Применение новых стандартов в бухгалтерской отчетности

"Бухгалтерский учет", 2022, N 10

ПРИМЕНЕНИЕ НОВЫХ СТАНДАРТОВ

С бухгалтерской отчетности за 2022 г. обязательными для применения, в частности, стали ФСБУ 26/2020, ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 25/2018. Рассмотрим некоторые вопросы их применения.

Малоценные основные средства

Порядок учета основных средств, первоначальная стоимость которых не превышает установленный организацией стоимостный лимит, т.е. малоценных основных средств (далее - МОС), как представляется, совершенно однозначно установлен п. 5 ФСБУ 6/2020: затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены. Организация должна обеспечить надлежащий контроль их наличия и движения.

Способ обеспечения такого контроля при этом Стандартом не установлен. Не был установлен он нормативно и до 2022 г. (п. 5 ПБУ 6/01). Между тем на практике многие организации осуществляли контроль посредством забалансового учета МОС.

В Письме от 28.12.2021 N 07-01-07/107159, процитировав указанные положения ФСБУ 6/2020, Минфин России добавил, что для обеспечения контроля целесообразно вести учет таких активов применительно к порядку, установленному для бухгалтерского учета запасов ФСБУ 5/2019.

На первый взгляд все совершенно ясно: отсылка к порядку учета запасов дается исключительно в контексте и для обеспечения контроля за наличием и движением МОС, в связи с чем под порядком учета запасов имеется в виду п. 8 ФСБУ 5/2019, согласно которому организация должна обеспечить надлежащий контроль (в том числе с использованием забалансового учета) наличия и движения материальных ценностей, указанных в подп. "б" п. 4 ФСБУ 5/2019, а также переданных в производство (эксплуатацию) объектов, указанных в подп. "б" п. 3 ФСБУ 5/2019.

В подп. "б" п. 4 ФСБУ 5/2019 говорится о материальных ценностях других лиц, находящихся у организации в связи с оказанием ею этим лицам услуг по закупке, хранению, транспортировке, доработке, переработке, сервисному обслуживанию, продаже по агентским договорам, договорам комиссии, складского хранения, транспортной экспедиции, подряда, поставки. В подп. "б" п. 3 ФСБУ 5/2019 - об относящихся к запасам инструментах, инвентаре, специальной одежде, специальной оснастке (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), таре и других аналогичных объектах, используемых при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг.

На наш взгляд, это означает, что Минфин России предлагает организовать контроль наличия и движения МОС тем же способом, который организации применяли уже много лет до 2022 г.

Между тем возникла попытка некоторых специалистов трактовать этот момент расширительно, видя в нем "разрешение" на учет МОС в составе запасов, т.е. на возврат к порядку учета МОС, применявшемуся в период действия ПБУ 6/01, тем самым отказываясь от нового способа учета МОС, установленного п. 5 ФСБУ 6/2020.

Если оставить в стороне психологическую подоплеку такой трактовки в виде естественного желания не менять привычное, то ее бизнес-мотивация заключается в улучшении показателей отчета о финансовых результатах за счет того, чтобы не признавать расходами (по обычным видам деятельности) не завершенные на отчетную дату затраты на приобретение, создание МОС, а также стоимость МОС, остающихся на отчетную дату в составе незавершенного производства и на складах.

Поскольку бухгалтерская отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, то полагаем, что отсылка в Письме Минфина России к ФСБУ 5/2019 имеет отношение лишь к способу, технике контроля за наличием и движением МОС, но не к учету их в составе запасов.

Обесценение внеоборотных активов

Традиционно создание оценочных резервов - сомнительных долгов под снижение стоимости МПЗ и обесценение финансовых вложений (притом что последние могли быть и долгосрочными, т.е. внеоборотными) отражалось в составе прочих расходов, а их восстановление - в составе прочих доходов (или в другой, но обозначающей то же самое формулировке - в составе финансовых результатов организации (п. 11 ПБУ 10/99, п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 38 ПБУ 19/02)).

По нашему мнению, положения ФСБУ 5/2019 эту традицию "сломали", напрямую предписав восстанавливать резерв под обесценение запасов в составе доходов по обычным видам деятельности, а тем самым косвенно и создавать его за счет расходов по обычным видам деятельности (п. 31 ФСБУ 5/2019).

Таким образом, общий подход к разделению доходов и расходов на связанные с обычными видами деятельности и прочие, сформулированный в п. 4, 5, 7 ПБУ 9/99 и п. 4, 5, 11 ПБУ 10/99, был распространен и на резерв под обесценение запасов. Поскольку резерв возникает и изменяется в связи с обычными видами деятельности, для использования в которых и предназначены запасы, в рамках обычного операционного цикла, на протяжении которого они только и существуют в качестве запасов (п. 3 ФСБУ 5/2019), отражаться этот резерв должен также в составе соответствующих расходов и доходов.

Другим фактором изменения порядка учета резерва под обесценение запасов была его связь с расходами на продажу в п. 34 МСФО (IAS) 2 "Запасы".

Признание убытка от обесценения внеоборотных активов, предусмотренное ФСБУ 26/2020 и ФСБУ 6/2020, имеет такое же назначение, что и создание, и восстановление любого оценочного резерва: не допустить, чтобы актив был представлен в бухгалтерском балансе в величине, превышающей его возмещаемую стоимость. В этом смысле обесценение внеоборотных активов может тоже считаться оценочным резервом. В то же время в ФСБУ 26/2020 и ФСБУ 6/2020 не сказано, в составе каких расходов (по обычным видам деятельности или прочих) признается убыток от обесценения.

Косвенно ответ на этот вопрос можно было бы вывести "от обратного" из той логики, по которой резерв под обесценение запасов был отнесен к расходам по обычным видам деятельности: раз речь идет об обесценении внеоборотных активов, т.е. используемых более одного операционного цикла (п. 18 ФСБУ 26/2020, п. 4 ФСБУ 6/2020), то их обесценение следует отражать в составе иных, чем резерв под обесценение запасов расходов и доходов, иначе говоря, в составе прочих расходов и доходов.

В соответствии с п. 17 ФСБУ 26/2020 и п. 38 ФСБУ 6/2020 организация проверяет капитальные вложения и основные средства на обесценение и учитывает изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".

Согласно п. 60 IAS 36 убыток от обесценения признается немедленно в составе прибыли или убытка, если только актив не учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другим стандартом (например, в соответствии с моделью учета по переоцененной стоимости в МСФО (IAS) 16 "Основные средства"), т.е. в составе прибыли или убытка признается убыток от обесценения непереоцененного актива (п. 61 IAS 36). По таким же правилам признается и восстановление убытка от обесценения для актива (п. 119 IAS 36).

Что же с точки зрения рассматриваемого вопроса означает формулировка "в составе прибыли или убытка"?

В МСФО отсутствует стандарт, аналогичный ПБУ 10/99, в котором расходы организации подразделяются на расходы от обычных видов деятельности и прочие (п. 4 ПБУ 10/99). А под классификацией доходов и расходов понимаются: разделение их на расходы и доходы, относимые, с одной стороны, на прибыли и убытки, а с другой - на прочий совокупный доход (п. 4.72, 7.14 - 7.19 Концептуальных основ представления финансовых отчетов, не являющихся частью МСФО и применяемых на территории Российской Федерации).

В отечественном бухгалтерском учете такой классификации соответствуют счет 99 "Прибыли и убытки" и счет 83 "Добавочный капитал" в той части, в которой данные по нему включаются в отчет о финансовых результатах.

Также к классификации доходов и расходов можно отнести представление расходов, признанных в составе прибыли или убытка, на основании либо их характера, либо их назначения в рамках организации в зависимости от того, какой из подходов обеспечивает надежную и более уместную информацию (п. 88 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности").

Для раскрытия информации в бухгалтерской отчетности по российским стандартам (далее - РСБУ) расходы классифицируются методом "по назначению затрат" (п. 21 и 22 ПБУ 10/99).

В соответствии с п. 7 IAS 1 прибылью или убытком является общая сумма доходов за вычетом расходов, исключая компоненты прочего совокупного дохода, а общий совокупный доход - это изменение в собственном капитале, возникшее в отчетном периоде в результате операций и других событий, отличное от тех изменений, которые возникли вследствие операций с собственниками, действующими в этом качестве.

Соответственно, термин "прибыли и убытки" определяется в международных стандартах в значении получения финансового результата как разницы между доходами и расходами организации, а в соответствии с п. 8 IAS 1 организация может использовать другие термины для описания итоговых показателей, если их значение очевидно. Аналогичным образом в РСБУ счетом учета "прибылей и убытков" является счет 99, а не счет 90 "Продажи" или 91 "Прочие доходы и расходы", которые оба "закрываются" на счет 99 "Прибыли и убытки".

Таким образом, формулировка IAS 36 о признании обесценения и его восстановления в составе прибыли или убытка сама по себе не дает ответа, в составе каких расходов или доходов должны учитываться убыток от обесценения и его уменьшение - по обычным видам деятельности или в прочих. Положения IAS 16 и МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" об обесценении также отсылают к IAS 36, т.е. ничего к нему по интересующему нас вопросу не добавляют.

Следовательно, необходимо обратиться к положениям федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам (подп. "б" п. 7.1 ПБУ 1/2008). При этом федеральными стандартами являются также ФСБУ государственных финансов (до 26.07.2019 именовавшиеся ФСБУ для организаций государственного сектора), а в роли отраслевых стандартов сегодня выступают только соответствующие положения, утверждаемые ЦБ РФ для кредитных организаций и некредитных финансовых организаций.

Описание в РСБУ порядка проверки на обесценение поисковых активов и учета ее результатов, не содержащее отсылки к IAS 36, не дает ответа на рассматриваемый вопрос, в том числе с учетом признания поисковых затрат, не формирующих поисковые активы, расходами по обычным видам деятельности, поскольку обесценение поисковых активов не относится к специфически поисковым затратам (п. 2, 4, 7, 8, 19, 20, 29 ПБУ 24/2011).

В п. 11 ПБУ 9/99 и в п. 15 ПБУ 10/99 относительно прочих доходов и расходов указывается, что прочие доходы и расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок. Однако это не означает, что доходы и расходы от обычных видов деятельности в конечном итоге не относятся на счет прибылей и убытков после формирования финансового результата, полученного в соответствии с нормами, изложенными в п. 5 и 9 ПБУ 10/99 и п. 5 ПБУ 9/99.

С учетом изложенного, на наш взгляд, необходимо обратиться к ФСБУ государственных финансов. Согласно п. 44 ФСБУ для организаций государственного сектора "Основные средства" признание обесценения объекта основных средств осуществляется в соответствии с ФСБУ для организаций государственного сектора "Обесценение активов". В соответствии с п. 15 и 25 последнего убыток от обесценения актива единовременно признается в составе расходов отчетного периода, а восстановление убытка от обесценения актива отражается в составе доходов текущего финансового года.

Тем не менее ответ на интересующий нас вопрос здесь не дается. Значит, необходимо сделать следующий шаг - в сторону отраслевых стандартов.

Согласно п. 2.32.1, 2.33.1 Положения ЦБ РФ N 492-П <1> убытки от обесценения основных средств, учитываемых по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, отражаются бухгалтерскими записями по дебету счета "Расходы, связанные с обеспечением деятельности", а его полное или частичное восстановление - по кредиту счета "Доходы, связанные с операциями по обеспечению деятельности".

--------------------------------

<1> Положение от 22.09.2015 N 492-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях".

В соответствии с Положением ЦБ РФ N 487-П <2> к доходам и расходам, связанным с обеспечением деятельности некредитной финансовой организации, относятся в том числе доходы и расходы, возникшие вследствие нарушения условий, связанных с осуществлением некредитной финансовой организацией своей деятельности (например, вследствие несоблюдения требований законодательства, договорной и трудовой дисциплины, обычаев делового оборота), а также расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и тому подобного):

- неустойки (штрафы, пени) по прочим (хозяйственным) операциям;

- доходы от безвозмездно полученного имущества;

- поступления и платежи в возмещение причиненных убытков, кроме компенсаций расходов страховщика (суброгации, регрессные требования, полученные годные остатки);

- доходы и расходы от оприходования излишков и списания недостач;

- другие доходы и расходы, относимые к прочим, в том числе носящие разовый, случайный характер.

--------------------------------

<2> Положение от 02.09.2015 N 487-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета доходов, расходов и прочего совокупного дохода некредитных финансовых организаций".

Перечисленные расходы практически полностью аналогичны составу прочих расходов, указанных в п. 11 ПБУ 10/99.

Таким образом, в организациях, ведущих учет по ФСБУ 26/2020 и ФСБУ 6/2020, обесценение капитальных вложений и основных средств и его полное или частичное восстановление, на наш взгляд, учитываются в составе прочих расходов и доходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы").

Проценты по кредиту на приобретение предмета лизинга

до его передачи лизингополучателю

Напомним, что в рамках ФСБУ 25/2018 аренда и лизинг учитываются по одинаковым правилам, поэтому слово "лизинг" используется в нем считаное число раз, а лизингодатель и лизингополучатель вообще не упоминаются. Говоря об аренде, арендодателе и арендаторе, понимаем под этим также лизинг, лизингодателя и лизингополучателя.

Проблема, по нашему мнению, в следующем: при классификации объекта учета аренды в качестве объекта учета неоперационной (финансовой) аренды (что, как правило, имеет место при лизинге в силу подп. "а" или "б" п. 25 ФСБУ 25/2018) арендодатель признает инвестицию в аренду в качестве актива на дату предоставления предмета аренды (п. 32 ФСБУ 25/2018). В то же время согласно п. 35 ФСБУ 25/2018 связанные с договором аренды затраты арендодателя включаются в чистую стоимость инвестиции в аренду (далее - ЧИА) по мере осуществления этих затрат. Возникает вопрос: включаются ли в принципе проценты по кредиту, взятому арендодателем на приобретение предмета аренды, в стоимость ЧИА?

Если ответ на него положительный, то как включить в стоимость ЧИА проценты, обязанность по уплате которых возникает у арендодателя (а значит, признается в его бухгалтерском учете в силу принципа начисления (временной определенности фактов хозяйственной жизни), установленного п. 5 ПБУ 1/2008) до передачи предмета аренды арендатору, т.е. до возникновения в учете арендодателя такого объекта учета аренды, как ЧИА?

Согласно п. 33 ФСБУ 25/2018 инвестиция в аренду оценивается в размере ее чистой стоимости, которая определяется путем дисконтирования ее валовой стоимости по процентной ставке, при использовании которой приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды.

Здесь, как и в п. 34 ФСБУ 25/2018, не уточняется, идет ли речь только о затратах, осуществляемых арендодателем после передачи предмета аренды арендатору (поскольку до этого ЧИА в учете арендодателя не возникает, а включить затраты в стоимость объекта учета, которого еще нет, невозможно), или и о затратах, осуществляемых арендодателем и до этой передачи.

Обратимся к МСФО. Согласно п. 69 МСФО (IFRS) 16 "Аренда" первоначальные прямые затраты, отличные от тех, которые несут арендодатели, являющиеся производителями или дилерами, включаются в первоначальную оценку чистой инвестиции в аренду и уменьшают сумму дохода, признаваемого на протяжении срока аренды. Процентная ставка, заложенная в договоре аренды, определяется таким образом, чтобы первоначальные прямые затраты автоматически включались в чистую инвестицию в аренду; необходимость их отдельного включения отсутствует.

В Приложении А к IFRS 16 первоначальные прямые затраты определяются как дополнительные затраты, обусловленные заключением договора аренды, которые не были бы понесены, если бы договор аренды не был заключен, за исключением таких затрат, понесенных арендодателями, являющимися производителями или дилерами, в связи с финансовой арендой.

Указанное определение не исключает отнесение процентов по кредитным средствам, взятым на приобретение предмета аренды к первоначальным затратам арендодателя, обусловленным заключением договора аренды.

В то же время согласно п. 7 - 9 МСФО (IAS) 23 "Затраты по заимствованиям" затраты на проценты по заемным средствам включаются в стоимость только так называемых квалифицируемых активов, к которым в зависимости от обстоятельств могут быть отнесены запасы, производственные мощности, электрогенерирующие мощности, нематериальные активы, инвестиционная недвижимость, плодовые культуры.

В российском учете аналогом этой нормы является положение о включении процентов по заемным средствам в стоимость инвестиционного актива, под которым понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов (п. 7 ПБУ 15/2008). Также проценты по заемным средствам могут включаться в стоимость запасов, отвечающих определению инвестиционного актива (подп. "д" п. 11 ФСБУ 5/2019). О включении процентов по заемным средствам именно в стоимость инвестиционного актива говорится также в подп. "е" п. 10 ФСБУ 26/2020.

Отметим, что ЧИА по своей бухгалтерской квалификации не является ни одним из упомянутых в IAS 23 и ПБУ 15/2008 объектов учета. Значит, она не может быть инвестиционным активом, в формировании стоимости которого могли бы участвовать проценты по кредитным средствам, привлеченным для приобретения предмета аренды.

Подтверждается это прямым указанием в п. 8 IAS 23 на то, что финансовые активы не являются квалифицируемыми активами, а в соответствии с МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" ЧИА является финансовым инструментом.

Таким образом, проценты по кредиту не подлежат отнесению на стоимость ЧИА, а признаются прочими расходами (п. 7 ПБУ 15/2008).

Возникает вопрос: не нарушается ли таким образом принцип соответствия доходов и расходов (п. 19 ПБУ 10/99), поскольку доходы по аренде в виде процентов, начисляемых на стоимость ЧИА, начнут появляться у арендодателя лишь после передачи предмета аренды арендатору (до этого в его учете нет ЧИА, генерирующей процентный доход)?

По нашему мнению, ответ следующий: нормы ПБУ 15/2008 и ФСБУ 25/2018 о моменте признания арендодателем процентов по заемным средствам, ЧИА и процентных доходов являются специальными, а потому приоритетными по отношению к нормам других нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету.

Литература

1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс].

2. Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (вместе с "ФСБУ 25/2018..."): Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 16 октября 2018 г. N 208н // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс].

3. Об утверждении Федеральных стандартов бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения": Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 17 сентября 2020 г. N 204н // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс].

4. Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 27/2021 "Документы и документооборот в бухгалтерском учете": Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 16 апреля 2021 г. N 62н // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс].

А.М. Рабинович

Руководитель управления

бухгалтерского и налогового консалтинга

Аудиторско-консалтинговой сети

FinExpertiza

Подписано в печать

21.09.2022