Что относится к внеоборотным активам в целях бухгалтерского баланса?

Что относится к внеоборотным активам в целях бухгалтерского баланса?

В зависимости от срока обращения или погашения активы в бухгалтерском балансе делятся (п. 13 ФСБУ 4/2023 "Бухгалтерская (финансовая) отчетность", утв. Приказом Минфина России от 04.10.2023 N 157н):

• на внеоборотные активы - разд. I "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса;

• оборотные активы - разд. II "Оборотные активы" бухгалтерского баланса.

Актив представляется как внеоборотный, если не соответствует условиям его признания в качестве оборотного актива. Также к внеоборотным активам относятся авансы (предварительная оплата) поставщикам (подрядчикам), связанные с приобретением (созданием) внеоборотных активов (п. 16 ФСБУ 4/2023).

По общему правилу классификация видов активов производится при принятии к учету исходя из соответствия их установленным критериям для отнесения к конкретному активу.

Состав внеоборотных активов

К внеоборотным активам относятся (Приложение N 10 к ФСБУ 4/2023, п. 23 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н):

• гудвилл;

• нематериальные активы;

• нематериальные поисковые активы;

• материальные поисковые активы;

• основные средства (кроме инвестиционной недвижимости);

• инвестиционная недвижимость;

• долгосрочные финансовые вложения;

• отложенные налоговые активы;

• прочие внеоборотные активы.

Показатели внеоборотных активов раскрываются в бухгалтерском балансе в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. В частности, показатели отражаются за вычетом сумм накопленной амортизации, накопленного обесценения (п. 23 ФСБУ 4/2023).

Характеристика видов внеоборотных активов

1. Гудвилл (показатель с кодом 1105).

Термин "гудвилл" определен в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) (п. 10 ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы").

Гудвилл - особый вид активов: будущие экономические выгоды, являющиеся результатом других активов. Эти выгоды не идентифицируются и не признаются отдельно. Гудвилл возникает при приобретении активов в результате объединения бизнесов (Приложение А к МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнесов").

Гудвилл, отражаемый в составе показателя с кодом 1105, может возникнуть при реорганизации в форме присоединения и (или) слияния. Важное условие: эта реорганизация не должна совершаться под общим контролем, когда все участвующие и образуемые юрлица до и после реорганизации находятся под прямым или косвенным контролем одного и того же лица (п. 1 Рекомендации Р-156/2023-КпР "Гудвилл при присоединении и слиянии").

2. Нематериальные активы (показатель с кодом 1110 бухгалтерского баланса).

В составе НМА могут учитываться, в частности (п. 1 ст. 1225 ГК РФ, п. п. 6, 8 ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы", утв. Приказом Минфина России от 30.05.2022 N 86н):

• результаты интеллектуальной деятельности, за исключением результатов интеллектуальной деятельности, приобретенных или созданных (находящихся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации:

  • произведения науки, литературы и искусства;

  • объекты смежных прав (исполнения, фонограммы и т.п.);

  • программы для электронных вычислительных машин и базы данных;

  • изобретения;

  • полезные модели;

  • промышленные образцы;

  • селекционные достижения;

  • секреты производства (ноу-хау);

• средства индивидуализации юридического лица, товаров, работ, услуг и предприятий (за исключением самостоятельно созданных фирменных наименований, товарных знаков, знаков обслуживания, а также средств индивидуализации, приобретенных или созданных (находящихся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации);

• разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности.

Перечисленные НМА отражаются в составе показателя с кодом 1110 бухгалтерского баланса по балансовой стоимости, которая представляет собой их первоначальную (переоцененную) стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения (п. 29 ФСБУ 14/2022).

В составе показателя с кодом 1110 бухгалтерского баланса могут отражаться и капитальные вложения в объекты НМА, авансы, предоплата, уплаченные в связи с осуществлением капитальных вложений в НМА. В случаях, указанных в п. 10 ФСБУ 4/2023, существенная информация о них отражается в балансе отдельными показателями. В случае создания НМА организацией информация о капитальных вложениях в такие объекты НМА раскрывается в бухгалтерской отчетности обособленно (п. п. 10, 11 ФСБУ 4/2023, п. 23 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утв. Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н).

В бухгалтерском балансе капитальные вложения в объекты НМА отражаются по балансовой стоимости (по фактическим затратам за минусом накопленного обесценения) (п. 17.2 ФСБУ 26/2020).

Актив, обладающий всеми признаками НМА, кроме предполагаемого срока использования, который не превышает 12 месяцев, признается краткосрочным правом. Он не отражается в составе внеоборотных активов в бухгалтерском балансе, так как представляется в составе оборотных активов (п. 4 Рекомендации Р-163-КпР "Краткосрочные права").

3. Поисковые активы (показатели с кодами 1130 и 1140 бухгалтерского баланса).

Поисковые активы в виде поисковых затрат, признаваемых внеоборотными активами в бухгалтерском балансе, отражают организации, осуществляющие затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых на определенном участке недр. Такие поисковые затраты, как правило, относятся к отдельному участку недр, в отношении которого организация имеет лицензию, дающую право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых (п. п. 2, 4, 5 ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2011 N 125н).

Отметим, что поисковые активы не относятся к НМА (пп. "д" п. 8 ФСБУ 14/2022).

Поисковые активы подразделяются на нематериальные и материальные активы (НПА и МПА), которые учитываются на отдельных субсчетах к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. 9 ПБУ 24/2011).

НПА и МПА отражаются с учетом переоценки, амортизации и обесценения (п. 23 ФСБУ 4/2023, п. 28 ПБУ 24/2011).

НПА - это поисковые затраты, которые не относятся в основном к приобретению (созданию) объекта, имеющего материально-вещественную форму (п. 6 ПБУ 24/2011).

К НПА относятся (п. 8 ПБУ 24/2011):

• право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых, подтвержденное наличием соответствующей лицензии;

• информация, полученная в результате топографических, геологических и геофизических исследований;

• результаты разведочного бурения;

• результаты отбора образцов;

• иная геологическая информация о недрах;

• оценка коммерческой целесообразности добычи.

МПА - это поисковые затраты, относящиеся в основном к приобретению (созданию) объекта, имеющего материально-вещественную форму (п. 6 ПБУ 24/2011).

К МПА относятся (п. 7 ПБУ 24/2011):

• сооружения (система трубопроводов и т.д.);

• оборудование (специализированные буровые установки, насосные агрегаты, резервуары и т.д.);

• транспортные средства.

4. Основные средства (показатель с кодом 1150 бухгалтерского баланса).

К основным средствам относятся учтенные на счете 01 "Основные средства" активы, характеризующиеся признаками, предусмотренными п. 4 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утвержденным Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н, к которым могут относиться в том числе недвижимость, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь (п. 11 ФСБУ 6/2020).

Стоимость инвестиционной недвижимости при формировании данного показателя не учитывается.

Основные средства отражаются в составе показателя с кодом 1150 баланса по балансовой стоимости (п. 23 ФСБУ 4/2023, пп. "а" п. 45 ФСБУ 6/2020).

В составе этого же показателя могут отражаться капитальные вложения в объекты основных средств и авансы, предоплата, уплаченные в связи с осуществлением капитальных вложений. В случаях, указанных в п. 10 ФСБУ 4/2023, существенная информация о них отражается отдельными показателями (п. п. 10, 11 ФСБУ 4/2023, пп. "а", "г" п. 23 ФСБУ 26/2020).

Капитальные вложения в объекты основных средств отражаются в балансе по балансовой стоимости (п. 17.2 ФСБУ 26/2020).

5. Инвестиционная недвижимость (показатель с кодом 1160 бухгалтерского баланса).

Инвестиционная недвижимость - это основные средства, представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости (абз. 3 п. 11 ФСБУ 6/2020).

Такие основные средства отражаются в балансе по балансовой стоимости (п. 23 ФСБУ 4/2023, пп. "а" п. 45 ФСБУ 6/2020).

Капитальные вложения в указанные объекты и авансы, предоплата в связи с указанными капитальными вложениями могут также отражаться в составе показателя с кодом 1160. В случаях, указанных в п. 10 ФСБУ 4/2023, существенная информация о них отражается отдельными показателями (п. п. 10, 11 ФСБУ 4/2023, пп. "а", "г" п. 23 ФСБУ 26/2020).

Капитальные вложения в объекты инвестиционной недвижимости отражаются в балансе по балансовой стоимости (п. 17.2 ФСБУ 26/2020).

6. Финансовые вложения (показатель с кодом 1170 бухгалтерского баланса).

Здесь учитываются финансовые вложения организации, срок обращения (погашения) которых превышает 12 месяцев после отчетной даты (п. п. 3, 41 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, п. 16 ФСБУ 4/2023):

• государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя);

• вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

• предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.;

• вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в составе показателя с кодом 1170 на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату (п. 20 ПБУ 19/02).

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, отражаются в составе показателя с кодом 1170 на отчетную дату по первоначальной стоимости за вычетом созданного по ним резерва (п. п. 21, 24, 38 ПБУ 19/02).

Краткосрочная часть внеоборотных финансовых вложений отражается в составе оборотных активов (п. 15 ФСБУ 4/2023).

7. Отложенные налоговые активы (показатель с кодом 1180 бухгалтерского баланса).

Отложенный налоговый актив (ОНА) - это результат расхождения бухгалтерского и налогового учета вследствие различного порядка учета фактов хозяйственной жизни, приводящий к уменьшению суммы налога в будущем.

ОНА - та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 14 ПБУ 18/02).

ОНА (дебетовое сальдо по счету 09, на котором учитываются ОНА) формирует показатель с кодом 1180 баланса (абз. 5 п. 14, п. 23 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Показатель с кодом 1180 можно отразить на основании сальдированной (свернутой) суммы ОНА и ОНО, кроме случаев, когда законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрено раздельное формирование налоговой базы (п. 19 ПБУ 18/02).

8. Прочие внеоборотные активы (показатель с кодом 1190 бухгалтерского баланса).

Здесь отражается информация о прочих, не перечисленных выше внеоборотных активах.

При этом существенные внеоборотные активы, по нашему мнению, не должны формировать показатель с кодом 1190. Они отражаются обособленно в разд. I "Внеоборотные активы" баланса.

К прочим внеоборотным активам могут относиться, в частности:

• капитальные вложения, учитываемые на соответствующих субсчетах счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Примером могут служить затраты на объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве объектов НМА или ОС, если организация не отражает их в составе показателей с кодами 1110 "Нематериальные активы", 1150 "Основные средства" и 1160 "Инвестиционная недвижимость" (п. 5 ФСБУ 26/2020, Инструкция по применению Плана счетов);

• учтенное на счете 07 оборудование к установке (оборудование, требующее монтажа (не отражаемое в составе других показателей));

• расходы, относящиеся к будущим отчетным периодам и учитываемые на счете 97 "Расходы будущих периодов", если период их списания превышает 12 месяцев после отчетной даты. Например, расходы по договору строительного подряда, понесенные в связи с предстоящими работами (п. 65 Положения N 34н, п. 16 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", утв. Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н);

• стоимость многолетних насаждений, не достигших эксплуатационного возраста, учитываемая на счете 01 "Основные средства", субсчет 01-5 "Многолетние насаждения" (не отражаемые в составе показателя с кодом 1150 "Основные средства") (аналитический счет "Молодые насаждения") (Методические рекомендации, утв. Приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654);

• суммы перечисленных авансов и предварительной оплаты, связанные с осуществлением капитальных вложений (не отражаемые в составе других показателей) (пп. "г" п. 23 ФСБУ 26/2020, п. 16 ФСБУ 4/2023).

Подготовлено на основе материала

Е.В. Орловой,

начальника отдела аудита

ООО "ПАРТИ"