Расчеты по претензиям

"Бухгалтерский учет", 2024, N 3

РАСЧЕТЫ ПО ПРЕТЕНЗИЯМ

Каким образом санкции за нарушение условий договоров признаются в бухгалтерском и налоговом учете организации?

В хозяйственной практике нередки ситуации, когда стороны сделки по тем или иным причинам нарушают ее условия. Чтобы избежать неблагоприятных последствий или минимизировать их размер, в договорах предусматриваются различные способы защиты нарушенного права. Наиболее часто используемыми способами являются возмещение убытков и взыскание неустойки. При этом в договорах могут быть одновременно предусмотрены как уплата неустойки, так и возмещение убытков.

В соответствии со ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Под убытками понимаются:

- реальный ущерб в виде стоимости утраченного или поврежденного имущества (в Определении Судебной коллегии по гражданским делам ВС РФ от 14.08.2018 N 50-КГ18-14 уточнено понятие "утрата имущества": это лишение права владения, пользования и распоряжения определенным имуществом, а не только его фактическая утрата в результате, например, сноса);

- реальный ущерб в виде расходов, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права;

- упущенная выгода в виде неполученных доходов, которые лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено;

- упущенная выгода в виде доходов, полученных виновником вследствие нарушения взятых на себя обязательств. Лицо, право которого нарушено, вправе требовать с виновника возмещения упущенной выгоды в размере не меньшем, чем полученные им доходы.

Таким образом, гражданское законодательство предопределяет взыскание с виновников помимо реального действительного ущерба еще и упущенной экономической выгоды.

Неустойка определяется как денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения взятого на себя обязательства. Предусмотрены два вида неустойки - штраф и пеня.

Кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков и не вправе требовать уплаты неустойки, если должник не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства.

Согласно ст. 331 ГК РФ соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства. В противном случае оно будет признано недействительным (п. 63 Постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2016 N 7). Неустойка может быть установлена в основном договоре или оформлена дополнительным соглашением. Размер неустойки определяется либо в фиксированной сумме, либо в виде определенного процента.

Требование выплатить неустойку, как правило, оформляют претензионным письмом, которое составляется в произвольной форме. При этом в нем обязательно должны быть указаны:

- состав требований поставщика к покупателю;

- сумма претензии и порядок ее расчета;

- срок рассмотрения претензии (если такой срок в договоре поставки не определен);

- нормы законодательства, на основании которых выставляется претензия;

- перечень документов, прилагаемых к претензионному письму, необходимых для разрешения спорных ситуаций.

Обязанность уплаты неустойки, как и ее размер, а также порядок расчетов могут быть установлены на законодательном уровне. Это законная неустойка. Уплату законной неустойки кредитор вправе требовать даже в том случае, если договором неустойка не предусмотрена (п. 1 ст. 332 ГК РФ). Размер законной неустойки может быть увеличен соглашением сторон, но только в том случае, если закон этого не запрещает (п. 2 ст. 332 ГК РФ). Так, согласно жилищному законодательству установленный законодателем размер пеней за просрочку оплаты коммунальных услуг не может быть повышен (п. 14 ст. 155 Жилищного кодекса РФ).

Помимо законной неустойки, т.е. установленной законом Российской Федерации, неустойка может быть следующих видов:

- зачетная неустойка - если за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства установлена неустойка, то убытки возмещаются в части, не покрытой ею;

- исключительная неустойка - законом или договором могут быть предусмотрены случаи, когда допускается взыскание только неустойки, но не убытков;

- штрафная неустойка - когда убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки;

- альтернативная неустойка - когда по выбору кредитора могут быть взысканы неустойка либо убытки.

В соответствии со ст. 393 ГК РФ при определении убытков учитываются цены на товары, работы, услуги, имущественные права, действующие в том месте, где обязательство должно было быть исполнено. При этом дата исчисления размера убытка устанавливается как день:

- добровольного удовлетворения должником требования кредитора;

- предъявления иска, если требование добровольно удовлетворено не было;

- вынесения решения судом.

В силу п. 5 ст. 393 ГК РФ кредитор обязан определить размер убытков с разумной степенью достоверности. Если по каким-либо причинам он не сможет этого сделать, то размер подлежащих возмещению убытков определяется судом с учетом всех обстоятельств дела, исходя из принципов справедливости и соразмерности ответственности допущенному нарушению обязательства.

Кредитору необходимо представить доказательства, подтверждающие наличие у него убытков, а также причинную связь между неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником и названными убытками. Постановлением КС РФ от 02.07.2020 N 32-П установлено, что необходимым условием возложения на лицо обязанности возместить вред, причиненный потерпевшему, является причинная связь, которая и определяет сторону причинителя вреда в деликтном правоотношении.

В бухгалтерском учете кредитора-продавца неустойка признается в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"), у покупателя она будет признана в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Доходы признаются в том отчетном периоде, в котором было вынесено решение суда о взыскании неустойки или произошло признание должником (п. 16 ПБУ 9/99). В расходах сумма неустойки признается в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 17 ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете начисленная неустойка отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям".

В налоговом учете сумму причитающихся к получению (полученных) штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумму возмещения убытков или ущерба кредитор учитывает в составе внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ.

Дата признания такого дохода определяется в соответствии с выбранным методом учета доходов и расходов для налогообложения прибыли. При методе начисления такой датой считается день признания должником либо день вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В Письме ФНС России от 26.06.2009 N 3-2-09/121 отмечено, что признание сумм неустойки должником может быть осуществлено как в форме согласия с предъявленными требованиями, так и в форме совершения должником конкретных действий по исполнению обязательства, свидетельствующих о признании долга. Документом, подтверждающим признание должником неустойки, может служить письменное согласие организации оплатить долг в указанном размере.

В отношении даты вступления в законную силу решения суда в Письме Минфина России от 26.05.2020 N 03-03-06/1/43891 разъяснено следующее.

В подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ не определен конкретный порядок признания доходов в виде санкций за нарушение договорных обязательств, подлежащих уплате на основании вступившего в законную силу решения суда, поэтому они подлежат признанию в соответствии с общими принципами признания доходов при применении метода начисления. Так, доходы в виде суммы санкций со дня принятия судом соответствующего решения до момента фактического погашения долга, подлежащие уплате на основании решения суда, учитываются для налогообложения прибыли на конец соответствующего отчетного (налогового) периода или на дату фактического погашения долга, в зависимости от того, какое событие произошло раньше.

При кассовом методе санкции за нарушение условий договоров признаются на дату фактического поступления денежных средств на счет в банке или в кассу организации, а также на дату поступления иного имущества, имущественных прав (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Вместе с тем налогоплательщик-продавец может оказаться в роли должника и будет показывать сумму штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумму возмещения убытков или ущерба в составе внереализационных расходов на основании подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Дата признания такого расхода определяется в соответствии с выбранным методом учета доходов и расходов для налогообложения прибыли.

Рассмотрим расчет ущерба (убытков) при уменьшении объема производства продукции из-за недопоставки материалов и отражение его в учете (пример).

Пример. Организация "А" - продавец и организация "Б" - покупатель заключили договор поставки материалов. Из-за их недопоставки в указанный в договоре срок (15 мая) организация "Б" выпустила готовой продукции на 100 ед. меньше, чем было запланировано. В результате она обратилась к организации "А" с претензионным письмом, в котором был указан размер причиненного ущерба. Организация "А" согласилась возместить размер ущерба в полном объеме, о чем оповестила в письменной форме организацию "Б" в июне этого года.

К организации "Б" обратилась организация "В" с претензией в размере 50 000 руб. за недопоставку продукции. Организация "Б" согласилась возместить причиненный ущерб в мае этого же года, о чем оповестила своего партнера в письменной форме.

Экономические параметры, использованные кредитором в расчетах:

- цена реализации единицы готовой продукции - 2 440 руб., в том числе НДС - 400 руб.;

- плановая себестоимость готовой продукции - 1 500 руб.;

- условно-постоянные расходы на единицу продукции - 300 руб.;

- прибыль от реализации изделия - 200 руб.

Организация "Б" применяет при налогообложении прибыли метод начисления. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В настоящее время для определения размера убытков при нарушении условий хозяйственных договоров в части, не противоречащей действующему гражданскому законодательству, продолжает применяться Временная методика определения размера ущерба (убытков), причиненного нарушением хозяйственных договоров (Приложение к Письму Госарбитража СССР от 28.12.1990 N С-12/НА-225). Определим размер ущерба, используя Временную методику.

Согласно п. 10 Временной методики при уменьшении объема производства или реализации продукции алгоритм расчетов следующий.

1. Определяется количество не произведенной по вине контрагента продукции. Расчет производится в зависимости от конкретной ситуации, в частности, посредством:

а) деления объема недопоставленной (ненадлежащего качества или некомплектной) продукции на норму ее расхода на одно изделие, если имела место недопоставка (поставка продукции ненадлежащего качества или некомплектной);

б) умножения часовой (дневной) производительности простоявшего цеха (участка, агрегата, станка) на продолжительность простоя в часах (днях), если имел место простой.

2. Определяется неполученная прибыль как разница между ценой и плановой себестоимостью единицы продукции (с учетом условно-постоянных расходов), умноженная на количество не произведенной или не реализованной по вине контрагента продукции.

Недополученная в результате уменьшения объема производства или реализации соответствующего вида продукции прибыль подлежит взысканию независимо от того, что общий план по прибыли за соответствующий период организацией выполнен или перевыполнен за счет перевыполнения плана производства (реализации) по другим видам продукции.

3. Расходы по уплате санкций определяются как сумма всех санкций в результате недопоставки продукции покупателю, уплаченных по вине контрагента.

4. Определяется относительное увеличение суммы условно-постоянных расходов в связи с уменьшением объема производства продукции как произведение размера этих расходов, приходящихся на единицу изделия, и количества не произведенных по вине контрагента изделий.

Отметим, что представленный алгоритм расчета убытков был разработан более 30 лет назад. В настоящее время в соответствии с ФСБУ 5/2019 "Запасы" в себестоимость готовой продукции не включаются условно-постоянные расходы (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг). Между тем если в основе расчетов использовать Временную методику, то представляется возможным определить размер общехозяйственных расходов на единицу продукции расчетным путем и оформить внутренним документом - справкой-расчетом (табл.).

В бухгалтерском учете организации "Б" в мае производятся записи:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по претензиям с организацией "В",

50 000 руб.

отражено начисление штрафных санкций за недопоставку продукции;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по претензиям с организацией "В",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

50 000 руб.

отражено перечисление штрафных санкций за недопоставку продукции.

Организация "Б" выставила претензионное письмо в адрес организации "А", в котором был указан ущерб в размере 100 000 руб. На основании письменного признания суммы ущерба в бухгалтерском учете организации "Б" в июне производятся записи:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по претензиям с организацией "А",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы",

100 000 руб.

отражено начисление штрафных санкций;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по претензиям с организацией "А",

100 000 руб.

отражено получение штрафных санкций.

В налоговом учете отчетного периода следует отразить:

- 50 000 руб. в составе внереализационных расходов;

- 100 000 руб. в составе внереализационных доходов.

В итоге расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом нет.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение должником договора может привести к его досрочному прекращению (как в судебном порядке, так и при одностороннем отказе другой стороны от исполнения обязательства). В этой ситуации размер причиненного кредитору ущерба определяется в соответствии со ст. 393.1 ГК РФ, которая устанавливает два метода исчисления убытка в зависимости от того, стал ли кредитор заключать новый аналогичный договор с другим покупателем (заказчиком) или нет. В правоприменительной практике эти методы именуются как метод расчета конкретных убытков и метод расчета абстрактных убытков.

Конкретный убыток исчисляется, если кредитор заключил так называемую замещающую сделку. В данном случае он рискует понести убытки из-за изменения цен. Риски изменения цен на сопоставимые товары, работы или услуги возлагаются на сторону, неисполнение или ненадлежащее исполнение договора которой повлекло его досрочное прекращение. Тогда кредитор вправе потребовать от должника возмещения убытков в виде разницы между ценой, установленной в прекращенном договоре, и ценой на сопоставимые товары, работы или услуги по условиям договора, заключенного взамен прекращенного договора (п. 1 ст. 393.1 ГК РФ).

Если кредитор не заключал замещающую сделку, то размер ущерба определяется абстрактным методом. Для его применения необходимы данные о текущей цене на сопоставимые товары, работы или услуги. Понятие "текущая цена" конкретизировано в п. 2 ст. 393.1 ГК РФ. Так, под текущей ценой следует понимать цену:

- взимаемую в момент прекращения договора за сопоставимые товары, работы или услуги в месте, где должен был быть исполнен договор;

- которая применялась в другом месте за сопоставимые товары, работы или услуги при условии, что такая цена может служить разумной заменой с учетом транспортных и иных дополнительных расходов (такой подход применяется при отсутствии данных о текущей цене в месте, где должен был быть исполнен договор).

Размер убытка в этом случае определяется в виде разницы между ценой, установленной в прекращенном договоре, и текущей ценой. При этом должник вправе представить данные, свидетельствующие о недобросовестности (неразумности) действий кредитора при расчете убытка ввиду заключения замещающей сделки. Например, должник вправе представить доказательства чрезмерного несоответствия цены замещающей сделки текущей цене, определяемой на момент ее заключения по правилам п. 2 ст. 393.1 ГК РФ, или доказательства того, что кредитор заключил не аналогичную сделку.

Литература

1. Гражданский кодекс Российской Федерации: часть первая [принята Государственной Думой 21 октября 1994 г. N 51-ФЗ, с изм. и доп.] // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс] / Компания "Гарант".

2. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая [принята Государственной Думой 19 июля 2000 г. N 117-ФЗ, с изм. и доп.] // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс] / Компания "Гарант".

О.В. Агабекян

Кандидат экономических наук

Высшая школа государственного аудита

МГУ им. М. В. Ломоносова

Подписано в печать

19.02.2024