"Командировочные" затраты физлица - исполнителя по ГПД: взносы и НДФЛ

"Главная книга", 2023, N 20

"КОМАНДИРОВОЧНЫЕ" ЗАТРАТЫ ФИЗЛИЦА - ИСПОЛНИТЕЛЯ ПО ГПД:

ВЗНОСЫ И НДФЛ

Заказчик оплачивает (компенсирует) затраты исполнителя по ГПД на проезд, проживание в другом городе для выполнения работ, оказания услуг. Такая ситуация не редкость. Но порядок расчета НДФЛ и взносов вызывает много вопросов. И причина не только в недостаточном законодательном урегулировании, но и в различных условиях договора ГПХ. А если исполнитель - самозанятый, все становится еще сложнее.

Условия договора ГПХ о возмещении издержек

физлица-исполнителя

Выполнение работ, оказание услуг физлицом по договору ГПХ могут быть связаны с издержками на проезд, проживание в другом городе. Часто заказчик берет такие расходы на себя. В договоре обычно четко закрепляют перечень компенсируемых расходов и порядок их возмещения.

Дальше для удобства мы будем обобщенно называть такие расходы "командировочными". Но сразу скажем, что это условность. Для целей налогообложения и расчета взносов расходы на проезд, проживание физлица-исполнителя в другом городе рассматривать как командировочные нельзя. Ведь служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы <1>. А тут речь идет об исполнителе по договору ГПХ. А на таких физлиц трудовое законодательство не распространяется <2>.

Цена договора ГПХ может включать в себя как само вознаграждение за выполненную работу (оказанные услуги), так и компенсацию "командировочных" издержек физлица-исполнителя <3>. Либо в договоре может быть указано, что фактически произведенные и документально подтвержденные расходы возмещаются сверх суммы причитающегося вознаграждения. В любом случае проезд и проживание оплачивает сам исполнитель, а организация-заказчик возмещает ему эти издержки: либо на основании предъявленных документов, либо в размере некой примерной суммы, заложенной в цену договора.

Другой вариант такой - организация должна сама оплатить расходы, связанные с выполнением работ (оказанием услуг) в другом городе. То есть напрямую купить билеты, оплатить гостиницу для исполнителя. Последний никаких денег не получает, и все подтверждающие такие затраты документы будут оформлены на организацию.

У каждого из этих способов оплаты "командировочных" расходов есть свои особенности при расчете НДФЛ и страховых взносов.

--------------------------------

<1> ст. 166 ТК РФ.

<2> ч. 8 ст. 11 ТК РФ.

<3> пп. 1, 2 ст. 709, ст. 783 ГК РФ.

Способ 1. Заказчик возмещает "командировочные" издержки

физлица-исполнителя

НДФЛ. Неважно, "зашито" возмещение проезда и проживания в цену договора или выплачено в дополнение к оговоренному вознаграждению - в любом случае это доход физлица <4>. И ст. 217 НК РФ не относит суммы возмещаемых затрат исполнителя по договору ГПХ о выполнении работ (оказании услуг) к доходам, не облагаемым НДФЛ. Заказчик как налоговый агент должен исчислить НДФЛ и с этой суммы тоже <5>.

Но поскольку "командировочные" расходы оплатил сам исполнитель, у него есть право на профессиональный вычет в сумме его расходов, непосредственно связанных с выполнением работ (оказанием услуг) <6>. Заказчик должен предоставить этот вычет, если исполнитель подаст ему заявление об этом и документы, подтверждающие расходы: проездные билеты, счета из гостиницы, чеки ККТ и прочие документы <7>. И тогда подтвержденные расходы на проезд и проживание будут возмещены исполнителю полностью, без уменьшения на сумму НДФЛ.

При этом заказчик должен будет отразить сумму компенсации <8>:

- в разделе 2 расчета 6-НДФЛ - и в составе доходов в полях 100 и 113, и в составе вычетов в поле 130;

- в прилагаемой к годовому расчету 6-НДФЛ справке о доходах как доход с кодом 2010 и как вычет с кодом 403.

Хотя физлицо-исполнитель по сути несет "командировочные" издержки вовсе не в своих интересах, а в интересах заказчика (что, собственно, и подтверждается фактом их возмещения), другого законного пути выведения этих сумм из-под обложения НДФЛ, кроме как через применение профессионального вычета, нет <9>.

Взносы на ОПС, ОМС и по ВНиМ. По общему правилу выплаты и вознаграждения по договорам ГПХ, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, - это объект обложения страховыми взносами <10>. Однако суммы, которые заказчик выплачивает в качестве возмещения фактически произведенных и документально подтвержденных расходов физлица, связанных с исполнением договора ГПХ, взносами не облагаются <11>.

Если по условиям договора компенсация расходов не входит в цену договора, а возмещается сверх вознаграждения и исполнитель представил подтверждающие расходы документы, то споров с проверяющими возникнуть не должно. Взносы надо начислить только с суммы вознаграждения по ГПД на дату подписания акта.

Компенсацию надо показать в подразделе 1 РСВ за период ее начисления как в сумме выплат и иных вознаграждений (строка 030), так и в составе необлагаемых выплат (строка 040). При заполнении раздела 3 по строке графы 140 нужно отразить, опять же, всю сумму, начисленную по договору. А в строки граф 150 и 160 необлагаемую компенсацию включать уже не нужно <12>.

Не так однозначна ситуация, когда в договоре сказано, что цена фиксированная и включает в себя не только вознаграждение, но и сумму возмещаемых затрат исполнителя. Если исполнитель представит подтверждающие документы, то формально основания для освобождения этих сумм от взносов будут, ведь никаких особых требований к формулировке договора в НК РФ нет. Однако претензии вероятны.

Взносы на травматизм. Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве начисляются на вознаграждение физлицу за выполненные работы (оказанные услуги) по договору ГПХ, только если это прямо предусмотрено договором <13>.

Если договор не предусматривает необходимость уплаты взносов на травматизм, то все суммы, выплачиваемые исполнителю, вообще не надо показывать в разделе 2 ЕФС-1.

Если же стороны договорились об уплате взносов, то тут нужно учесть, что компенсационные выплаты в возмещение расходов физлица, связанных с выполнением работ (оказанием услуг), не облагаются взносами на травматизм <14>. Какие-либо особые условия освобождения такой компенсации от взносов в Законе N 125-ФЗ не установлены. Но полагаем, важно, чтобы в договоре была предусмотрена компенсация "командировочных" расходов, а исполнитель представил вам подтверждающие документы. При заполнении раздела 2 ЕФС-1 компенсацию надо отразить и в составе общей суммы начислений в строке 1, и как необлагаемую выплату в строке 2 <15>.

--------------------------------

<4> п. 1 ст. 210 НК РФ.

<5> ст. 226 НК РФ.

<6> п. 2 ст. 221 НК РФ.

<7> ст. 221 НК РФ.

<8> п. 4.3 Порядка заполнения расчета 6-НДФЛ, утв. Приказом ФНС от 15.10.2020 N ЕД-7-11/753@; Приказ ФНС от 10.09.2015 N ММВ-7-11/387@.

<9> см., например, Письма Минфина от 26.07.2021 N 03-04-05/59664, от 22.09.2021 N 03-04-06/76866 (п. 2), от 28.09.2020 N 03-04-06/84695.

<10> подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ.

<11> подп. 16 п. 1 ст. 422 НК РФ.

<12> пп. 4.8, 4.9, 13.18 - 13.20 Порядка заполнения формы РСВ, утв. Приказом ФНС от 29.09.2022 N ЕД-7-11/878@.

<13> п. 1 ст. 20.1 Закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ.

<14> подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ.

<15> пп. 10.2, 10.3 Порядка заполнения формы ЕФС-1, утв. Постановлением Правления ПФР от 31.10.2022 N 245п.

Способ 2. Организация сама оплачивает проезд

и проживание физлица-исполнителя

НДФЛ. К доходам физлица в натуральной форме НК РФ относит, в частности, оплату организацией за него и в его интересах товаров (работ, услуг) <16>.

Как разъясняют Минфин и ФНС, если организация оплатила проезд, проживание исполнителя по договору ГПХ не в его, а в своих интересах, то дохода в натуральной форме у него не возникает. Если же оплата "командировочных" издержек произведена в интересах физлица, то это его доход, облагаемый НДФЛ <17>. Только вот никаких критериев, по которым можно было бы определить, в чьих интересах оплачены "командировочные" расходы исполнителя по договору ГПХ, ни Минфин, ни ФНС не приводят. И однозначных выводов в своих Письмах не делают.

Ситуация 1. Расходы в интересах заказчика. По общему правилу работы по договору ГПХ выполняются иждивением подрядчика, то есть из его материалов, его силами и средствами. Однако стороны могут договориться и о выполнении работ иждивением заказчика <18>.

Поэтому полагаем, что если в договоре прямо указано, что обязанность по оплате "командировочных" расходов возложена на заказчика, то это нужно рассматривать как признание того, что подобные затраты были осуществлены именно в его интересах, а не в интересах физлица. Оплату "командировочных" расходов, не признаваемую доходом физлица в натуральной форме, не нужно указывать в расчете 6-НДФЛ.

Ситуация 2. Расходы в интересах исполнителя. Иногда в договоре ГПХ, с одной стороны, указано, что обязанность по оплате "командировочных" расходов лежит на заказчике, а с другой - что суммы оплаты признаются доходом исполнителя в натуральной форме.

В таком случае, руководствуясь положениями конкретного договора, заказчику нужно исчислить НДФЛ со стоимости "командировочных" расходов на дату их оплаты поставщикам (например, гостинице, авиакомпании) <19>. Удержать этот налог необходимо из денежных доходов, выплачиваемых исполнителю, начиная с ближайшей выплаты. Например, из вознаграждения за услуги (работы). При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% выплачиваемой суммы <20>.

Если до конца года удержать этот НДФЛ заказчик не сможет, необходимо сообщить об этом исполнителю и инспекции не позднее 25 февраля следующего года <21>. Для этого надо будет доход и неудержанную сумму налога показать в разделе 4 справки о доходах, прилагаемой к годовому расчету 6-НДФЛ <22>. Экземпляр этой справки нужно передать исполнителю.

Взносы на ОПС, ОМС и по ВНиМ. Оплата заказчиком расходов физлица, связанных с выполнением им работ (оказанием услуг) по договорам ГПХ, не облагается взносами <23>. Но поскольку такие выплаты произведены в рамках договора ГПХ о выполнении работ (оказании услуг), они признаются объектом обложения страховыми взносами <24>.

Оплаченные суммы "командировочных" расходов отражают в РСВ в тех же строках, что и суммы, выплачиваемые самому исполнителю в качестве возмещения таких его затрат (см. способ 1). Полагаем, что для целей расчета взносов суммы оплаты проезда, проживания можно рассматривать именно как расходы, связанные с исполнением договора ГПХ, на дату подписания акта о выполнении работ (оказании услуг).

Взносы на травматизм. Про освобождение от взносов "командировочных" расходов исполнителя, которые оплачены организацией напрямую поставщикам, а не возмещены исполнителю, в Законе N 125-ФЗ, в отличие от гл. 34 НК РФ о страховых взносах, ничего не сказано. Поэтому, если вы договорились с исполнителем об уплате взносов на травматизм по договору ГПХ, то, чтобы избежать споров с СФР, предусмотрите в договоре компенсацию его "командировочных" издержек, а не оплачивайте их сами.

--------------------------------

<16> подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ.

<17> см., например. Письма ФНС от 23.06.2022 N БС-15-11/71@; Минфина от 17.03.2022 N 03-04-05/20477, от 24.11.2021 N 03-04-06/95080.

<18> п. 1 ст. 704, ст. 713 ГК РФ.

<19> п. 3 ст. 226 НК РФ.

<20> п. 4 ст. 226 НК РФ.

<21> п. 5 ст. 226 НК РФ.

<22> п. 2 Приказа ФНС от 15.10.2020 N ЕД-7-11/753@; п. 1.18 Порядка заполнения расчета 6-НДФЛ, утв. Приказом ФНС от 15.10.2020 N ЕД-7-11/753@.

<23> подп. 16 п. 1 ст. 422 НК РФ; Письмо Минфина от 17.03.2022 N 03-04-05/20477.

<24> подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ.

Если исполнитель - самозанятый без статуса ИП

Прежде всего надо сказать, что упоминание о возмещении "командировочных" издержек в договоре с самозанятым может поставить под сомнение законность уплаты НПД с доходов по этому договору.

Дело в том, что, по мнению Минфина, сама по себе компенсация расходов на проезд и проживание может быть рассмотрена как один из признаков того, что на самом деле отношения между организацией (предпринимателем) и физлицом - трудовые, а не гражданско-правовые <25>. Минфин в своих разъяснениях напоминает и про ограничение на применение спецрежима - если исполнителя и заказчика связывают трудовые отношения или связывали менее 2 лет назад, то доходы по такому договору не могут облагаться НПД <26>.

Означает ли это, что любое упоминание в договоре с самозанятым компенсации затрат, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) в другом городе, приведет к тому, что доходы по договору нельзя будет рассматривать как облагаемые НПД и проверяющие переквалифицируют такой договор в трудовой? Предугадать действия налоговых органов сложно.

Понятно, что если речь будет идти о разовой компенсации, а не о систематических поездках в другие города, то в случае спора доказывать, что отношения с исполнителем не носят трудовой характер, будет проще.

Но даже если характер работ (услуг) предполагает систематические поездки исполнителя в другие города, это еще не означает наличие трудовых отношений. Как разъясняют специалисты ФНС, нет ни одного признака, который сам по себе мог бы однозначно свидетельствовать о подмене трудовых отношений гражданско-правовыми ради экономии на взносах и НДФЛ. То есть каждый конкретный случай проверяющие будут рассматривать индивидуально и с учетом множества иных факторов. И если тот или иной признак имеет рациональное объяснение, то только из-за него претензий быть не должно (см. интервью с Е.Д. Чубаровой в ГК, 2022, N 22, с. 44; 2022, N 20, с. 62).

Выплата компенсации. Если самозанятый отнесет к доходам, облагаемым НПД, всю сумму, полученную по договору, с учетом "командировочной" компенсации, то объект обложения НДФЛ не возникнет <27>. Страховые взносы при наличии документального подтверждения статуса исполнителя в качестве плательщика НПД и чека из приложения "Мой налог", в том числе и на сумму компенсации, начислять не потребуется <28>.

Если же самозанятый не включит сумму возмещения "командировочных" издержек в свой доход, облагаемый НПД, и не выдаст на нее чек, то с этой суммы, учитывая разъяснения Минфина по поводу договоров ГПХ с простыми физлицами, придется исчислить НДФЛ. Но вот возможность применения профессионального вычета вызывает сомнения, так как расходы на проезд и проживание исполнитель произвел в целях исполнения договора, доходы по которому облагаются НПД, а не НДФЛ.

Начислять страховые взносы не придется, если исполнитель представит подтверждающие расходы документы <29>. С таким подходом к начислению взносов с суммы компенсации расходов, произведенных в интересах организации-заказчика, согласны и специалисты ФНС (см. интервью с Е.Д. Чубаровой в ГК, 2022, N 20, с. 62).

Оплата проезда и проживания напрямую. Порядок обложения таких сумм будет зависеть от того, как их рассматривать:

- если как расходы, оплаченные в интересах исполнителя, то их надо считать доходом в натуральной форме. То есть доходом, облагаемым НДФЛ, ведь под НПД такие доходы не подпадают <30>;

- если как расходы в интересах заказчика, то считать их доходом физлица нельзя ни в целях НДФЛ, ни в целях НПД <31>.

Что же касается страховых взносов, то их не нужно будет платить как в одном, так и в другом случае.

* * *

В статье мы рассмотрели ситуацию только с точки зрения НДФЛ и взносов. А для организации ведь не менее важны и вопросы, связанные с возможностью учета "командировочных" затрат в налоговых расходах. И зачастую вариант, когда в стоимость договора ГПХ закладывается не только само вознаграждение, но и некая условная сумма на покрытие "командировочных" издержек, оказывается самым беспроблемным. Да, при этом придется уплатить страховые взносы со всей суммы. Но, с другой стороны, выплаты по договору можно будет учесть в налоговых расходах, не доказывая, что затраты произведены в интересах организации, что они целесообразны и обоснованны. В том числе и при "доходно-расходной" упрощенке. А для освобождения этих сумм от НДФЛ существует механизм налогового вычета.

В случае заключения договора ГПХ с самозанятым самый привлекательный вариант с точки зрения налогообложения заказчика - если самозанятый включит суммы компенсации в состав своих доходов, облагаемых НПД. Однако исполнитель может и не согласиться с этим, ведь размер его годового дохода ограничен, а "командировочные" издержки могут оказаться весьма существенными.

--------------------------------

<25> Письмо Минфина от 10.03.2022 N 03-11-11/17314.

<26> п. 8 ч. 2 ст. 6 Закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ (далее - Закон N 422-ФЗ).

<27> ч. 8 ст. 2 Закона N 422-ФЗ.

<28> абз. 2 ч. 1 ст. 15 Закона N 422-ФЗ; Письма Минфина от 07.06.2021 N 03-04-05/44553; ФНС от 12.08.2021 N КВ-4-20/11364@.

<29> подп. 16 п. 1 ст. 422 НК РФ.

<30> п. 11 ч. 2 ст. 6 Закона N 422-ФЗ; подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ.

<31> ч. 1 ст. 6 Закона N 422-ФЗ.

Е.О. Калинченко

Старший эксперт

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

06.10.2023