Оценка новаций в бухгалтерском учете запасов и основных средств

"Международный бухгалтерский учет", 2024, N 8

ОЦЕНКА НОВАЦИЙ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

ЗАПАСОВ И ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ:

ДИСКУССИОННЫЕ ВОПРОСЫ И ПЕРСПЕКТИВЫ ИХ РЕШЕНИЯ

Предмет. Проблемы, связанные с новациями в регламентациях бухгалтерского учета запасов и основных средств.

Цели. Выявление перспектив решения проблемных вопросов нормативного регулирования бухгалтерского учета запасов и основных средств.

Методология. В процессе исследования использовались следующие методы: критический анализ, синтез, сравнение, наблюдение, метод аналогий.

Результаты. Выявлены положительные и дискуссионные аспекты новаций ФСБУ 5/2019, ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 в отношении оценки запасов и основных средств, полученных безвозмездно в обмен на неденежные активы и внесенных в счет взносов в уставный капитал, а также в отношении формирования себестоимости запасов и основных средств. Обоснованы положительные и проблемные аспекты новых правил переоценки основных средств, учета их обесценения и начисления их амортизации, а также учета малоценных основных средств. Предложены пути решения проблемных аспектов рассмотренных регламентаций.

Область применения. Полученные результаты имеют как прикладную, так и теоретическую сферы применения в области бухгалтерского финансового учета.

Выводы. Такие новации, как введение справедливой стоимости для оценки запасов и основных средств, полученных безвозмездно и путем оплаты неденежными средствами, а также для переоцененных основных средств; упразднение сверхнормативных и управленческих расходов из себестоимости запасов и основных средств; требование обязательного учета обесценения основных средств и начисления их амортизации с учетом ликвидационной стоимости; новые правила учета малоценных основных средств имеют как положительные, так и дискуссионные аспекты, при этом дискуссионные аспекты могут быть решены в процессе дальнейшего реформирования российского бухгалтерского учета.

Последние годы ознаменованы интенсивным принятием новых федеральных стандартов бухгалтерского учета, многие из которых уже стали применяться в практике российских организаций. Это обусловливает целесообразность осмысления итогов данного применения, оценки значения введенных новаций, рассмотрения возможных дискуссионных вопросов и перспектив их решения.

Поскольку диапазон всех последних нововведений достаточно широк, остановимся в настоящей статье на новациях в учете таких значимых для любых организаций объектов учета, как запасы и основные средства. Отметим, что в научной литературе уделялось и уделяется большое внимание вопросу регламентаций бухгалтерского учета как запасов [1 - 13], так и основных средств [14 - 27].

В настоящей статье исследован ряд вопросов, связанных с новациями ФСБУ 5/2019 "Запасы" <1>, ФСБУ 6/2020 "Основные средства" <2> и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" <3>. В табл. 1 отражены даты утверждения и введения в действие этих Федеральных стандартов.

--------------------------------

<1> Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 "Запасы" (вместе с ФСБУ 5/2019...): Приказ Минфина России от 15.11.2019 N 180н. URL: https://www.consultant.ru.

<2> Об утверждении Федеральных стандартов бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения": Приказ Минфина России от 17.09.2020 N 204н (ред. от 30.05.2022). URL: https://www.consultant.ru.

<3> Там же.

Таблица 1

Новые Федеральные стандарты бухгалтерского учета,

содержащие регламентации по учету запасов

и основных средств

Источник: авторская разработка на основе ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ФСБУ 5/2019, ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020.

Не ставя цели представить полный обзор новаций ФСБУ 5/2019, ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020, остановимся на тех из них, которые содержат, с точки зрения автора настоящей статьи, как положительные, так и дискуссионные аспекты.

Одной из таких новаций является введение справедливой стоимости для оценки запасов и основных средств в некоторых хозяйственных операциях. К данным хозяйственным операциям относятся безвозмездное получение запасов и основных средств, приобретение этих объектов с оплатой неденежными средствами, а также переоценка основных средств. Как ФСБУ 5/2019, так и ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 требуют оценки по справедливой стоимости безвозмездно полученных запасов и основных средств. В случае оплаты указанных активов неденежными средствами согласно перечисленным Стандартам фактические затраты, включаемые в себестоимость запасов и первоначальную стоимость основных средств, оцениваются по справедливой стоимости переданного имущества (прав, работ, услуг). По справедливой стоимости также оценивается переоцененная стоимость основных средств в случае выбора варианта их учета с использованием переоценки.

Оценивая введение в учет запасов и основных средств справедливой стоимости, отметим, что эта оценка долгое время не использовалась в российском учете. Как известно, российский бухгалтерский учет начал сближаться с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) еще в начале 90-х гг. прошлого века. В это время в систему МСФО уже прочно вошло использование справедливой стоимости. В российском же учете данная оценка была впервые введена в 2016 г. для организаций госсектора в Концептуальных основах бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора и в 2018 г. - для организаций, не относящихся к госсектору, в ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" <4>.

--------------------------------

<4> Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (вместе с ФСБУ 25/2018...): Приказ Минфина России от 16.10.2018 N 208н (ред. от 29.06.2022). URL: https://www.consultant.ru.

Причиной такого позднего начала использования справедливой стоимости в российском учете были отмечаемые во многих публикациях значительные проблемы ее применения [28 - 31]. Вместе с тем во многих работах отмечались и преимущества использования справедливой стоимости [32 - 34]. Несмотря на сохраняющиеся дискуссии в отношении применения справедливой стоимости, она все-таки была введена в российский бухгалтерский учет, в том числе для запасов и основных средств в перечисленных хозяйственных операциях. Оценим данное нововведение для указанных активов. В табл. 2 приведены регламентации предыдущих ПБУ 5/01 <5> и ПБУ 6/01 <6> и новых ФСБУ 5/2019, ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 для тех ситуаций, в которых в настоящее время предусмотрена оценка запасов и основных средств по справедливой стоимости.

--------------------------------

<5> Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01: Приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н (ред. от 16.05.2016). URL: https://www.consultant.ru.

<6> Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01: Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ред. от 16.05.2016). URL: https://www.consultant.ru.

Таблица 2

Оценка полученных безвозмездно, оплаченных неденежными

средствами и переоцененных основных средств и запасов

в новых ФСБУ 5/2019, ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020

и в предыдущих ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01

Источник: авторская разработка на основе регламентаций ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ФСБУ 5/2019, ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020.

Замена регламентации оценки безвозмездно полученных запасов и основных средств по рыночной стоимости на их оценку по справедливой стоимости, по мнению автора настоящей статьи, является логичной. Возможность применения рыночной стоимости ограничивается наличием активного рынка. На вопрос, как оценивать безвозмездно полученные запасы и основные средства при отсутствии активного рынка, ни ПБУ 5/01, ни ПБУ 6/01 не отвечали. Справедливая стоимость может быть определена и при отсутствии активного рынка. Таким образом, регламентации ФСБУ 5/2019, ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 охватывают гораздо большее количество ситуаций, чем это делали предшествующие им стандарты. Кроме этого, МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" <7> содержит регламентации о том, какой именно рынок должен быть выбран в том случае, если для оценки справедливой стоимости могут быть использованы рыночные цены. ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 не включали таких регламентаций. В то же время даже при возможности определить рыночную стоимость она может быть неодинаковой на различных рынках, на которых обращаются оцениваемые объекты.

--------------------------------

<7> Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости": введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н (ред. от 11.07.2016). URL: https://www.consultant.ru.

Обоснованной является и замена регламентаций ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 по оценке запасов и основных средств, полученных в обмен на неденежные активы. Нельзя не признать, что регламентированная данными положениями "цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов" (ст. 10 ПБУ 5/01 и ст. 11 ПБУ 6/01) не является четко очерченным видом оценки. Такая нечетко сформулированная регламентация могла приводить к неодинаковой трактовке организациями того, какая именно величина должна быть использована для оценки приобретенных запасов и основных средств. Безусловно, что требование ФСБУ 5/2019, ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 по использованию для рассматриваемой ситуации справедливой стоимости полностью решает указанную проблему.

Логична и замена в ФСБУ 6/2020 на справедливую стоимость оценки переоцениваемых основных средств. Имевшаяся ранее в ПБУ 6/01 регламентация о прямом пересчете восстановительной стоимости в рыночные цены была применима лишь для тех объектов, для которых имелся на дату пересчета активный рынок. Определение же восстановительной стоимости путем индексации вновь приводило к неоднозначности ответа на вопрос, как именно эта индексация должна осуществляться.

Таким образом, можно констатировать, что введение справедливой стоимости для оценки запасов и основных средств в перечисленных ситуациях является шагом прогрессивным, существенно повышающим объективность оценки соответствующих запасов и основных средств.

И все-таки новые регламентации не лишены, на наш взгляд, дискуссионности. Эта дискуссионность касается прямого указания в ФСБУ 5/2019, ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 на использование для определения величины справедливой стоимости Международного стандарта МСФО (IFRS) 13. Дело в том, что данный Стандарт, как и многие другие международные стандарты, содержит достаточно обобщенные регламентации, определяющие в основном лишь общие подходы к тому, как должна определяться справедливая стоимость. Даже в отношении методов определения справедливой стоимости МСФО (IFRS) 13 не содержит конкретных регламентаций, указывая на то, что такими методами могут быть самые разные подходы и способы.

Конечно, возможность выбора необходимого метода для определения величины справедливой стоимости на основе профессионального суждения бухгалтера позволяет максимально полно учесть особенности оцениваемого объекта. При этом в идеале применение профессионального суждения разными бухгалтерами к одной и той же ситуации должно приводить к совершенно одинаковому расчету величины справедливой стоимости. Однако это в идеале. И возникает вопрос о том, будут ли готовы бухгалтеры абсолютно всех организаций применять такое профессиональное суждение.

Высказанные беспокойства отнюдь не означают сомнения в правильности введения в российский учет оценки объектов по справедливой стоимости. Но при таком введении было бы целесообразно разработать отечественный аналог МСФО (IFRS) 13, который был бы написан привычным для российских бухгалтеров языком и содержал бы иллюстрации и примеры подходов к определению справедливой стоимости. Это позволило бы исключить наложения на субъективность выбора подходов к определению справедливой стоимости еще и субъективности восприятия регламентаций международного стандарта из-за его сложности и отсутствия необходимой конкретики.

Еще одной новацией, которая, по мнению автора данной статьи, имеет как положительные, так и дискуссионные аспекты, является упразднение в ФСБУ 5/2019, ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 регламентации о возможности оценки запасов и основных средств, внесенных в счет взносов в уставный капитал (УК), по оценке, согласованной учредителями. Прежние ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 включали правила, согласно которым себестоимость запасов и основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, должна была оцениваться как величина, согласованная учредителями (участниками) организации.

Нельзя не признать, что упразднение такой оценки в ФСБУ 5/2019, ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 является положительным аспектом, ведь оценка, согласованная учредителями, могла и не соответствовать реальной ценности запасов и основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал. Однако, упразднив нецелесообразные регламентации, новые Стандарты не представили им замену. В связи с этим возникает вопрос: как согласно этим Стандартам должны теперь оцениваться внесенные в счет взносов в уставный капитал запасы и основные средства?

По мнению некоторых практиков, оценку запасов и основных средств, внесенных в счет взносов в уставный капитал, целесообразно осуществлять по справедливой стоимости по аналогии с безвозмездно полученными объектами. Однако применение аналогии здесь может быть и не совсем корректным, поскольку такие запасы и основные средства получены организациями небезвозмездно: их внесением учредители погашали свою дебиторскую задолженность по взносам в уставный капитал. И если оценку запасов и основных средств, внесенных в счет взносов в уставный капитал, нужно осуществлять по справедливой стоимости, то возникает вопрос: почему об этом напрямую не указано в ФСБУ 5/2019, ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020?

Полагаем, что любое отсутствие регламентаций в стандартах может приводить на практике к различному пониманию того, как вести учет в нерегламентированной ситуации. А это, в свою очередь, может обусловить различный подход к оценке запасов и основных средств, внесенных в счет взносов в уставный капитал, в различных организациях.

Представляются дискуссионными в ФСБУ 5/2019 и в ФСБУ 26/2020 регламентации о том, что в целях определения фактической себестоимости запасов и величины капитальных вложений "к возникновению (увеличению) обязательств организации приравнивается увеличение капитала организации вследствие выпуска собственных долевых инструментов (эмиссия акций, увеличения уставного (складочного) капитала, уставного (паевого) фонда), безвозмездного получения имущества от акционеров, собственников, участников, учредителей организации" (ст. 10 ФСБУ 5/2019 и ст. 9 ФСБУ 26/2020).

Возможно, что речь здесь идет именно о ситуации с внесением учредителями взносов в уставный капитал соответственно запасами или капитальными вложениями. Однако возникает вопрос: почему увеличение капитала приравнивается к обязательствам организации? Ведь капитал и обязательства являются качественно различными элементами финансовой отчетности. И разве в ситуации с внесением взносов в уставный капитал возникают обязательства организации, экономическая сущность которых заключается в том, что их погашение приведет к уменьшению активов, которыми они погашаются? Кроме этого, дискуссионной представляется трактовка внесения взносов в уставный капитал как безвозмездного получения имущества от акционеров и учредителей. Как уже было отмечено ранее, при внесении взносов в уставный капитал имуществом учредители погашают свою дебиторскую задолженность, то есть один актив переходит в другой актив. Безвозмездное же получение имущества означает увеличение активов и формирование дохода на величину стоимости этих активов. При внесении взносов в уставный капитал общая величина активов не увеличивается и доходы не признаются.

Еще одной важной новацией ФСБУ 5/2019, ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 стал запрет на включение в себестоимость запасов и основных средств сверхнормативного расхода сырья, материалов, энергии, труда, потерь от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины, а также управленческих расходов.

Следует признать, что запрет на включение в себестоимость запасов и основных средств сверхнормативных расходов и потерь является не только шагом к сближению регламентаций российских стандартов с МСФО (IAS) 2 "Запасы" <8> и МСФО (IAS) 16 "Основные средства" <9>, но и существенным повышением объективности оценки этих объектов. Подтверждением этого может быть следующее рассуждение. Допустим, в течение месяца в организации имелся оплачиваемый простой не по вине работников. Допустим, что при этом никакой продукции выпущено не было (то есть физический выпуск продукции был равен нулю). Разрешаемое ранее включение оплаты простоя в себестоимость готовой продукции приводило к тому, что ее себестоимость становилась положительной в то время, как физически не было создано ничего. Таким образом, новые регламентации ФСБУ 5/2019, ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 по запрету включения сверхнормативных потерь в себестоимость запасов и основных средств очень обоснованны и логичны.

--------------------------------

<8> Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 "Запасы": введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н (ред. от 11.07.2016). URL: https://www.consultant.ru.

<9> Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства": введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н (ред. от 17.02.2021). URL: https://www.consultant.ru.

Запрет же на включение в себестоимость запасов и основных средств управленческих расходов на практике вызвал неоднозначную оценку. С одной стороны, для практиков стало проще учитывать управленческие расходы, поскольку теперь их не нужно распределять между видами продукции. С другой стороны, практиков беспокоит возможная ситуация, когда против списанных на себестоимость продаж общехозяйственных расходов за отчетный период не будет получена достаточная величина доходов. В таком случае в отчетности будет показан убыток, что не совсем выгодно многим организациям. Оценивая запрет на включение управленческих расходов в себестоимость запасов и основных средств, отметим, что он является данью сближения российских правил учета с регламентациями МСФО, в которых административные накладные расходы, не связанные непосредственно с созданием активов, в себестоимость таких активов не включаются.

Если же говорить о логичности такой регламентации, то она может выглядеть не столь убедительной, как в случае с невключением в себестоимость активов сверхнормативных потерь. С одной стороны, управленческие расходы отдалены от непосредственного создания актива. С другой стороны, без должной организации деятельности предприятия созданный актив мог бы и не стать активом как ресурсом, от которого ожидаются экономические выгоды (например, готовую продукцию нужно не только создать, ее еще нужно суметь продать, чтобы получить экономическую выгоду).

Говоря о регламентациях ФСБУ 5/2019, ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 относительно затрат, не включаемых в себестоимость запасов и основных средств, следует отметить еще один дискуссионный вопрос. Если, как уже отмечалось, запрет на включение в их себестоимость сверхнормативных трудовых затрат полностью логичен, то возникает вопрос об оплате неотработанного времени, такой как оплата отпускных или иных оплачиваемых отсутствий на работе. Так же, как и сверхнормативные трудовые расходы, затраты на оплату неотработанного времени тоже не создают нового продукта. Очевидно, что логичным было бы невключение в себестоимость создаваемых запасов и основных средств и этих затрат. Однако в отношении их ни ФСБУ 5/2019, ни ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 регламентаций не содержат.

Еще одной новацией, которая имеет как положительные, так и дискуссионные аспекты, является регламентация ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 об обязательном учете обесценения основных средств и капитальных вложений. Такая регламентация в полной мере согласуется с принципом осмотрительности, согласно которому активы не должны быть завышены. В этом отношении новация указанных стандартов является положительной. Дискуссионным в этом вопросе является требование ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 о прямом использовании для учета обесценения правил МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" <10>.

--------------------------------

<10> Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 "Обесценение активов": введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н (ред. от 27.06.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2018). URL: https://www.consultant.ru.

Ранее уже отмечались проблемные стороны непосредственного использования международных стандартов, которые написаны непривычным для практикующих бухгалтеров языком и не содержат конкретики, регламентируя в основном лишь достаточно обобщенные направления учета. Отметим также, что правила учета обесценения активов нетривиальны и сложны, требуют значительного использования профессионального суждения бухгалтера. Если на эту сложность накладывается еще и сложность восприятия текста стандарта, то это может привести к неодинаковому толкованию правил учета для конкретных ситуаций в разных организациях. Уже появились отзывы аудиторов о том, что применение МСФО (IAS) 36 вызвало затруднения у многих организаций. Все это говорит о том, что было бы целесообразно разработать отечественный аналог этого Международного стандарта.

Следующей новацией, о которой стоит сказать, является регламентация ФСБУ 6/2020 о начислении амортизации основных средств за вычетом их ликвидационной стоимости. Амортизация представляет собой постепенное списание длительно используемого объекта и постепенный перенос его стоимости на затраты производства. Если в конце срока использования объекта при его списании могут быть получены те или иные активы (запчасти, материалы и т.д.), то вполне логично не включать в амортизационные отчисления те суммы, которые войдут в стоимость полученных от списания активов. Поэтому с экономической точки зрения амортизировать действительно нужно первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств за вычетом ликвидационной стоимости. Проблемной здесь является степень объективности оценки этой ликвидационной стоимости. Ведь она должна быть равна стоимости тех активов, которые будут получены при списании основных средств, за вычетом затрат на их ликвидацию. Однако ни эта стоимость, ни эти затраты при принятии основных средств к учету, ни начало их амортизации точно не известны. Их с максимальной долей объективности должен рассчитать бухгалтер при принятии основных средств к учету.

Конечно, вполне возможна такая ситуация, когда указанные величины не будут соответствовать тем суммам, которые будут в действительности получены при списании основных средств. ФСБУ 5/2019 учитывает такую возможность и указывает, что запасы, получаемые от списания основных средств, оцениваются по наименьшей из величин их стоимости, по которой учитываются аналогичные запасы, и балансовой стоимости списываемых активов и затрат на их выбытие. Таким образом, вполне возможна ситуация, когда основные средства окажутся недоамортизированными (их остаточная стоимость будет больше, чем стоимость запасов, принимаемых к учету после их списания). Недоамортизированная часть стоимости основных средств будет признана прочим расходом. Таким образом, получится экономически различное списание частей стоимости основных средств: так, их часть, которая будет подлежать амортизации, будет отнесена на затраты производства, а недоамортизированная часть - на прочие расходы.

И наконец, есть еще одна новация новых ФСБУ, которая имеет как положительные, так и дискуссионные аспекты. Речь идет о признании объектов основных средств, стоимость которых не превышает выбранного организацией лимита. Согласно ФСБУ 6/2020 организации могут не учитывать такие объекты в качестве основных средств и списывать всю их стоимость на расходы периода.

Следует отметить, что если многие из рассмотренных новаций ФСБУ 5/2019, ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 были направлены на сближение с правилами соответствующих МСФО, то данная новация к регламентациям МСФО учет малоценных основных средств не приближает.

Согласно МСФО (IAS) 16 можно объединять незначительные объекты основных средств в группы и применять правила данного Стандарта к этой группе. Однако МСФО (IAS) 16 не предусматривает возможности признания малоценных основных средств расходами. Дискуссионность рассматриваемой регламентации связана еще и с трактовкой экономического содержания основных средств как активов. По определению актива им является ресурс, от которого ожидаются экономические выгоды в будущем. Расход представляет собой уменьшение экономических выгод. Таким образом, признание малоценных основных средств расходами противоречит их экономическому содержанию. Как известно, прошлые регламентации ПБУ 6/01 разрешали учитывать малоценные основные средства в качестве запасов. Это позволяло не применять к таким объектам сложные расчеты, связанные с начислением амортизации. Изменение данной регламентации в ФСБУ 6/2020 по некоторым комментариям связано с новацией ФСБУ 5/2019 в отношении введения срока использования запасов (не более 12 месяцев). Однако следует отметить, что, несмотря на отсутствие такого прямого требования в предшествующем ПБУ 5/01, запасы и ранее относились к оборотным активам, то есть к объектам, сроком использования менее 12 месяцев. Кроме этого, отнесение основных средств к запасам нарушало и временной критерий самого ПБУ 6/01, разрешавшего такое отнесение.

Конечно, отнесение малоценных основных средств к запасам нарушало деление активов на оборотные и внеоборотные, но при этом хотя бы не нарушался принцип трактовки объектов учета сквозь призму экономических выгод. В связи с этим, по мнению автора данной статьи, малоценные основные средства более целесообразно оставить в составе активов. При этом можно упростить методические подходы к их учету (подробные рекомендации по этому вопросу были приведены в [35]).

Проведенное исследование показало наличие положительных аспектов в большинстве рассматриваемых новаций ФСБУ 5/2019, ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 в отношении учета запасов и основных средств. При этом, однако, в них имеются и дискуссионные аспекты. Таблица 3 систематизирует результаты данного исследования.

Таблица 3

Положительные и дискуссионные аспекты ряда новаций

ФСБУ 5/2019, ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 по учету запасов

и основных средств

Источник: авторская разработка.

Как видно из табл. 3, в каждой из рассмотренных новаций ФСБУ 5/2019, ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 имеются безусловные положительные, а также некоторые дискуссионные аспекты. Вместе с тем дискуссионность является двигателем дальнейшего развития и совершенствования бухгалтерских стандартов. Реформирование их продолжается. Поэтому в перспективе будут решены и дискуссионные аспекты рассмотренных регламентаций.

Список литературы

1. Широкова А.В. Учет запасов в контексте проекта ФСБУ "Запасы", ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и МСФО (IAS) 2 "Запасы" // Известия Института систем управления СГЭУ. 2017. N 2. С. 193 - 196.

2. Куликова Л.И. Практика отражения последствий изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 5/2019 "Запасы" // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2022. N 13. С. 2 - 12.

3. Поленова С.Н. Учет производства: новые правила ФСБУ 5/2019 "Запасы" // Аудитор. 2021. Т. 7. N 9. С. 40 - 44. URL: https://naukaru.ru/ru/nauka/article/46210/view.

4. Серебрякова Т.Ю. Управленческие расходы в контексте ФСБУ 5/2019 "Запасы" // Международный бухгалтерский учет. 2021. Т. 24. Вып. 4. С. 392 - 406. URL: https://doi.org/10.24891/ia.24.4.392.

5. Козменкова С.В., Тюнькова Е.В. ФСБУ 5/2019 "Запасы": исследование товарных операций при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы // Международный бухгалтерский учет. 2021. Т. 24. Вып. 12. С. 1368 - 1385. URL: https://doi.org/10.24891/ia.24.12.1368.

6. Городилов М.А. ФСБУ 5/2019 "Запасы": анализ концептуальных изменений // Международный бухгалтерский учет. 2020. Т. 23. Вып. 8. С. 844 - 863. URL: https://doi.org/10.24891/ia.23.8.844.

7. Плотникова О.В., Фирсанова К.А. Сравнительный анализ учета запасов в соответствии с МСФО (IAS) 2 "Запасы" и ФСБУ 5/2019 "Запасы" // Актуальные исследования. 2022. N 41. С. 79 - 82. URL: https://apni.ru/article/4737-sravnitelnij-analiz-ucheta-zapasov-v-sootvets.

8. Ситникова В.А. Резерв под обесценение запасов в соответствии с ФСБУ 5/2019: проблемы и решения // Международный бухгалтерский учет. 2022. Т. 25. Вып. 9. С. 1019 - 1032. URL: https://doi.org/10.24891/ia.25.9.1019.

9. Дружиловская Т.Ю. Учет материальных нефинансовых активов: сближение с МСФО, достижения, проблемы, перспективы // Международный бухгалтерский учет. 2021. Т. 24. Вып. 2. С. 142 - 165. URL: https://doi.org/10.24891/ia.24.2.142.

10. Демина И.Д. Основные направления совершенствования учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в соответствии с ФСБУ 5/2019 "Запасы" и ФСБУ 6/2020 "Основные средства" // Аудит. 2022. N 1. С. 5 - 9.

11. Morshed A., Ramadan A. Qualitative Analysis of IAS 2 Capability for Handling the Financial Information Generated by Cost Techniques. International Journal of Financial Studies, 2023, vol. 11, no. 2, p. 67. URL: https://doi.org/10.3390/ijfs11020067.

12. Kulikova L.I., Gubaidullina A.R., Mukhametzyanov R.Z., Druzhilovskaya T.Yu., Druzhilovskaya E.S. International Financial Reporting Standard (IFRS) Regulations for Supply Chain Management. International Journal of Supply Chain Management, 2020, vol. 9, no. 4, pp. 570 - 575. URL: https://ojs.excelingtech.co.uk/index.php/IJSCM/article/view/5183.

13. Klimkova T.V. Comparison of Estimates of Inventories According to RAS 5/01 and According to IAS 2. Global and Regional Research, 2019, vol. 1, no. 4, pp. 76 - 79.

14. Демина И.Д., Домбровская Е.Н. Проблемы применения проекта ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в отечественной практике бухгалтерского учета // Вестник университета. 2014. N 4. С. 163 - 172.

15. Блимготова З.И. Сравнительная характеристика ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и МСФО IAS 16 // Новая наука: От идеи к результату. 2017. Т. 1. N 2. С. 82 - 85. URL: https://www.elibrary.ru/item.asp?id=28421021.

16. Гетьман В.Г. Положения по бухгалтерскому учету основных средств нуждаются в изменениях // Учет. Анализ. Аудит. 2020. Т. 7. N 1. С. 42 - 48. URL: https://doi.org/10.26794/2408-9303-2020-7-1-42-48.

17. Домбровская Е.Н., Перфильева И.А. Актуализация учетной политики экономического субъекта в условиях применения ФСБУ 6/2020 "Основные средства" // Экономические науки. 2022. N 211. С. 210 - 219.

18. Козменкова С.В., Алборов Р.А. Исторические аспекты и современные проблемы учета амортизации основных средств // Международный бухгалтерский учет. 2023. Т. 26. Вып. 9. С. 975 - 994. URL: https://doi.org/10.24891/ia.26.9.975.

19. Ситникова В.А., Ситникова С.А. Учетная политика экономических субъектов в условиях применения ФСБУ 6/2020 "Основные средства" // Международный бухгалтерский учет. 2022. Т. 25. Вып. 8. С. 925 - 946. URL: https://doi.org/10.24891/ia.25.8.925.

20. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С. ФСБУ 6/2020: решенные вопросы бухгалтерского учета основных средств и сохраняющиеся дискуссионные аспекты // Учет. Анализ. Аудит. 2021. Т. 8. N 1. С. 48 - 61. URL: https://doi.org/10.26794/2408-9303-2021-8-1-48-61.

21. Зонова Н.С., Шевелева К.А. Практика применения ФСБУ 6/2020 "Основные средства" на предприятии // Вектор экономики. 2022. N 6. URL: http://www.vectoreconomy.ru/images/publications/2022/6/accounting/Zonova_Sheveleva.pdf.

22. Лисовская И.А., Трапезникова Н.Г. Проблемы применения ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" и ФСБУ 6/2020 "Основные средства" // Международный бухгалтерский учет. 2022. Т. 25. Вып. 4. С. 366 - 386. URL: https://doi.org/10.24891/ia.25.4.366.

23. Матвеева В.А., Захарова А.А. Основные нововведения в бухгалтерском учете основных средств в соответствии с ФСБУ "Основные средства" // ЦИТИСЭ. 2020. N 2 (24). С. 348 - 355. URL: http://doi.org/10.15350/2409-7616.2020.2.32.

24. Бунина А.Ю., Павлюченко Т.Н. Обесценение основных средств: учет и отчетность // Modern Science. 2020. N 3-1. С. 59 - 63. URL: https://www.elibrary.ru/item.asp?id=42553274.

25. Kulikova L.I., Druzhilovskaya T.Yu., Druzhilovskaya E.S. Challenges of the Practical Application of International Accounting Standard on Property, Plant and Equipment by Russian Companies. Journal of Engineering and Applied Sciences, 2018, vol. 13, no. 3, pp. 569 - 574.

26. Demyanenko E.Yu., Sitenko E.A. Similarities and Differences in Accounting for Property, Plant and Equipment According to FSBU and IFRS. News of Science and Education, 2018, vol. 11, no. 1, pp. 079 - 083.

27. Kulikova L., Aminova D., Lyzhova A. Use of Economic and Mathematical Modeling Tools in Planning Investments in Fixed Assets. International Journal of Criminology and Sociology, 2020, vol. 9, pp. 2510 - 2513. URL: https://dspace.kpfu.ru/xmlui/handle/net/162474.

28. Маламагомедова М.Ш. Вопросы оценки по справедливой стоимости // Актуальные вопросы современной экономики. 2014. N 4. С. 518 - 522.

29. Поленова С.Н. К вопросу оценки по справедливой стоимости объектов бухгалтерского учета // Международный бухгалтерский учет. 2015. Т. 18. Вып. 1. С. 2 - 11. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/k-voprosu-otsenki-po-spravedlivoy-stoimosti-obektov-buhgalterskogo....

30. Бакулина О.А. Справедливая стоимость в бухгалтерском учете // Политика, экономика и инновации. 2016. N 3 (5). С. 5. URL: http://pei-journal.ru/index.php/PEII/article/view/70.

31. Шуленбаева Г.Р., Джондельбаева А.С. Концепция справедливой стоимости: литературный обзор зарубежных исследований // Статистика, учет и аудит. 2020. N 3 (78). С. 54 - 58.

32. Прищепа Л.В. Справедливая стоимость в системе рыночной оценки объектов бухгалтерского учета // Успехи современной науки. 2017. Т. 7. N 4. С. 78 - 81.

33. Рожнова О.В. Развитие концепции оценки по справедливой стоимости // Учет. Анализ. Аудит. 2016. N 6. С. 20 - 27. URL: https://accounting.fa.ru/jour/article/view/122/123.

34. Плотников В.С., Плотникова О.В., Шевчук А.И. Эволюция концепции оценки справедливой стоимости // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2015. N 20. С. 38 - 41. URL: https://cyberleninka.m/article/n/evolyutsiya-kontseptsii-otsenki-spravedlivoy-stoimosti.

35. Дружиловская Т.Ю. Проблемы бухгалтерского учета малоценных материальных объектов // Международный бухгалтерский учет. 2023. Т. 26. Вып. 4. С. 405 - 423. URL: https://doi.org/10.24891/ia.26.4.405.

Т.Ю. Дружиловская

Доктор экономических наук,

доцент,

профессор кафедры

бухгалтерского учета

Национальный исследовательский

Нижегородский государственный университет

имени Н.И. Лобачевского (ННГУ)

Нижний Новгород, Российская Федерация

Подписано в печать

09.08.2024