежей по УСН по итогам каждого квартала (п. 2 ст. 346.19, п. 3 ст. 346.21 НК РФ) в течение календарного года налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган уведомления об исчисленном платеже по УСН в целях правильного отражения уплаченных сумм на едином налоговом счете (п. 9 ст. 58 НК РФ).
Подобные преимущества, сознательное снижение налоговой нагрузки в два-четыре раза отвечали основным целям введения специальных режимов налогообложения, декларируемых при принятии Закона, - вывести малый бизнес из теневого сектора экономики, поощрить предпринимательскую инициативу, побудить население заниматься предпринимательской деятельностью и создавать новые рабочие места <9>.
--------------------------------
<9> Стенограммы обсуждений законопроекта N 198712-3 (проекта Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ) в Государственной Думе Российской Федерации. URL: https://sozd.duma.gov.ru/bill/198712-3.
Интересно отметить, что опасность дробления бизнеса при введении специальных режимов налогообложения была отмечена еще на этапе обсуждения законопроекта в Государственной Думе Российской Федерации <10>. Минимальная налоговая нагрузка при одновременной возможности не вести практически никакой бухгалтерии создают риск возникновения ситуации, при которой организации, подошедшей к лимитам показателей, позволяющих применять УСН, выгоднее создать компанию-двойник и перераспределить на нее часть полученной выручки, чем перейти в другую категорию бизнеса и принять на себя обязанности налогоплательщика, применяющего общую систему налогообложения.
--------------------------------
<10> Там же.
Вместе с тем меры пресечения подобных злоупотреблений не были разработаны. Налогоплательщики стали использовать открывшиеся возможности для минимизации своих налоговых обязательств, а налоговые органы - выявлять подобные случаи. При этом эффективность такого выявления была ограничена отсутствием какой-либо нормативной базы: право на применение специального налогового режима установлено Налоговым кодексом Российской Федерации, ограничения же в таком праве нормативно не предусмотрены.
Существенные изменения последовали после принятия Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", обозначившего качественные изменения по вопросу доказывания получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды. К правонарушениям, связанным с дроблением бизнеса, в первую очередь относимы положения п. 9 Постановления, согласно которым налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судами установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Приведенное Постановление ориентирует налоговые органы на получение доказательств, свидетельствующих о фиктивности деятельности подконтрольных налогоплательщику лиц, применяющих специальные режимы налогообложения, о создании данных лиц с единственной целью - получения налоговой экономии.
Первым судебным спором по тематике дробления бизнеса, рассмотренным на уровне Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, стало дело ООО "Металлургсервис". Данное общество наряду с торговлей продуктами питания обеспечивало организацию общественного питания для работников завода. Впоследствии обществом совместно с рядом физических лиц создано ООО "Меркурий", которому передана деятельность столовых завода: с ООО "Меркурий" перезаключен договор с заводом, переоформлены отношения по аренде помещений и оборудования, во вновь созданную организацию переведены сотрудники ООО "Металлургсервис". Налоговый орган усмотрел в действиях обществ признаки дробления бизнеса.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 09.04.2013 N 15570/12 не согласился с такой квалификацией, отметив, что в рассматриваемом деле имело место не разделение бизнеса, принадлежащего ООО "Металлургсервис", с сохранением в данном обществе части деятельности по общественному питанию (разделение, направленное на снижение предельных показателей до установленных законодательством, позволяющих применять специальный налоговый режим в каждом из хозяйственных обществ), а прекращение одного вида деятельности с организацией ее на базе вновь созданного юридического лица.
Впервые на уровне высшей судебной инстанции было сформулировано правило о том, что дробление бизнеса предполагает осуществление его участниками видов деятельности, являющихся частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата. Исходя из данного правила Высший Арбитражный Суд Российской Федерации установил, что ООО "Металлургсервис" и ООО "Меркурий" осуществляли самостоятельные виды деятельности, не являющиеся частью единого производственного процесса, в связи с чем объединение финансовых показателей обществ являлось необоснованным.
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15570/12 стало ориентиром для судебной практики при рассмотрении споров о дроблении бизнеса, однако не разрешило проблему отсутствия нормативного основания для вменения такого правонарушения, на которую обращали внимание налогоплательщики, отстаивая позицию о недопустимости оценки их формально законного поведения в качестве дробления бизнеса при том, что такой вид правонарушения налоговым законодательством не предусмотрен. Наконец данная проблема была поставлена перед Конституционным Судом Российской Федерации. Основанием выступила жалоба гражданина Бунеева С.П., который являлся учредителем и руководителем ООО "Мастер-Инструмент", привлеченного к ответственности за совершение налогового правонарушения, выразившегося в целенаправленном формальном дроблении бизнеса с целью занижения доходов путем распределения их на взаимозависимых лиц - плательщиков УСН и ЕНВД. В своей жалобе заявитель настаивал на несоответствии Конституции Российской Федерации положений пп. 1 п. 1 ст. 146, ст. 153 и п. 1 ст. 154, ст. 247, п. 1 ст. 248 и п. п. 1 и 2 ст. 249, п. 1 ст. 274 НК РФ, отмечая, что данные нормы позволяют правоприменительным органам включать в налоговую базу по НДС и по налогу на прибыль организаций денежные средства, полученные не организацией-налогоплательщиком, а ее контрагентами, формально обосновывая это разделением (дроблением) бизнеса - без установления взаимосвязи указанных лиц, без оспаривания совершенных ими сделок и фактически при отсутствии объекта налогообложения.
Рассматривая доводы жалобы, Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 04.07.2017 N 1440-О <11> указал, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики, которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями. Налоговый орган, в свою очередь, наделен полномочиями по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.
--------------------------------
<11> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 N 1440-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бунеева Сергея Петровича на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247 - 249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации".
Суд пришел к выводу о том, что оспариваемые заявителем нормы содержат все необходимые положения для определения таких существенных элементов налогов, как объект налогообложения и налоговая база, не предполагают их произвольного применения и распространяются в равной мере на всех плательщиков данных налогов, в связи с чем основания для признания их неконституционными отсутствуют.
Таким образом, Конституционный Суд Российской Федерации, руководствуясь действующими нормами, установил, что дробление бизнеса представляет собой злоупотребление правом на использование налоговых преимуществ, предоставляемых специальными налоговыми режимами, и налоговые органы имеют полномочия на пресечение подобных злоупотреблений.
Говоря об Определении Конституционного Суда Российской Федерации по делу Бунеева С.П., нельзя не отметить особое мнение судьи Арановского К.В. к данному решению, в котором судья отметил, что закон не запрещает и не предусматривает ответственность за дробление бизнеса, а сама конструкция дробления бизнеса имеет ряд существенных пробелов. Так, например, налоговые органы называют деятельность зависимых лиц фиктивной, однако не оспаривают реальность совершенных ими сделок. Если дробление бизнеса предполагает участие несуществующих лиц, требуется признание незаконной их регистрации в качестве юридического лица либо индивидуального предпринимателя. В противном случае возникнет противоречие: для целей совершения гражданско-правовых сделок лицо будет существовать, а для налоговых целей - будет признано несамостоятельным, фактически не получающим доходов и не несущим расходов. Если же дробление бизнеса не предполагает участия в нем полностью фиктивных лиц, то недопустимым является привлечение к ответственности только одного налогоплательщика - необходимо доказывать противоправность деятельности каждого из участников бизнеса и их совместный умысел на уклонение от уплаты налогов и, как следствие, привлекать к налоговой ответственности каждого из них. Судья критикует признак умысла - намеренность действий налогоплательщика в создании ситуации дробления, отмечая, что любая структура бизнеса не может быть случайной, а регистрация субъектов предпринимательской деятельности осуществляется всегда намеренно, а не нечаянно.
Можно увидеть, что некоторые из аргументов Арановского К.В. сохраняют свою актуальность и до настоящего времени не преодолены ни законодателем, ни судебной практикой. Тем не менее они не возобладали над позицией остальных судей, ввиду чего понятие дробления бизнеса в качестве противоправного злоупотребления налогоплательщиком своим правом было фактически легализовано посредством закрепления в Определении от 04.07.2017 N 1440-О <12>.
--------------------------------
<12> В силу ст. 6 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" решения Конституционного Суда Российской Федерации обязательны на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений.
В 2017 г. Налоговый кодекс Российской Федерации был дополнен общей антиуклонительной нормой - ст. 54.1 НК РФ. Несмотря на то что данная статья непосредственно не содержит понятия дробления бизнеса, она ориентирует нас на определение общих пределов осуществления налогоплательщиками прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, безотносительно конкретных способов превышения таких пределов, то есть подлежит применению и при оценке действий налогоплательщиков, неправомерно разделяющих свой бизнес в целях экономии на налогах.
Дробление бизнеса представляет собой частный случай искажения сведений об объектах налогообложения (п. 1 ст. 54.1 НК РФ) <13>, поскольку предполагает сокрытие достоверной информации не столько о конкретной хозяйственной операции (совокупности операций), сколько об организации бизнеса в целом.
--------------------------------
<13> Согласно п. 1 Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" "примерами искажения сведений об объектах налогообложения являются, в частности, [...] разделение единого бизнеса между несколькими формально самостоятельными лицами исключительно или преимущественно по налоговым мотивам с целью применения преференциальных специальных налоговых режимов".
Для обеспечения единства судебной практики по вопросу квалификации действий предпринимателя в качестве дробления бизнеса данная проблематика была освещена в п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.
Верховный Суд Российской Федерации рассмотрел две схожие ситуации структурирования бизнеса посредством реализации налогоплательщиком товаров через подконтрольных ему лиц. Однако в первом случае каждый из контрагентов налогоплательщика имел свой штат работников, клиентскую базу, а их деятельность осуществлялась раздельно по соответствующим сегментам рынка (оптовые продажи, мобильная торговля среди розничных покупателей, продажи через интернет-сайт) - такая структура деятельности по продаже товаров, по мнению Суда, не отвечает признакам дробления бизнеса. Во втором случае подконтрольные лица не имели собственных материально-технических ресурсов для ведения деятельности: хранение товаров осуществлялось на общем складе без разделения мест хранения, используемых в работе погрузочных машин и штата работников, организации имели общий офис, состоящий из кабинета директора, бухгалтера и операторов. Более того, создание каждой последующей организации - контрагента налогоплательщика совпадало по времени с периодом, когда ранее созданные лица достигали порогового значения дохода для применения специального налогового режима. При указанных обстоятельствах Суд признал допустимой консолидацию доходов налогоплательщика и его контрагентов.
К значимым выводам п. 4 Обзора можно отнести разъяснение о том, что при оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.
Последним крупным обобщением практики на уровне Верховного Суда Российской Федерации по вопросу необоснованной налоговой экономии стал Обзор практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023, в котором сразу несколько пунктов посвящены тематике дробления бизнеса.
Суд вновь подчеркнул важность исследования целеполагания поведения налогоплательщика, отмечая, что при оценке налоговых последствий дробления следует устанавливать, имело ли место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место обусловленная разумными экономическими причинами оптимизация деятельности - прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации, выведение отдельного вида деятельности в новую организацию и т.п. Определяющим при этом, по мнению Суда, является то, направлены рассматриваемые действия на обеспечение самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах или имело место формальное прикрытие единой экономической деятельности (п. 11).
Суд отметил, что применение специального налогового режима участниками группы компаний правомерно, если создание нескольких организаций обусловлено целями делового характера и не связано с намерением получить налоговую выгоду (п. 12).
Таким образом, содержание понятия дробления бизнеса, хотя оно не закреплено непосредственно в Налоговом кодексе Российской Федерации <14>, за многие годы правоприменения выработано судебной практикой и в настоящее время единообразно понимается судами, налоговыми органами и налогоплательщиками.
--------------------------------
<14> Нормативное определение понятия дробления бизнеса представлено в Федеральном законе от 12.07.2024 N 176-ФЗ с оговоркой о применении данного понятия только для целей применения ст. 6, предусматривающей механизм прощения налоговой задолженности за 2022 - 2024 гг., возникновение которой обусловлено применением схемы дробления бизнеса. Согласно данному определению дробление бизнеса - это разделение единой предпринимательской деятельности между несколькими формально самостоятельными лицами (организациями, индивидуальными предпринимателями), в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, направленное исключительно или преимущественно на занижение сумм налогов путем применения специальных налоговых режимов с превышением предусмотренных ст. 54.1 НК РФ пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налогов. Более подробно см. п. 7.
По своей правовой природе дробление - это злоупотребление правом на применение преимуществ специальных режимов налогообложения. Целью дробления является уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога. Способ достижения этой цели - распределение доходов между несколькими лицами, видимость действий которых прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика, обладающего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечающего установленным Налоговым кодексом Российской Федерации условиям для применения специальных режимов налогообложения. Определяющим признаком дробления бизнеса является формальное разделение деятельности между несколькими лицами, в действительности осуществляемой одним налогоплательщиком, а также отсутствие иной цели выбранной налогоплательщиком организации бизнеса, кроме получение налоговой экономии.
2. Налоговая цель в схемах дробления бизнеса
Классическая схема дробления бизнеса представляет собой получение налоговой экономии за счет тех преимуществ, которые предоставляет применение специальных режимов налогообложения. С точки зрения цели, преследуемой налогоплательщиком, можно выделить две разновидности схемы дробления бизнеса. Первая разновидность включает случаи, в рамках которых налогоплательщик, применяя специальный налоговый режим, приближается к предельным лимитам дохода (численности, стоимости основных средств) и для того, чтобы не потерять право на льготное налогообложение, создает еще одну или несколько организаций (индивидуальных предпринимателей), также применяющих специальный налоговый режим, на которые налогоплательщик переводит часть полученного дохода. Вторая разновидность охватывает ситуации, в которых сам налогоплательщик находится на общей системе налогообложения, но в целях снижения налоговой нагрузки выводит часть своих доходов на взаимозависимых лиц, применяющих специальные режимы налогообложения, занижая тем самым свою налоговую базу по налогу на прибыль и НДС.
Таким образом, элемент использования льготного режима налогообложения присущ абсолютному большинству схем дробления бизнеса.
Вместе с тем в существующей судебной практике встречаются и иные случаи квалификации налоговой экономии предпринимателей как полученной путем неправомерного разделения единой деятельности. Самый распространенный из них - это искусственное создание условий для применения освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость, предусмотренного пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Согласно данному подпункту не подлежит налогообложению НДС реализация работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме указанными налогоплательщиками у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги).
Положения пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ направлены на сокращение административных издержек управляющих организаций, упрощение ведения ими бухгалтерского и налогового учета, а также на недопущение неоправданного роста стоимости данного вида услуг, оказываемых управляющими организациями населению <15>. Введение такого освобождения от уплаты налога основано на том, что управляющие компании зачастую выполняют функции посредника между жильцами многоквартирного дома и исполнителем работ (услуг), реализуя физическим лицам и (или) организациям услуги по тем же тарифам и ценам, по которым они приобретают их у исполнителей <16>.
--------------------------------
<15> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 18.10.2012 N 2004-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Титовой Татьяны Евгеньевны на нарушение ее конституционных прав пунктом 1 статьи 1 Федерального закона "О внесении изменений в статьи 149 и 162 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".
<16> Как следует из решения Комитета Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации по бюджету и налогам от 23.04.2009 по законопроекту N 164297-5 (проект Федерального закона от 28.11.2009 N 287-ФЗ), а также из стенограммы обсуждений. URL: https://sozd.duma.gov.ru/bill/164297-5.
При рассмотрении проекта закона, которым Налоговый кодекс Российской Федерации дополнен пп. 30 п. 3 ст. 149, выносились предложения о распространении предлагаемого законопроектом освобождения от налогообложения НДС на услуги, оказываемые этими управляющими компаниями собственными силами, однако в итоговой редакции указанные предложения приняты не были <17>.
--------------------------------
<17> Решение Комитета Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации по гражданскому, уголовному, арбитражному и процессуальному законодательству от 05.03.2009 N 52(5) "О проекте Федерального закона N 164297-5 "О внесении изменений в статьи 149 и 162 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". URL: https://sozd.duma.gov.ru/download/92886870-e36d-4261-ad59-cf768b4aa000; Решение Комитета Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации по бюджету и налогам от 23.04.2009 "По проекту Федерального закона N 164297-5 "О внесении изменений в статьи 149 и 162 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (первое чтение). URL: https://sozd.duma.gov.ru/download/32db6d73-10ef-46c7-ba8b-5467422a7b63.
В Определении от 20.05.2021 N 879-О (по жалобе ООО "Северный округ") Конституционный Суд Российской Федерации рассматривает освобождение от обложения НДС операций, предусмотренных пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ, в качестве налоговой льготы, отмечая, что налоговое освобождение ограничено установленными в норме условиями, в частности, предоставляется лишь в пределах стоимости работ (услуг), исполненных (оказанных) третьими лицами (подрядчиками, исполнителями). За пределами этого условия операция по реализации остается объектом обложения НДС <18>.
--------------------------------
<18> Аналогичное толкование отражено в Решении Верховного Суда Российской Федерации от 03.12.2020 N АКПИ20-830, Апелляционном определении Апелляционной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 02.03.2021 N АПЛ21-21.
Высшими судами подтверждено, что обязательным условием получения льготы является приобретение работ (услуг), связанных с обслуживанием многоквартирных домов, у третьих лиц.
Стремясь обойти необходимость соблюдения данного условия, недобросовестные налогоплательщики включают в цепочку выполнения таких работ (услуг) ряд взаимозависимых и подконтрольных организаций, от имени которых оформляют недостоверные документы по выполнению работ (услуг) в пользу управляющей компании. При этом фактическое выполнение спорных хозяйственных операций осуществляется собственными силами налогоплательщика, а формально привлеченные контрагенты самостоятельной финансово-хозяйственной деятельности не ведут, находятся под контролем и руководством управляющей компании.
В Определении от 21.07.2022 N 1810-О (по жалобе ООО "ЖКХ-Холдинг") Конституционный Суд Российской Федерации, рассматривая положения пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ, со ссылкой на ст. 54.1 НК РФ указал на допустимость доначисления налога, если налоговым органом или судом было установлено, что фиктивные договоры со взаимозависимыми организациями заключались налогоплательщиком для занижения налоговых обязательств по НДС.
В настоящее время отсутствует единообразие порядка определения правовых последствий при установлении в действиях управляющей компании злоупотребления правом на льготу, предусмотренную пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ.
С одной стороны, в случае невыполнения условий предоставления налоговой льготы плательщик лишается права на ее применение. Следовательно, отказ управляющей компании в применении льготы, предусмотренной пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ, посредством доначисления НДС, не уплаченного с операций по реализации соответствующих работ (услуг) в адрес потребителей является правомерным последствием несоблюдения налогоплательщиком условий применения заявленной льготы.
С другой стороны, способ, который используют управляющие компании при уклонении от уплаты НДС, - создание взаимозависимых лиц и формальный перенос на них части своей хозяйственной деятельности - по существу представляет собой дробление бизнеса. Дополнительным аргументом в пользу квалификации данного правонарушения в качестве дробления бизнеса является частое применение несущностными организациями - исполнителями работ (услуг) специальных режимов налогообложения, в результате которого налогоплательщик может получить налоговую выгоду не только за счет освобождения от уплаты НДС, но также и за счет занижения налоговой базы по налогу на прибыль. При этом последствием дробления бизнеса является консолидация всех доходов, расходов и налогов, уплаченных участниками группы <19>.
--------------------------------
<19> Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087 (ООО "МДС") и N 307-ЭС21-17713 (ООО "Монтажстрой"), от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481 (ООО "ОптимаСтрой").
В судебной практике также отсутствует единство по данному вопросу. В настоящий момент существуют судебные акты, поддерживающие квалификацию нарушения как в качестве неправомерного применения льготы <20>, так и в качестве дробления бизнеса <21>.
--------------------------------
<20> Например, Определения Верховного Суда Российской Федерации от 02.03.2021 N 309-ЭС21-508 по делу N А60-29244/2019, от 30.12.2021 N 305-ЭС21-25771 по делу N А41-22143/2020.
<21> Например, Определения Верховного Суда Российской Федерации от 01.02.2024 N 306-ЭС23-24016 по делу N А55-28277/2022, от 24.03.2022 N 304-ЭС22-2031 по делу N А75-1015/2021.
Другой пример квалификации противоправной деятельности налогоплательщика, не связанной с применением специальных режимов налогообложения, в качестве дробления бизнеса - это получение налоговой экономии путем искажения сведений об объекте по НДПИ.
Так, объектом НДПИ по общему правилу признается добытое полезное ископаемое (п. 1 ст. 336, п. 1 ст. 337 НК РФ). При этом термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, содержащееся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье и соответствующее определенному стандарту качества. В силу п. 7 ст. 339 НК РФ при определении количества добытого полезного ископаемого необходимо учитывать весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренный техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.
Согласно сложившейся судебной практике если технологический процесс разработки месторождений исходя из документации включает дробление строительного камня до щебня различных фракций, то добытым полезным ископаемым признается не строительный камень (как первый физически извлеченный из недр продукт), а щебень (как результат полного завершенного цикла добычных работ) <22>.
--------------------------------
<22> Определения Верховного Суда Российской Федерации от 06.10.2020 N 306-ЭС20-14062 по делу N А65-25826/2019, от 22.03.2021 N 309-ЭС21-1456 по делу N А76-34250/2019, от 06.10.2021 N 309-ЭС21-17279 по делу N А76-8659/2020 и др.
В рамках судебных споров по делам N N А60-19050/2021, А60-19050/2021 установлено, что налогоплательщик, добывающий щебень, в целях снижения своего налогового бремени по НДПИ формально передал функции по дроблению и грохочению извлеченного из недр строительного камня своим взаимозависимым лицам, что позволило заявить ему в качестве объекта НДПИ строительный камень, а не щебень. По итогам проведенной выездной налоговой проверки налогоплательщик и его взаимозависимые лица признаны единым хозяйствующим субъектом, который фактически осуществляет весь технологический процесс производства готовой продукции (выемка из недр, дробление, грохочение). Данный процесс разделен между взаимозависимыми лицами формально с единственной целью получения необоснованной налоговой экономии.
Суды признали доводы налогового органа обоснованными и подтвержденными совокупностью представленных в дело доказательств. При этом суды подтвердили правомерность квалификации действий налогоплательщика в качестве создания схемы дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды по НДПИ.
Несмотря на приведенные примеры расширительного применения правоприменителями термина дробления бизнеса, не любая ситуация оценки взаимоотношений взаимозависимых лиц может быть квалифицирована в качестве дробления бизнеса. Объединение финансовых результатов деятельности налогоплательщика и подконтрольных ему "технических" организаций, созданных для неправомерного завышения налоговых вычетов и расходов, не находит поддержки со стороны судов и воспринимается как ошибочная квалификация действий налогоплательщика.
Например, в рамках дела N А05-1191/2022 инспекцией объединены доходы и расходы общества и ряда подконтрольных ему лиц ввиду того, что подконтрольные организации не ведут самостоятельной деятельности, и их создание обусловлено единственной целью - налоговой экономией, полученной посредством заявления неправомерных вычетов по НДС, расходов по налогу на прибыль организаций по взаимоотношениям с рядом контрагентов второго звена, имеющих признаки "технических" организаций. Налоговый орган настаивал, что необоснованная налоговая выгода была получена обществом путем занижения подлежащей налогообложению прибыли и суммы НДС подконтрольными обществу лицами, которые в действительности деятельности не вели и поэтому должны быть рассмотрены как единый с обществом налогоплательщик.
Вместе с тем суды апелляционной и кассационной инстанций, оценив представленные в материалы дела доказательства, признали решение инспекции недействительным в части консолидации финансовых показателей общества и его подконтрольных лиц, а также отказа в учете налоговых вычетов и расходов по взаимоотношениям подконтрольных лиц с контрагентами второго звена. Как указали суды, общество и подконтрольные организации находятся на общей системе налогообложения, следовательно, цель получения налоговой экономии при создании новых организаций не подтверждена, консолидация доходов и расходов не обоснована. Выводы о неправомерном заявлении налоговых вычетов и расходов не относимы к обществу, поскольку непосредственно общество взаимоотношений с контрагентами второго звена не имело.
Необходимо отметить, что судебная практика допускает доначисление налогоплательщику налогов, не уплаченных в результате совершения его подконтрольным контрагентом формальных хозяйственных операций с "техническим" звеном, при условии, что налогоплательщик знал о нарушениях, допущенных контрагентом. При этом консолидация доходов и расходов участников сделок не осуществляется <23>. Следовательно, квалификация действий налогоплательщика в подобной ситуации в качестве дробления бизнеса является излишней.
--------------------------------
<23> Пункт 21 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации", Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277 (ЗАО "Уралбройлер") и др.
Правильная оценка совершенного налогоплательщиком правонарушения является не просто вопросом чистоты правовой квалификации, но имеет непосредственное влияние на порядок определения размера налоговых обязательств лица, совершившего такое правонарушение.
3. Определение действительных налоговых обязательств
Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений <24>.
--------------------------------
<24> Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, п. 2 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@.
С учетом подобного подхода правонарушения, обусловленные дроблением бизнеса, отличаются от иных правонарушений, связанных с применением положений ст. 54.1 НК РФ: доначисление налогов в связи с дроблением бизнеса предполагает консолидацию налоговых баз двух разных налогоплательщиков исходя из подлинного экономического содержания их деятельности таким образом, как если бы это был единый хозяйствующий субъект, применяющий общую систему налогообложения.
Основным правилом расчета является необходимость определения налоговой базы с учетом не только полученных участниками схемы доходов, но и понесенных ими расходов. При этом уменьшающие налоговую базу налогоплательщика расходы должны отвечать общим требованиям ст. 252 НК РФ - быть обоснованными и документально подтвержденными. На важность учета понесенных участниками схемы расходов обращено внимание в п. 3 письма ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@.
В 2022 г. Верховным Судом Российской Федерации было сформировано второе существенное правило расчета размера действительных налоговых обязательств при дроблении бизнеса: в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой налогоплательщиком деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал налог по специальному налоговому режиму в бюджет за подконтрольных ему лиц. В противном случае имело бы место исчисление и уплата налога с одного и того же дохода в двойном размере: один раз - с дохода, учтенного подконтрольным налогоплательщику лицом при определении суммы налога, уплачиваемого в связи с применением специального налогового режима, а второй раз - с консолидированного дохода налогоплательщика, определенного по итогам налоговой проверки.
В письме ФНС России от 14.10.2022 N БВ-4-7/13774@ даны разъяснения относительно порядка учета сумм налогов, уплаченных элементами дробления, при определении размера доначислений по итогам налоговой проверки организатора схемы. В частности, указано, что уменьшению подлежит непосредственно сумма начисленных налогов: размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы дробления бизнеса в связи с применением специальных налоговых режимов в рамках проверяемых периодов, уплачивались налогоплательщиком-организатором. При этом налоги, уплаченные в связи с применением специальных налоговых режимов, являясь фискальными эквивалентами налога на прибыль организаций, подлежат учету в первую очередь при определении размера доначисляемого налога на прибыль организаций, а при наличии неучтенного остатка - при определении размера иных начисленных налогов, в том числе налога на добавленную стоимость (в рамках проверяемых периодов начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок).
Письмо содержит дифференцированный порядок определения размера пеней и штрафов в зависимости от того, в счет какого налога осуществляется "засчитывание" налога, уплаченного участником схемы. Вместе с тем подобная дифференциация, предложенная ФНС России, не нашла поддержки со стороны Верховного Суда Российской Федерации. В Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 27.05.2024 N 301-ЭС22-11144 по делу N А43-21183/2020 (ООО "Домоуправляющая компания Сормовского района "Сормово") <25> отмечено, что размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы дробления бизнеса в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором. Определяя момент исполнения налогового обязательства по уплате НДС, необходимо учитывать, что в спорной ситуации происходит консолидация доходов и налогов, уплаченных организациями - участниками схемы дробления бизнеса, в целях установления действительного экономического смысла осуществляемой деятельности, в рамках которой каждый элемент схемы уплачивал в бюджет суммы налогов в соответствии со специальными режимами налогообложения. В связи с этим последовательность зачета платежей и признание налога, уплачиваемого в связи с применением УСН в качестве фискального эквивалента налога на прибыль организаций, не свидетельствует об изменении порядка зачета переплаты в счет имеющейся задолженности и объема прав и обязанностей налогоплательщика применительно к НДС. Учитывая же характер пеней как производного обязательства по отношению к обязанности по уплате соответствующего налога, в части налога, уплаченного по УСН и зачтенного в счет НДС, отсутствуют основания для начисления пеней. Аналогичным образом при отсутствии недоимки в результате такого зачета не возникает и обязанности по уплате штрафа.
--------------------------------
<25> Данное дело является интересным тем, что было дважды истребовано Верховным Судом Российской Федерации по жалобе налогоплательщика для рассмотрения в Судебной коллегии по экономическим спорам. В первой кассационной жалобе ООО "Домоуправляющая компания Сормовского района "Сормово" оспорило акты нижестоящих инстанций, указывая два основных довода: (1) отсутствие достаточных доказательств, свидетельствующих об организации обществом схемы дробления бизнеса, (2) неверный расчет налоговых обязательств общества, поскольку инспекцией не учтены налоги, уплачиваемые по УСН участниками схемы. Судебная коллегия подтвердила правильность выводов судов о наличии в действиях налогоплательщика схемы и о его роли организатора такой схемы (более подробно см. в п. 1 Обзора правовых позиций, утв. Письмом ФНС России от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@), однако направила дело на новое рассмотрение в части определения размера доначисляемых налогов (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 17.10.2022 N 301-ЭС22-11144). На втором круге рассмотрения дела Верховный Суд Российской Федерации истребовал его уже для разрешения более детального вопроса порядка зачета уплаченного по УСН налога в счет НДС и о допустимости такого зачета без корректировки пеней и штрафов.
Впоследствии данная позиция была повторена Верховным Судом Российской Федерации в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам от 04.09.2024 N 307-ЭС24-5688 по делу N А26-8877/2021 (ООО "Торговая компания "Карел-Импэкс").
Таким образом, с учетом позиции Верховного Суда Российской Федерации подлежит применению одинаковый алгоритм "засчитывания" налогов, уплаченных элементами дробления бизнеса, как для налога на прибыль, так и для НДС - с соответствующей корректировкой пеней и штрафов.
Следующей особенностью определения размера налоговой обязанности организатора дробления бизнеса, требующей рассмотрения, является порядок исчисления НДС для налогоплательщиков, ранее применявших специальный налоговый режим.
По общему правилу сумма НДС определяется как произведение налоговой базы и ставки налога (п. 1 ст. 166 НК РФ). В то же время для случаев, когда сумма налога включена в налоговую базу, п. 4 ст. 164 НК РФ предусматривает применение расчетной ставки по НДС (20/120, 10/110). К таким случаям закон прямо относит, в частности, получение оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок, удержание НДС налоговым агентом (п. п. 1 - 3, 5.2, 8 ст. 161 НК РФ), реализацию имущества, учитываемого с налогом (п. 3 ст. 154 НК РФ), реализацию сельскохозяйственной продукции (п. 4 ст. 154 НК РФ), реализацию электронной, бытовой техники, автомобилей и мотоциклов (п. 5.1 ст. 154 НК РФ), реализацию ответственными хранителями и заемщиками материальных ценностей (п. 11 ст. 154 НК РФ), передачу имущественных прав (п. п. 1 - 4, 6 ст. 155 НК РФ). Расчетная ставка применятся и в других случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.
Между тем Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает такой случай применения расчетной ставки, как неправомерное применение налогоплательщиком специального режима налогообложения и исчисление его налоговых обязательств в соответствии с общей системой налогообложения. Это являлось одним из аргументов налоговых органов в пользу применения общей ставки при доначислении НДС налогоплательщику, раздробившему свой бизнес в целях сохранения права на применение УСН.
Кроме того, налогоплательщик, искусственно разделяя бизнес, получает за счет экономии на налогах существенное конкурентное преимущество на рынке - невключение НДС в цену товара позволяет ему снижать цену реализации, что приводит к возникновению неоправданного рыночного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками.
Учитывая, что доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет, должно быть осуществлено так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, обоснованным видится определить его права и обязанности как плательщика НДС способом, согласующимся с действительностью, то есть фактически, а не формально сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика - путем начисления НДС сверх цены договоров.
Однако данный подход налоговых органов не был поддержан Верховным Судом Российской Федерации. Осенью 2019 г. Суд принял к рассмотрению два дела со схожими фактическими обстоятельствами. Заявителями по обоим делам выступали индивидуальные предприниматели, в действиях которых налоговые органы установили признаки дробления бизнеса. Оба предпринимателя применяли УСН и осуществляли деятельность по реализации товаров покупателям, часть доходов от которой "оседала" на взаимозависимых по отношению к предпринимателям лицах, также применяющих УСН, но не ведущих самостоятельную хозяйственную деятельность. Обоим предпринимателям по итогам налоговых проверок были доначислены налоги по общей системе налогообложения, в том числе НДС по общей ставке (сверх цены договоров).
Судебная коллегия по экономическим спорам отменила нижестоящие судебные акты в части расчета НДС. В основе позиции Судебной коллегии - свойства нейтральности и перелагаемости НДС. По общему правилу НДС является частью цены договора. Уплачиваемое покупателями встречное предоставление за реализованные им товары является экономическим источником для взимания данного налога. Соответственно, при реализации товаров (работ, услуг) НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к уплате покупателям в ее составе. Иное, по существу, означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет другого экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).
Суд установил, что, даже несмотря на умышленную налоговую экономию, приводящую к ценовым преимуществам на рынке, сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы налог изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен, то есть посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога.
Указанные выводы отражены в Определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085 по делу N А05-13684/2017 (ИП Угрюмова Н.Ф.), от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789 по делу N А41-48348/2017 (ИП Пяташов М.Е.) <26>.
--------------------------------
<26> Ранее аналогичная позиция была приведена Судебной коллегией в Определении от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128 (ИП Зайчук Д.В.), но с оговоркой о том, что налогоплательщик, структурируя сделки, не предусматривает НДС в цене договоров при отсутствии умысла на получение необоснованной налоговой выгоды, при наличии его (как плательщика) добросовестного заблуждения и относительно своего статуса для целей налогообложения, и относительно своих обязательств, связанных с исчислением и уплатой налога (ненамеренное необложение НДС). В делах ИП Угрюмовой Н.Ф. и ИП Пяташова М.Е. Суд распространил выработанную позицию на ситуации умышленного злоупотреблением правом на применение специальных налоговых режимов с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
Приведенными судебными актами фактически был расширен перечень случаев применения расчетной ставки по НДС, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации. Учитывая недопустимость возложения экономического бремени уплаты НДС на продавца без его переложения на покупателя, исчисление НДС в отношении лица, злоупотребившего правом на применение специального налогового режима, осуществляется с применением расчетной ставки.
4. Привлечение к ответственности.
Множественность составов
Глава 16 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит особого состава правонарушения, который охватывал бы исключительно совокупность противоправных действий по дроблению единого бизнеса.
Поскольку дробление бизнеса направлено в первую очередь на неуплату налогов путем занижения налоговой базы, налогоплательщик, в действиях которого обнаружено такое правонарушение, подлежит привлечению к ответственности на основании ст. 122 НК РФ - за неуплату (неполную уплату) сумм налогов. При этом с учетом специфики состава правонарушения оно не может быть совершено по неосторожности - ввиду непроявления должной коммерческой осмотрительности. Следовательно, правонарушение, совершенное посредством дробления бизнеса, всегда будет иметь квалифицированный состав, предусмотренный п. 3 ст. 122 НК РФ, - совершенное умышленно - и, соответственно, будет предусматривать повышенный размер штрафной санкции.
Между тем действия налогоплательщика при дроблении бизнеса не всегда ограничиваются только лишь фактом неуплаты налога. Так, налогоплательщик, применявший УСН, но обязанный исчислять и уплачивать налог по общей системе налогообложения, нарушает не только публичный фискальный интерес, но и правила составления налоговой отчетности: вместо развернутой налоговой декларации по налогу на прибыль и расчетов по итогам отчетных периодов, ежеквартальной декларации по НДС налогоплательщик по окончании календарного года представляет в налоговый орган декларацию по УСН, форма которой существенно упрощена по сравнению с налоговой отчетностью по общей системе.
Следовательно, в действиях такого налогоплательщика присутствуют также признаки состава правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ - непредставление в налоговый орган в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации.
Дискуссия о допустимости квалификации действий налогоплательщика, необоснованно применяющего специальный налоговый режим, одновременно по п. 1 ст. 119 и п. 3 ст. 122 НК РФ состоялась в рамках спора по делу N А32-17746/2020 по заявлению ИП Адонина Е.Т.
Данный предприниматель, применяя льготную систему налогообложения в виде ЕНВД с видом деятельности "розничная торговля через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы", фактически розничную торговлю через магазин не осуществлял: налоговым органом и судами установлено, что хозяйственная деятельность ИП Адонина Е.Т. осуществлялась в офисе, полученные от клиентов заказы передавались на склад, товар собирался, паковался и развозился заказчикам-покупателям.
Заведомо зная о несоблюдении им условий для применения льготного режима налогообложения ЕНВД, налогоплательщик не только получал выгоду за счет значительно меньшей налоговой нагрузки сферы розничной торговли, предусмотренной гл. 26.3 НК РФ, но также имел возможность сохранять право на применение УСН в отношении иного дохода: Адонин Е.Т. не включал доходы от розничной продажи в состав облагаемых УСН доходов и тем самым формально соблюдал предельный лимит выручки, установленный п. 4 ст. 346.13 НК РФ.
Такой способ неуплаты налога представляет собой умышленное искажение налогоплательщиком сведений о своем статусе и объекте налогообложения: фактически являясь субъектом крупного бизнеса, который обязан уплачивать налог в большем размере, налогоплательщик искусственно создавал условия для применения льготных режимов налогообложения (ЕНВД и УСН).
Возражая против выдвинутого в отношении его обвинения, предприниматель в том числе приводил доводы о недопустимости его одновременного привлечения к ответственности, предусмотренной ст. ст. 119 и 122 НК РФ. Данные доводы были поддержаны судом округа, который обратил внимание на то, что действия налогоплательщика по неуплате налога и непредставлению деклараций по общей системе налогообложения охватываются единым умыслом, ведь налогоплательщики УСН в общем случае не обязаны представлять декларации по НДС и НДФЛ.
С подходом суда округа не согласился Верховный Суд Российской Федерации. В Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 26.08.2022 N 308-ЭС22-1936 отмечено, что одно действие (бездействие) налогоплательщика может содержать несколько составов различных налоговых правонарушений. Поскольку виновные действия налогоплательщика, связанные с неправомерным применением специальных налоговых режимов, привели к неисполнению им двух различных обязанностей (бездействие по подаче декларации по общей системе налогообложения и бездействие по уплате налогов по указанной системе налогообложения), то привлечение налогоплательщика к ответственности одновременно по ст. ст. 119 и 122 НК РФ повторным не является.
Налогоплательщик, посчитав позицию Суда ошибочной, обратился в Конституционный Суд Российской Федерации. В жалобе Адонин Е.Т. оспорил конституционность п. 1 ст. 119 НК РФ, указывая на отсутствие разграничения между ответственностью по ст. ст. 122 и 119 НК РФ и на то, что штрафы, предусмотренные данными статьями, установлены за одно и то же правонарушение. Заявитель рассматривал ст. 119 НК РФ как квалифицированный состав правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, устанавливающий ответственность за непредставление налоговой декларации, повлекшее неуплату налога. В качестве одного из аргументов налогоплательщик указывал на порядок определения налоговой санкции по п. 1 ст. 119 НК РФ - в процентном соотношении от суммы неуплаченного налога.
Однако Конституционный Суд Российской Федерации не поддержал позицию заявителя. В Определении от 14.12.2023 N 3286-О Суд отметил, что указанное в ст. 119 НК РФ налоговое правонарушение посягает на самостоятельный объект охраняемых государством общественных отношений в сфере налогообложения, связанных с осуществлением налогового контроля. Принцип однократности привлечения к ответственности не нарушается.
Хотя непредставление в установленный срок налоговой декларации не может полностью блокировать осуществление в отношении налогоплательщика контрольных мероприятий с учетом в том числе возможности проведения выездных налоговых проверок, игнорирование налогоплательщиком соответствующей обязанности способно существенным образом затруднить нормальное осуществление налоговым органом его функций. Именно поэтому налогоплательщик привлекается к ответственности за совершение данного налогового правонарушения независимо от факта уплаты им налога.
"Привязка" к сумме налога, уплаченной в бюджет, служит лишь способом снижения размера ответственности, которая напрямую связана прежде всего с незадекларированной в срок суммой налога, а не с уплаченной в бюджет суммой налога. Такой порядок определения санкции обеспечивает дифференциацию размера ответственности и направлен на стимулирование налогоплательщика к скорейшему устранению допущенного им нарушения.
При этом важно отметить, что Суд обратил внимание на установление в действиях Адонина Е.Т. умысла на злоупотребление: непредставление предпринимателем налоговых деклараций по общей системе налогообложения не было связано с добросовестным заблуждением относительно применяемой системы налогообложения, он не мог не осознавать противоправность своих действий, за совершение которых налоговым органом назначены штрафы.
Таким образом, с учетом приведенных позиций Верховного и Конституционного Судов Российской Федерации действия налогоплательщика, необоснованно и умышленно применяющего специальный налоговый режим вместо общей системы налогообложения, могут быть квалифицированы сразу по двум статьям Налогового кодекса Российской Федерации - 119 и 122.
Однако существенное значение имеет соблюдение принципов справедливости и соразмерности наказания, необходимости дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при выборе той или иной меры государственного принуждения. На необходимость соблюдения данных принципов обратили внимание оба высших суда.
Так, в деле Адонина Е.Т. размер штрафа, начисленного по п. 1 ст. 119 НК РФ, составил всего лишь 1 000 руб. - минимально допустимый размер. Данное обстоятельство было учтено судами при принятии положительных для налогового органа решений.
5. Признаки дробления бизнеса
При общем принятии термина "дробление бизнеса" правоприменительной практикой и единообразном понимании существа данного правонарушения вопрос стандарта доказывания дробления бизнеса, установления перечня признаков, исчерпывающим образом определяющих состав правонарушения, является неразрешенным и активно дискутируется в последнее время <27>.
--------------------------------
<27> Более подробно о проблеме стандарта доказывания см. п. 6.
Вместе с тем общие подходы к доказыванию дробления бизнеса в настоящее время сложились в судебной практике.
Как следует из правовых позиций Верховного Суда Российской Федерации <28>, квалифицируя деятельность группы лиц в качестве формального разделения бизнеса, налоговый орган обязан представить доказательства, подтверждающие, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды. В свою очередь, налогоплательщик вправе опровергнуть выводы налогового органа, представив доказательства ведения участниками группы самостоятельной деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах и наличия разумных экономических причин выбора соответствующей структуры бизнеса <29>.
--------------------------------
<28> Например, Обзор практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023, Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 17.10.2022 N 301-ЭС22-11144, от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17713, от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087 и др.
<29> Данный подход изложен также в письме ФНС России от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@.
Перечень признаков дробления бизнеса не является исчерпывающим. Основные значимые признаки приведены в п. 1 письма ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@. Анализ судебной практики свидетельствует о том, что указанный перечень признаков продолжает оставаться актуальным как для налоговых органов при принятии решений по итогам проверки, так и для судов при оценке законности выводов налогового органа.
Рассмотрим некоторые из признаков более подробно, предварительно разделив их на две категории: признаки, свидетельствующие о несамостоятельности участников схемы, и признаки, свидетельствующие о намерении плательщика получить налоговую экономию (отсутствие деловой цели).
I. Несамостоятельность участников схемы
О формальном разделении единой предпринимательской деятельности свидетельствует отсутствие самостоятельной экономической деятельности лиц - участников схемы, при этом исследовать такую самостоятельность следует в разных аспектах: организационном, финансовом и др. <30>.
--------------------------------
<30> Пункт 11 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023.
1. Взаимозависимость
Установление взаимозависимости лиц - участников схемы по отношению к ее организатору является основным доказательством, способным указывать на наличие связи между формально самостоятельными хозяйствующими субъектами. Признак совпадения учредителя/участника/руководителя, родственные связи или служебная подчиненность наиболее часто встречаются в числе доказательств по делам о дроблении бизнеса. При множественности учредителей организаций и бенефициаров бизнеса налоговому органу сложнее обосновать наличие единого центра управления и принятия решений. В пользу налогоплательщика рассматриваются ситуации, при которых на момент создания аффилированных лиц отсутствовала взаимная подчиненность учредителей, совпадающие учредители владели долями, составляющими менее 50%.
Однако следует помнить, что взаимозависимыми могут быть признаны лица, не только прямо упомянутые в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, но и в иных случаях, когда особенности отношений между такими лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц (п. п. 1 и 7 ст. 105.1 НК РФ).
Взаимозависимость является необходимым, но не исчерпывающим элементом доказательной базы. Сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов при отсутствии иных доказательств не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение УСН данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность <31>.
--------------------------------
<31> Пункт 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.
2. Операционная несамостоятельность
Признаки единства операционной деятельности указывают на общность материальных, трудовых и иных ресурсов, которые используют хозяйствующие субъекты в своей текущей деятельности. К таким признакам могут быть отнесены, в частности:
- общий руководитель;
- общий главный бухгалтер и (или) общее ведение бухгалтерского учета;
- общие IP-адреса;
- общий доступ к распоряжению и управлению движением денежных средств;
- общий адрес местонахождения и (или) иных помещений (склады, операционные залы, места хранения и др.);
- общие средства связи и идентификации (телефоны, электронная почта, вывески, сайт);
- общие работники (в т.ч. перевод работников без изменения их функционала), единство кадровой политики;
- общие контрагенты;
- общие представители;
- отсутствие собственных ресурсов у подконтрольных лиц и т.п.
При этом не любой признак из приведенного перечня однозначно указывает на единство хозяйствующего субъекта. Так, например, факт совпадения динамических IP-адресов не доказывает совпадение налогоплательщика и иных участников группы в одном лице при ведении ими хозяйственной деятельности, поскольку динамический IP-адрес не уникален и может совпадать у весьма значительного числа устройств связи, если интернет-соединения осуществлялись в разное время <32>. Признак ведения бухгалтерского учета одним лицом не свидетельствует о несамостоятельности, если бухгалтерские услуги оказывались за плату по договору, заключенному с каждым участником группы, реальность и возмездность которого не оспорена <33>. Аналогичные примеры можно привести с общими представителями, общими контрагентами.
--------------------------------
<32> Например, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 17.06.2019 по делу N А53-16343/2018, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 11.03.2021 по делу N А12-5142/2020.
<33> Напр., Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 27.09.2022 по делу N А32-17584/2021.
Поэтому значимым является не сам факт совпадений, свидетельствующий об общности ресурсов, но возможность с помощью таких совпадений подтвердить фактическую подмену одного лица другим. Например, подтвердить, что инициатором заключения (перезаключения) договора контрагента с участником схемы выступал сам налогоплательщик. Установить, что общий склад не разделен на зоны хранения, принадлежащие каждому из участников группы, и обслуживается одними и теми же лицами. Получить доказательства, подтверждающие, что договоры на ведение бухгалтерского учета, аудиторские услуги, представительские услуги заключал только налогоплательщик, притом что услуги по этим договорам оказывались и в пользу иных участников группы.
При проведении допросов работников налоговые органы обращают внимание не только на факт осуществления трудовой функции у конкретного работодателя, но также на обстоятельства поиска вакансии и процесса трудоустройства (зачастую позволяющие прийти к выводу о взаимодействии с сотрудниками налогоплательщика при приеме на работу), обстоятельства выполнения им своей трудовой функции (в частности, кто является его непосредственным руководителем, кто распределяет задачи, кто принимает управленческие решения), обстоятельства выплаты ему заработной платы.
Также следует учитывать, что если доказательная база ограничивается только перечисленными выше признаками единства операционной деятельности (при отсутствии, например, финансовой подконтрольности), существует вероятность их оценки судами не в качестве свидетельства отсутствия самостоятельности элементов схемы дробления бизнеса, а в качестве обстоятельств, указывающих на намерение налогоплательщика сократить соответствующие операционные расходы <34>.
--------------------------------
<34> Например, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.10.2022 по делу N А46-213/2021, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 22.01.2024 по делу N А72-9161/2022.
3. Финансовая несамостоятельность
Финансовый аспект несамостоятельности раскрывается через отсутствие собственных источников финансирования деятельности у участников схемы, с одной стороны, и единство фигуры выгодоприобретателя бизнеса, с другой стороны.
К признакам финансовой подконтрольности можно отнести следующие:
- перераспределение дохода от деятельности в пользу бенефициара, передача дохода участников группы налогоплательщику (выдача невозвратных займов, инкассирование выручки, выплата дивидендов и т.п.);
- налогоплательщик - единственный поставщик/заказчик участников группы;
- нерыночные (в т.ч. безвозмездные) отношения между налогоплательщиком и участниками группы;
- несение расходов участниками схемы друг за друга;
- перераспределение контрагентов между налогоплательщиком и участниками группы;
- нарушения в учете при оформлении отношений между налогоплательщиком и участниками группы, признаки формального документооборота и т.п.
При оценке финансовых отношений между налогоплательщиками и иными участниками схемы судебная практика обращает внимание на наличие сторонних источников финансирования участников группы, независимых поставщиков и покупателей, наличие которых часто рассматривается как аргумент в пользу налогоплательщика. Коммерческие и финансовые условия взаимоотношений между предпринимателем и взаимозависимыми лицами целесообразно сравнить с отношениями между налогоплательщиком и сторонними независимыми контрагентами: отсутствие отличий ставит под сомнение выводы налогового органа о наличии схемы <35>.
--------------------------------
<35> Например, Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 07.04.2023 по делу N А51-4575/2021.
Кроме того, важно отметить, что финансовая зависимость в схеме дробления бизнеса предполагает быть стабильной, то есть существовать на протяжении всего времени взаимодействия налогоплательщика с несущностными субъектами, вовлеченными в схему. Финансовая поддержка на этапе начала развития бизнеса, перерастающая впоследствии в финансовую и организационную независимость, не может являться признаком дробления бизнеса. Не может служить доказательством и отсутствие стартового капитала для развития бизнеса у подконтрольного лица, если не доказан факт внешнего финансирования именно со стороны налогоплательщика или аффилированных с ним лиц. Наличие иных источников финансирования в ряде схем рассматривается как обстоятельство, свидетельствующее о финансовой независимости участника группы <36>.
--------------------------------
<36> Например, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 29.01.2024 по делу N А65-5290/2023, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 14.12.2022 по делу N А40-95133/2022.
Следует отметить, что упомянутые признаки дробления бизнеса не являются исчерпывающими, поскольку основания вменения схемы дробления бизнеса устанавливаются применительно к фактическим обстоятельствам деятельности группы формально самостоятельных лиц в каждом конкретном случае.
II. Отсутствие деловой цели
В судебной практике отсутствует единый подход к оценке экономической обоснованности (наличия деловой цели) существующей организации бизнеса налогоплательщика. В ряде судебных споров оценка наличия либо отсутствия налогового мотива в действиях налогоплательщика в принципе не находит отражения в тексте судебного акта, а выводы суда основываются только лишь на перечислении ряда обстоятельств, которые могут указывать на несамостоятельность спорных контрагентов.
Между тем если суд установит, что выбранная налогоплательщиком структура бизнеса обусловлена целями делового характера и не связана с намерением получить налоговую выгоду, все доводы налогового органа об отсутствии самостоятельности лиц в составе группы теряют свою доказательственную значимость <37>. Поэтому исследование истории создания участников группы, мотивов формирования определенной корпоративной структуры, причин реорганизации бизнеса и т.п. является значимым при установлении обстоятельств дробления бизнеса.
--------------------------------
<37> Что следует, в частности, из п. 12 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023.
В судебных актах, в которых оценка деловой цели дробления бизнеса присутствует, суды чаще всего останавливают свое внимание на следующих обстоятельствах:
1. Дата и обстоятельства создания участников схемы
Создание взаимозависимого лица задолго до проверяемого периода зачастую рассматривается судами как аргумент в пользу налогоплательщика. Особенно важное значение имеет период создания подконтрольного лица в схемах, в рамках которых целью налогоплательщика является сохранение за собой права применения специального налогового режима. Совпадение начала фактической деятельности взаимозависимого лица с периодом достижения налогоплательщиком предельного размера доходов (численности, основных средств) для сохранения специального налогового режима рассматривается судами как обстоятельство, указывающее на умышленное дробление бизнеса. При несовпадении данных периодов создание взаимозависимого лица может быть рассмотрено как имеющее иную деловую цель, не связанную с налоговой оптимизацией.
Иногда суды стремятся выявить конкретное лицо, принявшее решение об изменении организационной структуры. Так, к примеру, в рамках дела N А70-8901/2021 судами установлено, что создание новых компаний, осуществляющих обслуживание многоквартирных домов, произведено в результате волеизъявления застройщика, а не налогоплательщика, поскольку недостатки текущего обслуживания многоквартирных домов увеличивали нагрузку застройщика по его гарантийным обязательствам перед покупателями помещений.
Не стоит забывать и о потенциально возможных бытовых причинах изменения структуры бизнеса: ссоры между совладельцами, развод супругов и т.п. Решение одного из участников об уходе из совместного бизнеса и самостоятельном продолжении деятельности, в которой им уже наработаны деловые связи, может быть рассмотрено судами как свидетельствующее об отсутствии налоговых мотивов разделения бизнеса при наличии соответствующих документов, иных подтверждающих доказательств.
2. Наличие специализации
В ряде случаев допустимым разделением бизнеса судебные органы признают создание организаций, осуществляющих отличную от налогоплательщика деятельность. При этом речь может идти о специализации в рамках последовательного процесса (например, налогоплательщик осуществляет производство, взаимозависимое лицо - реализацию), о специализации в рамках одного или сопоставимого вида деятельности (например, шиномонтаж и мойка машин), об отдельных особенностях осуществления конкретного вида деятельности (например, реализация товаров различного ассортимента).
Однако обстоятельства, свидетельствующие о специализации, устанавливаются применительно к каждому конкретному налогоплательщику и осуществляемому им производственному процессу. Так, например, в рамках дела N А11-10001/2018 суды пришли к выводу о том, что распиловка и строгание древесины в рамках производства древесины и пиломатериалов - это часть единого производственного процесса, налоговый орган обоснованно признал их возложение на разных хозяйствующих субъектов дроблением бизнеса. Аналогичный вывод сделан судами в деле N А63-18516/2020 применительно к разделению функций по моделированию и раскрою, а также реализации готовых изделий и функций по изготовлению швейных изделий (пошиву). В то же время в некоторых делах осуществление таких смежных видов деятельности, как оптовая и розничная торговля, признается ведением разных видов деятельности, выделение отдельного лица для осуществления розничных продаж является обоснованным <38>.
--------------------------------
<38> Например, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 04.08.2021 по делу N А49-4003/2020.
Территориальная удаленность организаций группы также может выступать аргументом, свидетельствующим о наличии деловой цели открытия новой компании в другом регионе в целях расширения бизнеса. Например, в деле N А60-39347/2021 суды признали убедительными доводы налогоплательщика о том, что схема реализации цветов через взаимозависимых оптовых покупателей обоснована увеличением спроса на продажу цветочной продукции в регионах; это консолидировало работу с клиентской базой на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, ввиду чего не возникало потребности в создании региональных представительств, что, в свою очередь, позволило увеличить выручку без существенного увеличения расходов (на транспортировку, хранение, поиск конечных покупателей, содержание представительства, выплату заработной платы работникам и т.п.).
3. Опровержение деловой цели налоговым органом
Суды не принимают доказательства налогоплательщиков о наличии деловой цели, если налоговым органом приведены убедительные контраргументы против ее существования. Например, в рамках дела N А69-427/2021 налогоплательщик утверждал, что совмещение функций по розничной, оптовой торговле, аренде и перевозкам являлось нерентабельным, в связи с чем часть функций была перераспределена на вновь созданное лицо. Налоговый орган доказал, что до изменения структуры деятельности рентабельность, напротив, повышалась, финансовые показатели улучшались. Позиция налогового органа была признана обоснованной судом.
Таким образом, исследование цели разделения бизнеса между несколькими предпринимателями является значимым в рамках споров о дроблении бизнеса и требует активной роли как налогового органа, так и налогоплательщика.
6. Проблема стандарта доказывания
и возможные пути ее разрешения
Процессы доказывания не стоят на месте и естественным образом меняются с течением времени: изменяются методы и способы поиска и анализа информации со стороны налоговых органов, расширяются возможности информационных ресурсов, увеличивается сфера цифровизации. Но и способы уклонения от уплаты налогов усложняются, недобросовестные налогоплательщики изобретают новые лазейки для сокрытия достоверных сведений о своей предпринимательской деятельности.
Анализ судебных решений, содержащих оценку налоговых схем дробления бизнеса, и сравнение позиций, актуальных для начала 2000 гг., с текущими решениями судов показывают существенные различия. С развитием практики постепенно изменяется предмет доказывания. Если раньше основной задачей налогового органа являлось доказывание формальности (несущности) организаций - участников схемы (в которой руководители участников схемы являются номинальными, организации не выступают в обороте от своего имени, не нанимают работников, не несут реальных расходов и т.п.), теперь основным тезисом, подлежащим доказыванию, является несамостоятельность.
Сама схема дробления бизнеса, ранее представлявшая собой пример злоупотребления, однозначно относимого к так называемой черной зоне, перешла в разряд "серых" схем: участники бизнеса, имея признаки взаимозависимости или иной подконтрольности налогоплательщику, сохраняют элементы самостоятельности при ведении ими деятельности. В качестве таких элементов могут выступать заключение договоров от собственного имени, наличие собственного штата, осуществление отличного от налогоплательщика вида деятельности, ведение деятельности независимым учредителем или руководителем, создание подконтрольных лиц задолго до проверяемого периода и т.п.
Элементы самостоятельности участников бизнеса в ряде случаев могут существовать исключительно с целью имитации деловых отношений нескольких лиц, но в иных ситуациях могут выступать подтверждением нормальной, экономически обоснованной структуры бизнеса в рамках группы взаимозависимых лиц.
Поэтому данная категория схем является спорной и вызывает неопределенность с точки зрения оценки рисковых факторов построения бизнеса - для налогоплательщиков и с точки зрения оценки достаточной доказательной базы выявленных нарушений - для налоговых органов.
Разграничение добросовестных и недобросовестных действий налогоплательщиков основано на оценочных категориях (самостоятельность, деловая цель, подконтрольность, единство технологического процесса и т.п.).
Формализация данных категорий через перечни признаков, применяемых судебной практикой, не приводит к единству правоприменения. Большинство признаков, которые рассматриваются налоговыми органами как свидетельства дробления бизнеса, не являются универсальными: выявление данных признаков не гарантирует признание позиции налогового органа обоснованной в суде.
Ни один из установленных признаков (совокупности признаков), свидетельствующих о несамостоятельности деятельности формально независимых организаций, не может быть признан необходимым и достаточным для однозначной квалификации деятельности налогоплательщика в качестве незаконного дробления бизнеса. Оценка таких признаков может быть дана только в совокупности, тогда как каждый признак сам по себе не свидетельствует о злоупотреблении.
Принятие либо непринятие доводов налогового органа и налогоплательщика во многом зависит от усмотрения суда. В соответствии с п. 1 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Вместе с тем отсутствие единого подхода по вопросу о том, какая совокупность доказательств свидетельствует о выполнении первичного бремени доказывания по делам о дроблении бизнеса, приводит к неограниченно широкому усмотрению суда при оценке доказательств.
Ряд обстоятельств, квалифицированных судами как свидетельства самостоятельности участников бизнеса и экономической обоснованности структурирования бизнеса, в рамках иных споров не рассматриваются судами как существенные, несмотря на схожие фактические обстоятельства. В качестве примера можно привести различную судебную оценку идентичных фактических обстоятельств в отношении следующих типичных признаков дробления бизнеса.
| В пользу налогового органа | В пользу налогоплательщика <39> | |
| 1 | Единое складское помещение, осуществление приемки товара как налогоплательщика, так и взаимозависимого лица работниками налогоплательщика | При едином складе, но с разделением мест хранения суд посчитал деятельность по хранению взаимозависимого лица самостоятельной, даже несмотря на то, что в 14% случаев приемку товара взаимозависимого лица осуществляли сотрудники налогоплательщика |
| 2 | Перевод работников налогоплательщика без изменения трудовой функции либо осуществление ими трудовой функции в целях обеспечения деятельности взаимозависимого лица без перевода | Совместительство/изменение места работы законодательно допустимо, если взаимозависимое лицо самостоятельно выплачивает работникам зарплату, оформляет отдельные трудовые договоры и т.п., а работники могут пояснить, у кого фактически они работают |
| 3 | Ведение учета одним лицом (бухгалтером), формирование отчетности на одном компьютере | Наличие одного бухгалтера в обеих организациях не свидетельствует о ведении единой бухгалтерии. Налоговым органом не добыты надлежащие доказательства использования обществами единой бухгалтерской программы |
| 4 | Наличие у налогоплательщика и взаимозависимого лица общих средств связи: сайта, телефона, электронной почты | Сайт в сети Интернет принадлежит арендодателю помещений, в которых располагаются налогоплательщик и взаимозависимое лицо, сайтом пользуются все арендаторы, не только участники схемы дробления бизнеса |
| 5 | Передача прибыли, полученной взаимозависимым лицом, в адрес налогоплательщика или иных зависимых лиц в качестве займов | Предоставление займов налогоплательщиком в пользу взаимозависимого лица не свидетельствует о финансировании данного лица за счет налогоплательщика в случае, если займы обладают признаками реальных (то есть являются процентными и возвратными) |
| 6 | Перечисление выручки, причитающейся взаимозависимому лицу, на расчетный счет налогоплательщика | Действия по зачислению выручки, причитающейся взаимозависимому лицу, на расчетный счет налогоплательщика осуществлены исключительно с целью уклонения взаимозависимого лица от уплаты сумм налогов с данного дохода. Данное обстоятельство не свидетельствует о том, что налогоплательщиком создана схема по перераспределению доходов с целью снижения своих налоговых обязательств |
--------------------------------
<39> На основании дел, рассмотренных в пользу налогоплательщиков, N N А12-5142/2020, А06-8005/2018, А12-13630/2018, А13-14449/2017 и др.
Аналогичным образом разнятся позиции судов относительно принятия либо непринятия заявленной налогоплательщиком деловой цели структурирования бизнеса. К примеру, в качестве экономически обоснованной деловой цели разделения бизнеса могут признаваться развитие деловых связей учредителей <40>, выполнение требования заказчика об отсутствии кредитных обязательств <41>, минимизация лицензионных рисков в случае приостановления либо прекращения деятельности одной из организаций <42> и даже необходимость гибкого планирования, управления и жизнедеятельности организаций <43> и др.
--------------------------------
<40> Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 29.11.2019 по делу N А06-8005/2018.
<41> Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15.10.2018 по делу N А19-572/2018.
<42> Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.03.2020 по делу N А13-18722/2017.
<43> Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2018 по делу N А43-30339/2017.
При этом низкий уровень аргументации, используемый судебными органами, не позволяет выявить действительные причины принятия того или иного доказательства судом. Судебные акты в подавляющем большинстве случаев представляют собой перечень доводов, приведенных налоговым органом и налогоплательщиком, без их детальной оценки и следующие за ними обобщающие выводы.
Сложность вопроса стандарта доказывания многократно повышается в делах, касающихся семейного бизнеса.
Семейный бизнес - это одна из самых острых граней проблематики дробления бизнеса с точки зрения бизнес-сообщества. С одной стороны, установленные в рамках проверки семейные связи предпринимателей автоматически означают взаимозависимость, единство материальных ресурсов и деловых контактов, а также зачастую отсутствие формализованных отношений, которые в совокупности рассматриваются как признаки несамостоятельности и наличия единого центра ведения бизнеса.
С другой стороны, как справедливо заметил К.В. Арановский <44>, обязывать всех родственников участвовать лишь в одном юридическом лице либо состоять исключительно в найме у родственника-предпринимателя невозможно. Такой подход вступает в противоречие с принципом свободы предпринимательства и негативным образом влияет на решение подобных субъектов о вступлении в легальный оборот <45>.
--------------------------------
<44> Мнение судьи Конституционного Суда Российской Федерации К.В. Арановского к Определению от 04.07.2017 N 1440-О.
<45> В настоящее время судебная практика исходит из общих подходов доказывания в т.ч. в рамках дел о семейном бизнесе. Если судом установлено, что предпринимательская деятельность членов семьи осуществляется по разным адресам, с различным ассортиментом и способами продаж, перечень поставщиков не является идентичным, каждый из них имеет свой кадровый персонал, такая деятельность признается самостоятельной (напр., дела N N А60-2622/2022, А12-443/2022). Если же вовлечение члена семьи в деятельность является фиктивным, а сама деятельность осуществляется в рамках единого хозяйственного процесса с привлечением одних и тех же материально-технических и кадровых ресурсов, суды признают обоснованным квалификацию деятельности налогоплательщика в качестве дробления бизнеса (напр., дела N N А09-875/2021, А63-18516/2020, А75-20885/2020).
Вопрос о пути решения проблемы отсутствия единого стандарта доказывания в настоящее время является открытым.
Зачастую выдвигаются предложения по унификации подходов к доказыванию обстоятельств дробления бизнеса, детализируя понятие и исчерпывающие признаки дробления, путем закрепления их законодательно либо в официальном разъяснении уполномоченного органа.
Однако представляется, что формирование закрытого перечня в достаточной степени детализированных необходимых и достаточных признаков дробления бизнеса представляется невозможным и нецелесообразным. Ведь занижение налогоплательщиками суммы налогов к уплате посредством дробления бизнеса представляет собой один из способов неправомерной неуплаты налогов, противоправность которого следует из п. 1 ст. 54.1 НК РФ.
При доказывании дробления бизнеса, как и в иных случаях превышения пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, требуется исследование и оценка всех фактических обстоятельств и особенностей ведения деятельности конкретным налогоплательщиком. При этом существует очень большая вариативность отношений, в рамках которых выявляются признаки дробления бизнеса. В каждом блоке отношений - своя специфика доказывания, свои значимые и незначимые обстоятельства. Следует подчеркнуть многообразие договорных конструкций и хозяйственных решений, сопоставлять которые и применять к которым идентичные способы доказывания было бы неверно. Описать все варианты данных отношений и дать оценку каждому из них на нормативном либо ведомственном уровне невозможно.
Более того, такое описание нельзя назвать неэффективным - любое определение формальных параметров допустимого или недопустимого структурирования бизнеса создает новые возможности для обхода закона недобросовестными налогоплательщиками. Чем точнее описаны признаки злоупотребления - тем больше способов обойти такую норму. Поэтому полностью устранить оценочные категории в рамках спорах о дроблении бизнеса представляется невозможным <46>.
--------------------------------
<46> Аналогичную позицию разделяет и ряд представителей бизнес-сообщества. См., например, статью о полемике в отношении критериев дробления бизнеса в рамках обсуждения налоговой амнистии URL: https://logirus.ru/news/transport/nalogovaya_amnistiya_za_droblenie_biznesa_kakaya-to_-razmytaya.htm....
Еще одним предлагаемым механизмом уменьшения споров по тематике дробления бизнеса является введение предварительных мер проверки. Похожий механизм закреплен в законодательстве Бельгии: для снижения рисков оспаривания сделки или операции налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган для получения предварительного мнения (preliminary ruling) <47>.
--------------------------------
Вместе с тем такой механизм также имеет свои недостатки: оценка налогового органа может быть дана только на основании документов, представленных налогоплательщиком. Однако при сокрытии каких-либо обстоятельств (умышленно либо по неосторожности) представленное налоговым органом предварительное мнение не сможет создать никаких определяющих налогово-правовых последствий. Такой документ способен иметь только рекомендательный характер и не сможет быть использован налогоплательщиком в качестве безусловно подтверждающего отсутствие состава правонарушения в его действиях при проведении налоговой проверки.
Обращение к международному опыту также не дает однозначного разрешения проблемы стандарта доказывания в рамках схем дробления бизнеса.
Так, например, ст. 6 Директивы Европейского союза, посвященной противодействию уклонения от налогообложения <48>, предусматривает общую норму, которая позволяет пересмотреть в налоговых целях сделку или совокупность сделок, если она совершена с основной целью получения налоговой выгоды и при этом искажает задачи и цели применимого налогового закона при отсутствии признаков реальности такой сделки (совокупности сделок) с учетом всех обстоятельств.
--------------------------------
<48> Council Directive (EU) 2016/1164 of 12 July 2016 laying down rules against tax avoidance practices that directly affect the functioning of the internal market.
В качестве другого примера можно привести Модельные налоговые конвенции ОЭСР и ООН 2017 г. <49>, которые устанавливают принцип ограничения применения льгот по налоговым соглашениям (LoB), который предусматривает правило PPT (principal purpose test - правило основной цели), допускающее отказ в налоговой выгоде, если основной целью сделки являлось получение налоговой выгоды.
--------------------------------
<49> OECD Model Tax Convention on Income and on Capital 2017 (Full Version). URL: https://www.oecd.org/ctp/treaties/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-20...; UN Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries (2021). URL: https://financing.desa.un.org/document/un-model-double-taxation-convention-between-developed-and-dev....
Еще одним инструментом зарубежного права является институт "вытянутой руки" (arm's length principle), предусматривающий возможность пересмотра налоговых последствий сделки либо действий налогоплательщика, как если бы такая сделка (действия) была совершена с независимым (несвязанным) лицом.
Таким образом, анализ международного законодательства свидетельствует о применении общих антизлоупотребительных положений, схожих с подходами российской налоговой практики.
Однако если невозможно управлять последствиями (то есть установить единый стандарт доказывания и минимизировать противоречивую судебную практику), то обоснованной видится работа в направлении устранения причины дробления бизнеса. Именно поэтому наиболее эффективным представляется механизм внесения законодательных изменений в условия применения специальных налоговых режимов.
Существующее законодательство о специальных налоговых режимах претерпевает постепенные изменения, направленные на достижение правовой определенности при разрешении отдельных вопросов налогообложения. Например, в 2022 г. из числа плательщиков УСН и патентной системы налогообложения были исключены организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие производство и реализацию ювелирных изделий. Причина - фактический вывод существенной доли оборота ювелирных изделий из-под обложения НДС <50>.
--------------------------------
<50> Пояснительная записка к проекту Федерального закона N 80334-8 "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации". URL: https://sozd.duma.gov.ru/download/1de83808-e8f3-4d51-8c20-5dd6626af5b0.
По мнению автора, аналогичный механизм может быть реализован и в иных сферах хозяйственной деятельности. Например, широко обсуждаемый вопрос дробления франчайзинга нашел бы эффективное разрешение при прямом законодательном урегулировании.
В то же время, очевидно, невозможно исчерпывающим образом определить в законе сферы, подверженные и не подверженные дроблению бизнеса. Кроме того, большое количество споров о дроблении бизнеса связано со сферой оптовой и розничной торговли. Очевидно, запрет торговым предприятиям применять специальные налоговые режимы прямо противоречит цели поощрения предпринимательской инициативы маленьких магазинов, торговых точек.
Как раз о вопросе целеполагания заставляет нас задуматься один из предлагаемых путей решения поставленной проблемы - выработка иного подхода к определению условий применения специальных налоговых режимов.
Специальный налоговый режим - это несомненно преференциальное регулирование, это мера поддержки предпринимательской инициативы, а кроме того, мера, позволяющая вывести небольшие частные предприятия в легальный оборот. Адресатом данной меры являются субъекты малого бизнеса.
Об этом свидетельствуют, в частности, Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2010 г. (плановые 2011 - 2012 гг.), в которых Минфином России было подчеркнуто, что применение специальных налоговых режимов должно стать возможным исключительно представителями малого предпринимательства <51>. Это же следует из ст. 7 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".
--------------------------------
Является ли адресатом преференции в виде специального налогового режима организация, являющаяся частью группы компаний? Для того чтобы ответить на поставленный вопрос, следует сравнить условия и возможности ведения хозяйственной деятельности у независимой организации и организации, входящей в группу компаний. Какой из организаций будет проще получить кредит? Какая из них вызовет больше доверия со стороны поставщиков и покупателей? Какая будет способна перенести последствия предпринимательских рисков, в частности риска неплатежеспособности? Видится, что организация - участник группы имеет дополнительные преимущества по сравнению с независимым бизнесом.
В этом вопросе интересно обратить внимание на зарубежный опыт. В целях обеспечения адресности мер поддержки малого бизнеса на базе Европейской комиссии разработаны рекомендации по определению лиц, которые вправе выступать в качестве субъектов малого и среднего предпринимательства <52>.
--------------------------------
<52> User guide to the SME Definition. Publications Office of the European Union, 2020.
Согласно данным рекомендациям количество работников и обороты компании - привычные для нас критерии, используемые и российским законодателем, - не являются единственными показателями, которые должны быть приняты во внимании при определении правомерности применения мер поддержки конкретным лицом. Нужно учитывать также то влияние, которое на организацию оказывают связанные лица.
Так, при проверке соблюдения организацией лимитов по доходу и численности малого предприятия недостаточно учесть доход и численность одной компании. Нужно также принимать во внимание доход и численность компаний-партнеров (partner), доля участия которых составляет от 25 до 50%, - пропорционально доле их участия. А если организация является подконтрольной (linked enterprise) - то есть иной организации принадлежит контрольный пакет акций (долей участия) в уставном капитале компании или иным образом оказывается доминирующее влияние, - то показатели дохода и численности организации должны суммироваться с аналогичными показателями контролирующего лица. Если итоговый показатель превысит лимит в двух следующих подряд отчетных периодах, организация не вправе считать себя субъектом малого и среднего предпринимательства и лишается права на соответствующие преференции.
В действующем регулировании Российской Федерации зачастую государственные меры поддержки, ориентированные на субъекты малого и среднего предпринимательства, в действительности доступны не малому и среднему бизнесу, а элементам крупного бизнеса. УСН из элемента поддержки малого предпринимательства превращается в механизм выравнивания конкуренции на рынке. Однако, по мнению автора, участник группы не может быть поставлен на один уровень с независимой организацией, даже имея одинаковые финансовые показатели. Предоставление государственной поддержки субъекту малого предпринимательства, являющегося частью группы, приводит к возникновению у него явных конкурентных преимуществ, что препятствует рассматривать его в качестве реального адресата государственной политики в области малого предпринимательства.
Представляется, что текущее законодательное регулирование, позволяющее претендовать на налоговые преференции в виде применения специальных налоговых режимов всем субъектам малого предпринимательства, безотносительно их принадлежности к определенной группе, не достигает декларируемой цели налоговой политики государства.
Механизм, способный устранить или по крайней мере минимизировать результат несовпадения экономической сути ("бизнес") и правовой оболочки ("организация"), мог бы стать эффективным в сфере борьбы с дроблением бизнеса, то есть с использованием налоговых преференций, предназначенных исключительно для субъектов малого предпринимательства, лицами, хотя формально и соответствующими критериям, установленным законодателем для субъектов применения специальных налоговых режимов, но не выступающими таковыми по существу в силу операционной связанности с бизнесом, явно не отвечающим критериям малого предпринимательства и принадлежащего одному или группе бенефициаров.
Такие механизмы существуют в зарубежных юрисдикциях. Например, применяемое в Канаде правило "вмененного объединения корпораций" (deemed association rule). Согласно данному правилу компании должны рассматриваться как связанные за определенный налоговый период, если можно обоснованно предположить, что одной из основных целей раздельного существования этих компаний является уменьшение суммы налогов, которые в ином случае подлежали бы уплате. Компании, подлежащие объединению, определяются через прохождение двух тестов: тест контроля и тест основной цели <53>.
--------------------------------
<53> Подшивалова Д.Я. Финансово-правовые средства противодействия недобросовестной практике дробления бизнеса в Канаде // Налоги и налогообложение. 2021. N 2. DOI: 10.7256/2454-065X.2021.2.34822. URL: https://nbpublish.com/library_read_article.php?id=34822.
Предложения о возможной адаптации подобного опыта для российской правовой действительности посредством введения правила об определении величины предельных доходов для целей УСН совокупно по группе лиц, связанных единым контролирующим лицом, звучат в настоящее время в научно-практических дискуссиях <54>. Представляется, что проработка и внедрение такого решения наиболее полно отвечает целям введения УСН и защите интересов владельцев именно малого бизнеса, а возникновение более формализованного нормативного регулирования, в свою очередь, позволит снизить напряжение со стороны бизнеса и достичь большей правовой определенности.
--------------------------------
<54> Зарипов В.М. Рацпредложение. Как избавиться от дробления бизнеса? // Налоговед. 2023. N 1. С. 51 - 58; Болучевский С.С. Дробление бизнеса: пределы допустимого // Налоговед. 2023. N 8. С. 33 - 40; Проблема дробления бизнеса и необходимость переходного налогового режима // Налоговед. 2023. N 12. С. 14 - 23.
7. Федеральный закон от 12.07.2024 N 176-ФЗ.
Амнистия налогоплательщиков -
организаторов дробления бизнеса
После того как в своем выступлении на XXVI Петербургском международном экономическом форуме 2023 г. Президент Российской Федерации отметил, что лучший путь борьбы с дроблением бизнеса - это "помогать, создавать условия для плавного и необременительного перехода в другую категорию бизнеса", в Перечне поручений Президента Российской Федерации N Пр-1619 появился пп. "о" п. 1, согласно которому Правительству Российской Федерации поручено представить предложения об установлении особых условий налогообложения для налогоплательщиков, утративших право на применение специальных налоговых режимов в связи с превышением предельного размера дохода и (или) предельной численности работников.
Спустя некоторое время Перечень N Пр-616 пополнился пп. "б" п. 15, в силу которого Правительству Российской Федерации поручено определить параметры налоговой амнистии для налогоплательщиков, которые применяли специальные налоговые режимы и при фактическом росте бизнеса использовали его дробление для сохранения права на применение таких режимов в целях уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, предусмотрев исключение возможности доначисления налогов, начисления пеней и штрафов, а также привлечения таких налогоплательщиков к уголовной ответственности.
Положения Федерального закона от 12.07.2024 N 176-ФЗ (далее также - Закон N 176-ФЗ), касающиеся новелл в регулировании обязанностей плательщиков УСН, а также освобождения от уплаты налогов, пеней и штрафов, начисленных за периоды 2022 - 2024 гг., при условии добровольного отказа от дробления бизнеса, разработаны во исполнение приведенных выше поручений.
Так, с 01.01.2025 увеличиваются предельные размеры показателей, соответствие которым является обязательным для применения УСН, а именно:
- предельный размер доходов увеличивается до 450 млн руб.;
- предельная численность - до 130 человек;
- предельная стоимость основных средств - до 200 млн руб.
Одновременно с этим с 01.01.2025 предприниматели, применяющие УСН, становятся плательщиками НДС, если их доход за предыдущий налоговый период превысил 60 млн руб. (абз. 5 п. 1 ст. 145 НК РФ).
Для налогоплательщиков на УСН, начавших исполнять обязанности плательщика НДС, устанавливаются пониженные ставки 5% либо 7%, однако их применение ограничено условием о предельном размере дохода, который за предшествующий налоговый период не должен превышать 250 млн руб. и 450 млн руб. соответственно с учетом индексации в порядке п. 2 ст. 346.12 НК РФ (п. 8 ст. 164 НК РФ). При этом плательщики УСН, применяющие пониженные ставки 5% либо 7%, не имеют права на вычет "входящего" НДС, предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг). Они учитывают налог в стоимости таких товаров (работ, услуг) (пп. 8 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Введение НДС для плательщиков УСН, с одной стороны, приводит к усложнению специального налогового режима, но, с другой стороны, позволяет сблизить условия применения УСН и общей системы налогообложения, постепенно подготовить растущий бизнес к увеличению отчетности и повышению налогового бремени.
Ведь во многих случаях при переходе с УСН на общую систему налогообложения наибольшее повышение налоговой нагрузки видится не с точки зрения увеличения подоходного налога (напротив, в отличие от УСН налог на прибыль организаций предусматривает не закрытый перечень расходов, на которые можно уменьшить налоговую базу), но с точки зрения возникновения обязанности уплатить 20% НДС. Обязанность исчислять и уплачивать 20% НДС вместо 0 способна сделать неконкурентной организацию по сравнению с компаниями аналогичного сектора и размера бизнеса.
Кроме того, невозможность совмещения УСН с НДС в редакции до Закона N 176-ФЗ являлась фактором, ограничивающим развитие маленьких компаний, имеющих высокую долю "входящего" НДС, фактически включающих его в цену реализации, но не имеющих возможность принять его к вычету. В такой ситуации невозможность применения НДС перестает быть элементом льготирования, а только лишь создает разрыв в товарной цепочке - исключение из принципов нейтральности и универсальности НДС без соотносимого экономического обоснования.
Положительный опыт введения НДС для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, уже имел место в российской налоговой практике. Так, постепенный переход к применению НДС плательщиками ЕСХН, изначально получивший негативную оценку со стороны сельскохозяйственных организаций и индивидуальных предпринимателей, впоследствии показал свою эффективность, не уменьшив доходности данной сферы бизнеса, но позволив получить ее участникам экономические преимущества, в частности доступ к контрактам с представителями крупного бизнеса, экспортерами и т.п.
В качестве обоснования тезиса о том, что НДС является существенным элементом экономики малого бизнеса, может быть приведена налоговая практика Китайской Народной Республики, в которой механизм освобождения от уплаты НДС наиболее нуждающихся отраслей экономики сочетается с унифицированной пониженной ставкой НДС (3%), применяемой всеми субъектами малого предпринимательства, которая улучшает конкурентные возможности малого бизнеса, поскольку позволяет его контрагентам заявлять налоговый вычет <55>.
--------------------------------
<55> Напр., Особенности правового регулирования налогообложения добавленной стоимости в сфере малого предпринимательства Китайской Народной Республики (Бачурин Д.Г.) (Юрист, 2020, N 10).
Таким образом, введение НДС для предпринимателей на УСН является одним из необходимых этапов комплексного решения проблемы дробления бизнеса.
Конечно, сама конструкция совмещения НДС и УСН, реализованная в Законе N 176-ФЗ, не лишена своих недостатков: императивный характер нормы способен привести к смещению концентрации раздробленного бизнеса с показателя доходности организации 150 млн руб. до показателя доходности 60 млн руб. Дробление может стать актуальным для "человекоемкого" бизнеса, организаций сферы B2C ("бизнес для потребителя"), не имеющих большого объема "входящего" НДС, основную часть расходов которых составляет оплата труда, - для них возможность не исчислять и не уплачивать НДС действительно является экономически оправданной и имеет характер льготы <56>. В свою очередь, возложение на них обязанности по уплате НДС является повышением общего налогового бремени, одним из противоправных способов обхода которого как раз и является дробление бизнеса.
--------------------------------
<56> Так, например, отмена НДС для организаций общепита получило положительную оценку со стороны Минфина России (выручка в компаниях - участниках проекта выросли на 55% с начала действия льготы, также возросла численность и среднемесячные зарплаты). URL: https://www.vedomosti.ru/economics/articles/2023/07/26/986932-minfin-zafiksiroval-obelenie-obschepit....
Одновременно в целях создания условий для исключения ситуаций неправомерного разделения бизнеса при его фактическом росте и для обеспечения возможности налогоплательщикам перейти к применению законного режима налогообложения без возложения негативных налоговых последствий в виде начисления налогов, пеней и штрафов, а также привлечения таких налогоплательщиков к уголовной ответственности ст. 6 Закона N 176-ФЗ предусмотрены особые правила так называемой налоговой амнистии.
Субъектами такой амнистии являются все налогоплательщики, перестроившие свой бизнес и отказавшиеся от применения схемы дробления бизнеса.
Для описания механизма амнистии Законом N 176-ФЗ предусмотрено определение двух терминов: дробления бизнеса и добровольного отказа от дробления бизнеса.
Под дроблением бизнеса понимается разделение единой предпринимательской деятельности между несколькими формально самостоятельными лицами (организациями, индивидуальными предпринимателями), в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, направленное исключительно или преимущественно на занижение сумм налогов путем применения специальных налоговых режимов с превышением предусмотренных ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налогов (пп. 1 ч. 1 ст. 6 Закона N 176-ФЗ).
Из данного определения следует, что понятие дробления бизнеса, приведенное в Законе, основано на положениях ст. 54.1 НК РФ и сложившейся правоприменительной практике. Проведение амнистии не имеет целью установить правила, касающиеся стандарта доказывания дробления бизнеса, как правонарушения. Какого-либо нового толкования данного термина по сравнению со сложившейся практикой не предполагается.
Между тем установление термина имеет важное значение для определения круга правоотношений, подпадающих под амнистию. Амнистия распространяется только на налогоплательщиков, занижающих сумму налогов к уплате посредством применения специальных режимов налогообложения. Поэтому, например, плательщик, разделяющий свой бизнес в целях формального соответствия требованиям, установленным для субъектов малого и среднего предпринимательства, и применения пониженных тарифов страховых взносов (пп. 17 п. 1 и п. 2.1 ст. 427 НК РФ), не будет выступать субъектом амнистии. Аналогичные разъяснения даны в п. 8 Письма ФНС России от 18.10.2024 N СД-4-2/11836@.
Под добровольным отказом от дробления бизнеса понимается исчисление и уплата лицами, участвовавшими в дроблении бизнеса, налогов в размере, определенном в результате консолидации по всей группе лиц доходов и (или) других показателей, соблюдение которых является условием для применения специальных режимов налогообложения (п. 2 ч. 1 ст. 6 Закона N 176-ФЗ).
Соответственно, целью добровольного отказа от дробления является поступление в бюджет сумм налогов, которые плательщик обязан уплатить при исчислении налоговой базы без искажений. Законодатель не вправе указывать налогоплательщику конкретный способ организации его финансово-хозяйственной деятельности, поэтому термин "отказ" ограничен только описанием налоговых последствий. При этом любая форма реорганизации деятельности налогоплательщика (ликвидация участников группы, перевод их на общую систему налогообложения, заключение трудовых договоров с индивидуальными предпринимателями и т.п.), предполагающая отсутствие признаков дробления в деятельности налогоплательщика начиная с 01.01.2025, является допустимой формой отказа от дробления бизнеса.
Механизм амнистии предусматривает возможность прекращение обязанности налогоплательщиков по уплате налогов, пеней и штрафов за периоды 2022 - 2024 гг. при условии добровольного отказа таких налогоплательщиков от дробления бизнеса в 2025 и 2026 гг. Инструментом, позволяющим списать налоговую обязанность только при соблюдении установленного законом условия, является приостановление вступления в силу решений налоговых органов, принятых по итогам налоговых проверок.
Так, с момента вступления в силу Закона N 176-ФЗ приостанавливается вступление в силу решений по камеральным и выездным налоговым проверкам, в которых зафиксирован факт дробления бизнеса за 2022 - 2024 гг. Приостановление означает, что такое решение "замораживается", оно не вступает в силу, недоимка по нему не формируется и не отражается на едином налоговом счете, исполнение таких решений (взыскание налогов, пеней и штрафов) не осуществляется. Приостановление действует только по эпизодам дробления бизнеса и только за периоды 2022 - 2024 гг. Приостановление не распространяется на решения, которые уже вступили в силу на день вступления в силу Закона N 176-ФЗ, - они исполняются в общем порядке, списание выявленных недоимки, пеней и штрафов не происходит.
Дальнейшая судьба недоимки по приостановленному решению зависит от поведения налогоплательщика в 2025 и 2026 гг. - это контрольные периоды, по итогам выездной налоговой проверки которых принимается решение о прощении задолженности или о ее взыскании. Если в результате выездной налоговой проверки за 2025 и (или) 2026 гг. налоговым органом установлено, что налогоплательщик отказался от дробления, в его действиях отсутствуют признаки, свидетельствующие о неправомерном разделении бизнеса в целях налоговой экономии, то обязанность по уплате налогов за 2022 - 2024 гг., отраженная в приостановленном решении, прекращается с даты вступления в силу решения по выездной проверке за 2025 - 2026 гг.
Важно отметить, что основание для прощения задолженности - это правомерное поведение в течение двух лет (2025 и 2026 гг.). Соответственно, если налоговый орган проведет выездную налоговую проверку только за 2025 г. и не установит признаков дробления, такое решение по проверке не будет являться достаточным основанием для прекращения налогового обязательства по приостановленной проверке за 2022 - 2024 гг.
Если же по итогам проверки за 2025 - 2026 гг. налоговый орган выявит признаки дробления бизнеса, то обязанность за периоды 2022 - 2024 гг. по общему правилу не будет прекращена. "Замороженное" решение вступит в силу, и недоимка будет взыскана в общем порядке.
При этом налогоплательщику, своевременно не отказавшемуся от дробления бизнеса, Закон N 176-ФЗ предоставляет шанс прекратить обязанность по уплате налога, но уже не за три года (2022 - 2024-й), а только за два (2022-й и 2023-й). Если до вступления в силу решения по выездной налоговой проверке за 2025 - 2026 гг. налогоплательщик представит уточненную либо первичную налоговую декларацию, в которой он исчислит и уплатит налоги, начисленные ему по эпизоду дробления в ходе текущей проверки (то есть за 2025 - 2026 гг.), а также налоги по приостановленной проверке за 2024 г., то обязанность по уплате налогов за 2022 и 2023 гг. будет прекращена.
Наконец, если налоговый орган проверит периоды 2022 - 2024 гг., установит признаки дробления бизнеса, а на выездную проверку за контрольные периоды 2025 и 2026 гг. не выйдет <57>, то задолженность по приостановленному решению будет прощена с 01.01.2030. Данная дата не случайна: 2029 г. - последний период, в течение которого может быть назначена выездная налоговая проверка за 2026 г. с учетом трехлетней глубины выездных налоговых проверок, установленной п. 4 ст. 89 НК РФ.
--------------------------------
<57> Либо, например, проверит только один из контрольных периодов - 2025 г. или 2026 г.
Особое правило установлено для налогоплательщиков-организаций, принявших решение прекратить свою деятельность в период действия амнистии. Как следует из ч. 12 ст. 6 Закона N 176-ФЗ, налоговая обязанность за 2022 - 2024 гг. прекращается также в случае ликвидации, исключения из ЕГРЮЛ либо банкротства налогоплательщика-организации. Таким образом, для целей "налоговой амнистии" юридическое прекращение деятельности налогоплательщика-организации по своим правовым последствиям приравнивается к отказу от дробления бизнеса.
В то же время согласно ч. 13 ст. 6 Закона N 176-ФЗ в случае, если после прекращения обязанности по уплате налогов, пеней и штрафов в соответствии с частью 12 ст. 6 Закона N 176-ФЗ по результатам выездной налоговой проверки установлено, что осуществление деятельности налогоплательщика с использованием дробления бизнеса продолжается в 2025 и (или) 2026 гг. иной группой лиц, контроль за деятельностью которых осуществляется теми же лицами, которые ранее контролировали деятельность налогоплательщика, на лица, входящие в состав иной группы лиц, возлагается обязанность по уплате налогов, отраженных в решении, вынесенном по результатам проведения налоговой проверки налогоплательщика за налоговые периоды 2022 - 2024 гг., пеней и штрафов в связи с дроблением бизнеса.
Таким образом, возможность переложения обязанности налогоплательщика на иную группу лиц сопряжена с наступлением установленных Законом N 176-ФЗ условий: (1) в ЕГРЮЛ внесена запись о прекращении деятельности налогоплательщика либо о признании его банкротом, (2) в связи с ликвидацией либо банкротством обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращена, (3) налогоплательщик продолжает вести свою деятельность через иных лиц и (4) такая деятельность имеет признаки дробления бизнеса (то есть ликвидация либо банкротство носят формальный характер и имеют единственную цель - списание налоговых начислений). Норма имеет антизлоупотребительный характер и подлежит применению к недобросовестным налогоплательщикам, имеющим намерение снять с себя налоговое бремя в обход выполнения обязательных условий ст. 6 Закона N 176-ФЗ.
В то же время прекращение деятельности организации, применявшей схему дробления бизнеса, с одновременным открытием аналогичного бизнеса, оформленного на иную организацию, но уже без применения такой противоправной схемы, не является основанием для возложения на новую добросовестную организацию обязанности по уплате налога, пеней, штрафов ликвидированного налогоплательщика в порядке ч. 13 ст. 6 Закона N 176-ФЗ.
Налогоплательщик - адресат "налоговой амнистии" не подлежит привлечению к уголовной ответственности по составам, связанным с неправомерной неуплатой налогов в бюджет. Налоговые органы не направляют материалы налоговых проверок, по результатам которых выявлено дробление бизнеса, в следственные органы в порядке п. 3 ст. 32 НК РФ. Соответственно, правоохранительные органы лишены повода и оснований для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198 - 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации, в силу ч. 1.3 ст. 140 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации. Возможность направить материалы вновь появится у налогового органа только после вступления решения по налоговой проверке за 2022 - 2024 гг. в силу в случаях, когда налогоплательщик не отказался от дробления бизнеса.
Ответы на наиболее распространенные вопросы о порядке применения ст. 6 Закона N 176-ФЗ доведены до сведения налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 18.10.2024 N СД-4-2/11836@.
Представляется, что применение механизма "налоговой амнистии", предусмотренного ст. 6 Закона N 176-ФЗ, позволит увеличить количество добросовестных налогоплательщиков, ведущих свою деятельность в соответствии с требованиями налогового закона, и снизить общий уровень противоправного дробления бизнеса, существующий в настоящее время.
Подписано в печать
13.01.2025
