Учетно-аналитическое обеспечение внутреннего контроля затрат в организациях санаторно-курортного комплекса

"Международный бухгалтерский учет", 2024, N 7

УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

ЗАТРАТ В ОРГАНИЗАЦИЯХ САНАТОРНО-КУРОРТНОГО КОМПЛЕКСА

Предмет. Необходимость развития методологического инструментария учетно-аналитического обеспечения внутреннего контроля затрат в хозяйствующих субъектах санаторно-курортного комплекса обусловлена поиском внутрихозяйственных резервов.

Цели. Развить теоретико-методические основы и детализировать практические положения по учетно-контрольному и аналитическому обеспечению внутреннего контроля произведенных затрат, подтверждающих стоимость путевки, дающих возможность минимизировать объем вложенных финансовых и интеллектуальных ресурсов.

Методология. В процессе исследования использовались методы группировки, обобщения, экспертных оценок, сравнительного анализа, классификации, факторного анализа, моделирование, а также цифровые инструменты Microsoft Office Excel.

Результаты. Уточнено понятие "санаторно-курортная услуга", что в последующем позволит обосновать включение затрат в себестоимость санаторно-курортной путевки и осуществить контроль за превышением запланированных расходов. Продуцирован комплекс принципов, раскрывающих методику формирования внутренней управленческой отчетности и ее структурных элементов, для группировки информации, удовлетворяющей потребностям менеджмента санатория. Предложен вариант регламентации внутреннего контроля затрат, в основу которой положены современные требования времени и принципы.

Область применения. Ключевые предложения по формированию методических подходов к организации внутреннего контроля затрат в санаториях дают возможность минимизировать предпринимательские риски и повысить эффективность деятельности.

Выводы. Разработанная многокомпонентная, структурированная модель внутреннего контроля по аналитической оценке и мониторингу затрат, определению их соответствия планируемым, в рамках бизнес-процесса "Оказание комплексной услуги санатория", объединяющая в себе теоретико-методический аспект, комплексную проверку учета, всесторонний анализ затрат и продуцирование промежуточных и итоговых отчетных форм, является универсальной для экономических субъектов санаторно-курортного комплекса, что оптимизирует процедуры контроля.

Развитие санаторно-курортной отрасли в России за последнее десятилетие имеет устойчивую тенденцию к росту основных финансово-экономических показателей деятельности и ресурсного потенциала. В условиях политических и экономических трансформаций финансовая, законодательная поддержка со стороны государства позволила санаторно-курортному комплексу выйти на новый уровень обслуживания населения и предоставления качественных комплексных услуг отдыхающим по оздоровлению, размещению, питанию и др.

Но для дальнейшего эффективного функционирования организаций санаторно-курортной отрасли (СКО) необходимо выявление внутрихозяйственных резервов, которые позволят сократить необоснованные потери ресурсов [1, 2]. Решение данной задачи возможно при наличии результативной системы внутреннего контроля, непрерывное функционирование которой в эпоху цифровых трансформаций позволяет оперативно выявлять и предотвращать предпринимательские риски [3]. Услуги, оказываемые санаториями населению, носят многоэлементный характер, что повышает вероятность возникновения предпринимательских рисков и степень их влияния на развитие бизнеса. Автоматизация и внедрение новых информационно-коммуникационных технологий и систем влияют на процессы управления, что является важной парадигмой развития моделей внутрикорпоративного контроля, основанного на риск-ориентированных подходах и процедурах, минимизирующих затраты бизнеса [4].

Жестким требованием времени, минимизирующим вероятность банкротства хозяйствующих субъектов, является наличие устойчиво функционирующей нормативно определенной системы внутреннего контроля (СВК), которая может информировать руководство и собственников о наличии предпринимательских рисков. Актуальность исследования заключается в необходимости развития методологического инструментария и учетно-аналитического обеспечения внутреннего контроля (ВК) затрат в хозяйствующих субъектах санаторно-курортного комплекса (СКК).

Преобладающая составная часть организаций СКО является субъектами среднего бизнеса, и системная проверка производственных затрат не представляется возможной без информационно-коммуникационной среды, что объясняет у них жесткую потребность формирования такой учетно-аналитической системы, которая бы создавала устойчивое взаимодействие на уровне внутрикорпоративных структур и высшего руководства на основе уже существующей цифровой среды [5]. Создание прозрачной учетно-аналитической системы ВК позволит организациям СКО рационально использовать свои ресурсы, управлять рисками на различных этапах производственного цикла и бизнес-процессов, что будет способствовать устойчивому развитию хозяйствующего субъекта, отрасли и государства в целом.

Анализ законодательной базы, регулирующей не только основы гражданского законодательства по оказанию услуг населению, в том числе связанные с оздоровлением населения, но также и в сфере лечебной деятельности выявил ряд несогласований. Конституция РФ, Гражданский кодекс РФ, Закон РФ "О защите прав потребителей", Федеральные законы "О природных лечебных ресурсах, лечебно-оздоровительных местностях и курортах", "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" и др. не имеют единого понятия "санаторно-курортная услуга".

В частности, Федеральный закон N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" <1> не раскрывает с юридической точки зрения сущностное наполнение дефиниций "здоровье", "медицинская деятельность", "охрана здоровья граждан", "профилактика", "медицинская услуга", "диагностика", "лечение" и др., что не позволяет дать четкую формулировку понятию "санаторно-курортная услуга". Данное обстоятельство вызывает сложности гражданско-правового характера в отношении нормативного регулирования оказываемой услуги, а также проблемы калькулирования себестоимости санаторно-курортной путевки как комплекса услуг, так и отдельных услуг по питанию, проживанию и оздоровлению.

--------------------------------

<1> Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации: Федеральный закон от 21.11.2011 N 323-ФЗ (последняя редакция). URL: https://www.consultant.ru.

Учитывая комплексный характер услуги, оказываемой хозяйствующими субъектами СКО, определим, что подразумевается под санаторно-курортным лечением как частью путевки. Законодательно - это комплекс медицинских услуг профилактико-лечебного характера, которые осуществляются медицинскими специализированными учреждениями (например, санаториями) в целях реабилитации, оздоровления, лечения на базе применения природных лечебных ресурсов, направленных на восстановление функций организма и предупреждение заболеваний. Подходы к определению и пониманию дефиниции "санаторно-курортная услуга" представлены в табл. 1.

Таблица 1

Понятие дефиниции "санаторно-курортная услуга"

Источник: авторская разработка.

Законом дано определение понятию "санаторно-курортная организация" как сферы деятельности и видов оказываемых услуг, но при этом существуют различные медицинские учреждения, не относящиеся к организациям СКО. Нормативно организациями СКО являются здравницы, оздоровительные хозяйствующие субъекты, находящиеся в санаторно-курортной местности, имеющие требуемые законодательством разрешительные документы.

С позиции налогового законодательства в отношении освобождения от НДС это не только оздоровительные организации, но и организации отдыха, оказывающие услуги по путевкам или курсовкам, которые являются бланками строгой отчетности <2>.

--------------------------------

<2> Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 29.05.2024) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.06.2024): пп. 18 п. 3 ст. 149 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения" НК РФ). URL: https://www.consultant.ru.

С практической точки зрения услуги, оказываемые организациями СКО, являются частью туристической отрасли, что важно понимать при разработке стратегии развития хозяйствующего субъекта.

Практико-ориентированный юридический аспект требует понимания услуги хозяйствующих субъектов СКО не только с позиции медицинской услуги, но и с позиции оздоровления и реабилитации, которые не относятся к медицинским услугам, но при этом являются востребованными у населения, что будет являться препятствием для заключения договора.

С позиции учетно-аналитической системы (бухгалтерский подход) стоимость путевки формируется из более широкого перечня услуг, что должно быть отражено как в плановой, так и в фактической калькуляции путевки и включать не только основные услуги по их затратности, а это не только проживание, питание, лечение, оздоровление, но и услуги, сопровождающие их, в частности услуги туризма, досуга, включая развлечения, транспортное обслуживание, спортивные мероприятия и др. Налоговый аспект жестко регулируется НК РФ в части освобождения от НДС и основывается на понятии "санаторно-курортная путевка".

Таким образом, санаторно-курортная услуга - это совокупность медицинских услуг профилактико-лечебного, оздоровительного, реабилитационного характера, оказываемых специализированными экономическими субъектами, у которых есть специализированные разрешения, в целях реабилитации, оздоровления, лечения на основе использования природных лечебных ресурсов, направленных на восстановление функций организма и предупреждение различных заболеваний, включая услуги проживания, питания, лечения, оздоровления, услуги туризма и организации досуга.

Выявленные в процессе изучения организации учетно-аналитической системы хозяйствующих субъектов СКО недостатки требуют детализации. Социальная ориентация государства на улучшение жизни и здоровья населения, повышение уровня рождаемости является главным трендом развития страны и декларируется в нормативных документах различного уровня. Сложившаяся в мире геополитическая обстановка существенно повлияла на развитие санаторно-курортной отрасли в России, вызвав ее динамичное развитие. Востребованность в комплексной услуге, включающей отдых, оздоровление, развлечение, также положительно влияет на перспективы роста интереса населения к санаторно-курортному отдыху в Российской Федерации.

Анализ отрасли показал, что в Краснодарском крае нахождение отдыхающего в санатории составляет в среднем до 10 дней. Данный факт обусловлен высокой стоимостью путевки, но при этом согласно медицинским показаниям для получения эффекта от оказанных санаторно-курортных услуг необходимо находиться на отдыхе в среднем 21 день.

Для организаций СКО представленная тенденция вызывает ряд негативных последствий, в частности снижение выручки по медицинским услугам и низкий уровень эксплуатации номерного фонда. В 2022 г. загрузка организаций СКО в Краснодарском крае составляла 44%, и по отношению к 2018 г. данный показатель не изменился.

Несмотря на рост количества туристов, наблюдается рост прямых затрат, что приводит к низкому уровню рентабельности хозяйствующих субъектов СКО. Размер полученной прибыли не позволяет развивать материально-техническую базу размещения, питания и лечения. Таким образом, проблема выявления возможностей и резервов для развития организаций СКО без повышения уровня коммерциализации стоит достаточно остро.

Наиболее вероятным вариантом решения данной проблемы является совершенствование системы управления затратами с учетом отраслевой специфики систематизации затрат и последующего выявления резервов по их снижению [6, 7].

Важная особенность, присущая организациям СКО, прослеживается в оказании услуги, которая воспроизводится через санаторно-курортную путевку, объединяющую четыре элемента: проживание, питание, лечение, прочее. Как следствие, формирование себестоимости путевки - это сложный процесс и требуется принимать во внимание тот факт, что рассматриваемые услуги могут быть реализованы как совместно, так и обособленно друг от друга. Таким образом, для работников учетных служб и внутренних контролеров-аналитиков усложняется задача калькулирования себестоимости каждого отдельного вида услуг, входящих в единый продукт "Санаторно-курортная путевка".

В то же время, анализируя потребительский спрос, можно заметить, что полный комплекс услуг клиент готов приобрести не всегда, в ряде случаев приобретается "курсовка", включающая только комплекс лечебно-оздоровительных услуг, а иногда и диетическое питание.

Все перечисленные обстоятельства свидетельствуют о необходимости производить калькуляцию отдельно взятых услуг, чтобы в последующем была возможность их реализовывать и определять финансовый результат как по каждому виду услуг, так и в совокупности (табл. 2).

Таблица 2

Значимость определения стоимости путевки

для различных субъектов

Источник: авторская разработка.

Основным продуктом организаций санаторно-курортной отрасли является санаторно-курортная путевка, формирование и расчет фактической себестоимости которой являются важным этапом учетно-аналитического процесса, за что ответственность несут бухгалтерская служба и отдел внутреннего контроля [8, 9]. В процессе исследования структуры затрат 17 организаций санаторно-курортной отрасли установлена многоэлементность статей калькуляции (в среднем более 20), что связано с комплексным характером услуги (рис. 1).

Структура затрат путевки организаций

санаторно-курортной отрасли

Рисунок 1

Источник: авторская разработка.

Учетная практика свидетельствует о том, что в себестоимости услуг санатория по путевке одну треть (34%) занимает заработная плата с отчислениями, далее порядка 23% - это расходы на питание. Незначительная доля отведена на культурно-массовые и оздоровительные программы - 0,5%. Следует отметить, что представленная на диаграмме структура затрат отдельно не иллюстрирует проживание, а это не позволяет оперативно произвести оценку изменений данного вида затрат. Эти затраты скрываются в статьях "Амортизация и содержание основных средств", "Хозяйственные расходы", "Прочие расходы".

В процессе исследования установлен ряд недостатков применяемой группировки затрат хозяйствующих субъектов СКК по калькуляционным статьям.

Во-первых, не производится обобщение информации по заработной плате персонала, занятого по четырем направлениям деятельности (проживание, питание, лечение, прочие).

Во-вторых, не систематизируется начисленная амортизация по видам оказываемых услуг.

Это в совокупности дает право утверждать, что функционирующая в настоящее время система учета затрат по калькуляционным статьям не позволяет оценить эффективность работы каждого подразделения. Следствием перечисленных недостатков выступает отсутствие возможности:

- сформировать подтвержденную цену лечебных услуг для продажи другим хозяйствующим субъектам - участникам туристской деятельности;

- осуществлять в полном объеме планирование продаж по отдельно оказываемым услугам;

- прогнозировать развитие деятельности санатория.

Учитывая изложенное, необходимо провести детализацию в классификации затрат - амортизационные отчисления и заработная плата сотрудников по четырем видам деятельности: проживание, питание, лечение, прочее, что внедряется через детальную аналитику, предусмотренную в рабочем плане счетов.

Существующей учетно-аналитической информации о системе показателей, характеризующих структуру затрат по оказанию комплексной услуги организаций СКО, не хватает для внутреннего управления и контроля затрат, что требует продуцирования основных принципов, обусловливающих методику генерирования внутренней управленческой отчетности и ее структурных элементов для получения данных, удовлетворяющих потребностям менеджмента хозяйствующих субъектов СКО.

Совокупность шаблонов внутренней управленческой отчетности, разработанных на основе представленной системы принципов формирования внутренней отчетности, показана с позиции профессионального суждения (табл. 3).

Таблица 3

Принципы генерирования внутренней управленческой отчетности

Источник: авторская разработка.

Представленный набор принципов формирования внутренней управленческой отчетности сгенерирован по трем направлениям:

- теоретико-методологического характера формирования внутренней управленческой отчетности;

- определения порядка формирования внутренней управленческой отчетности;

- определения состава и структуры внутренней управленческой отчетности.

Сгенерированная система принципов обосновывает выделение внутренней управленческой отчетности в отдельную группу учетно-аналитического обеспечения внутреннего контроля затрат, доказывая ее отличие от бухгалтерской и налоговой отчетности.

Анализ отдельного бизнес-процесса "Оказание комплексной санаторно-курортной услуги", наиболее значимого из всех существующих бизнес-процессов в организации СКО, проводимого специалистами службы ВК на регулярной основе, позволит существенно сократить потребляемые ресурсы не в ущерб качеству оказываемой комплексной санаторно-курортной услуги.

Обобщенная модель бизнес-процесса представлена на рис. 2 <3>.

--------------------------------

<3> Тельнов Ю.Ф. Реинжиниринг бизнес-процессов: Учеб. пособие. М.: МЭСИ, 2004. С. 23.

Обобщенная модель бизнес-процесса

Рисунок 2

Источник: авторская разработка.

Возможность непрерывно во времени осуществлять внутренний контроль затрат с позиции достижения целевых установок и минимизации рисков, а также эффективного использования ресурсов требует формирования внутрифирменного регламента, следование которому существенно сокращает объем выполняемых контрольных процедур и повышает результативность функционирующего отдела ВК. В связи с этим создание стандарта ВК затрат, учитывающего отраслевую направленность экономических субъектов СКО, систематизирует процесс выполнения контрольных процедур, планирования, документирования и формирования итогового отчета.

В то же время отдел ВК тесно взаимодействует с другими структурными подразделениями хозяйствующего субъекта, и систематизация информационного обмена, закрепленная во внутрифирменном стандарте, сократит время для принятия оперативных управленческих решений по оптимизации затрат.

Детализация по шести ключевым блокам и пояснения разработанного Стандарта представлены далее:

- первый блок - "Сфера применения регламента" - формулирует области регламентации и рамки действия Стандарта;

- второй блок - "Пользователи регламента. Функции пользователей регламента" - определяет перечень функциональных обязанностей, процесс взаимодействия пользователей;

- третий блок - "Глоссарий" - раскрывает терминологический аппарат, изложенный в регламенте;

- четвертый блок - "Регламентация изменений, вносимых в Стандарт" - определяет порядок изменений, вносимых в Стандарт, и ответственных лиц;

- пятый блок - "Структурные элементы ВК" - детально раскрывает элементы системы ВК согласно модели COSO применительно к контролю затрат;

- шестой блок - "Отчетность" - описывает виды формируемых отчетов по результатам контроля и порядок их представления.

Далее детализируем пятый блок "Структурные элементы ВК" и представим его в табл. 4.

Таблица 4

Содержание блока "Структурные элементы

внутреннего контроля затрат"

для организаций санаторно-курортного комплекса

Источник: авторская разработка.

Применение разработанного внутрифирменного стандарта внутреннего контроля затрат обеспечит высокий уровень контроля рисков хозяйственной деятельности и оперативное реагирование на них руководства и собственников хозяйствующих субъектов санаторно-курортного комплекса.

Выводы

Существующие условия хозяйствования не позволяют специалистам отделов ВК заниматься только проверкой отражения операций в учетно-аналитической системе, требуется контролировать превышение установленных норм различного рода ресурсов (финансовых, трудовых, временных, экологических и др.), которое далее приводит к затратам по оказанию услуг, в целях предотвращения риска банкротства. Также крайне перспективно производить аналитическую, экспертную и прогнозную оценку полученного эффекта от вложенных ресурсов согласно разработанной концепции.

Проверка и анализ затрат в рамках бизнес-процесса "Оказание комплексной санаторно-курортной услуги", проводимые на регулярной основе, позволяют:

- анализировать учетную систему на предмет комплексного, своевременного, достоверного отражения затрат;

- устанавливать нарушения;

- производить необходимые корректировки в бухгалтерском, налоговом учете с последующей трансформацией налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, что минимизирует налоговые риски;

- оценивать произведенные затраты, сопоставлять их с плановыми, предлагать рекомендации по их оптимизации.

Список литературы

1. Алексеенко А.Ю., Олейник М.А. Внутренний контроль как инструмент выявления внутрихозяйственных резервов // Международный бухгалтерский учет. 2024. Т. 27. Вып. 2. С. 207 - 226. URL: https://doi.org/10.24891/ia.27.2.207.

2. Панкова С.В., Кузьмичева А.В. Анализ состояния внутреннего контроля компаний по данным интегрированной отчетности // Экономический анализ: теория и практика. 2022. Т. 21. Вып. 7. С. 1312 - 1329. URL: https://doi.org/10.24891/ea.21.7.1312.

3. Сафонова М.Ф., Резниченко С.М. Модели внутреннего контроля: исторические трансформации и перспективы развития // Международный бухгалтерский учет. 2023. Т. 26. Вып. 11. С. 1292 - 1316. URL: https://doi.org/10.24891/ia.26.11.1292.

4. Сафонова М.Ф., Мамушкина Н.В. Модель оценки зрелости и эффективности системы внутреннего контроля // Вектор науки Тольяттинского государственного университета. Серия: Экономика и управление. 2023. N 3. С. 34 - 46. URL: https://doi.org/10.18323/2221-5689-2023-3-34-46.

5. Сафонова М.Ф., Вялая Е.С. Методические аспекты внутреннего контроля затрат организаций санаторно-курортного комплекса // Международный бухгалтерский учет. 2021. Т. 24. Вып. 7. С. 804 - 825. URL: https://doi.org/10.24891/ia.24.7.804.

6. Серебрякова Т.Ю. Управленческий анализ в контексте внутреннего контроля // Международный бухгалтерский учет. 2020. Т. 23. Вып. 6. С. 627 - 642. URL: https://doi.org/10.24891/ia.23.6.627.

7. Клычова Г.С., Закирова А.Р., Дятлова А.Ф. и др. Совершенствование методического обеспечения внутреннего контроля системы управления предприятием // Вестник Казанского государственного аграрного университета. 2023. Т. 18. N 2. С. 150 - 159. URL: https://doi.org/10.12737/2073-0462-2023-150-159.

8. Кисилевич Т.И., Сафонова М.Ф., Хачатурова Д.В. Санаторно-курортная путевка как первичный учетный документ // Наука Красноярья. 2019. Т. 8. N 4. С. 111 - 123. URL: https://doi.org/10.12731/2070-7568-2019-4-111-123.

9. Солод Т.В. Управление бизнес-процессами предприятий туристской сферы: альтернативный взгляд на результат и алгоритм // Экономика, предпринимательство и право. 2023. Т. 13. N 11. С. 5209 - 5224. URL: https://doi.org/10.18334/epp.13.11.119876.

Е.С. Вялая

Аспирантка

кафедры аудита

Кубанский государственный аграрный

университет имени И.Т. Трубилина

(Кубанский ГАУ)

Краснодар, Российская Федерация

Подписано в печать

09.07.2024