О процентах по векселю при заключении договора новации

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", 2022, N 4

О ПРОЦЕНТАХ ПО ВЕКСЕЛЮ ПРИ ЗАКЛЮЧЕНИИ ДОГОВОРА НОВАЦИИ

Общество 1, находящееся на ОСНО, купило простой вексель у общества 2 с обязательством выплатить на указанную в нем сумму процентный доход исходя из ставки 12% годовых (вексель по предъявлении, но не ранее 20.05.2021). Общество 2 не может сейчас выплатить сумму и проценты по векселю. Оно хочет по договору новации, заключенному с обществом 1, выпустить новый вексель в счет погашения основного долга по старому векселю, при этом в отношении начисленных процентов по старому векселю в договоре зафиксировать, что они будут выплачены в течение трех лет. Может ли такой договор вызвать вопросы у налоговой инспекции в отношении процентов, начисленных по старому векселю? Могут ли обществу 1 с суммы ранее начисленных процентов начислить налогооблагаемый доход (проценты) исходя из ключевой ставки ЦБ РФ?

Учет процентов при исчислении налога на прибыль

Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) считаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей. По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с Налоговым кодексом контролируемыми, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ, если иное не установлено настоящей статьей.

Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, признаются в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами (п. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ).

Порядок признания доходов при применении метода начисления установлен ст. 271 НК РФ. Так, по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (п. 6 ст. 271 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. Расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В силу п. 4 ст. 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, рассчитывает сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов, по каждому виду долговых обязательств, исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.

Следовательно, положения гл. 25 НК РФ устанавливают правила признания доходов налогоплательщика в виде процентов по долговому обязательству, тогда как основания начисления или неначисления этих процентов относятся к сфере гражданско-правовых отношений и Налоговым кодексом не регулируются (см. Письмо Минфина России от 16.01.2017 N 03-03-06/1/1128).

Согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора устанавливаются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. В какой момент общество 2 уплатит проценты обществу 1 и в каком размере, зависит от договоренности сторон.

О начислении процентов на проценты

Согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование займом в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов за пользование займом их размер устанавливается в соответствии с ключевой ставкой Банка России, действовавшей в те периоды.

Как указано в п. 24 Постановления Пленума ВС РФ от 11.06.2020 N 6 "О некоторых вопросах применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о прекращении обязательств", с момента заключения соглашения о новации обязательства в заемное у должника возникает обязанность по уплате процентов за пользование займом, если иное не предусмотрено законом или соглашением (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Проценты (доходы для общества 1) с суммы ранее начисленных процентов исходя из ключевой ставки ЦБ РФ в целях налогообложения прибыли налоговым органом начислены быть не должны, если:

- из условий договора новации следует, что начисленные проценты по старым векселям выплачиваются в течение трех лет (то есть в договор включено условие о порядке уплаты процентов);

- в договоре зафиксировано, что на указанные суммы проценты не начисляются.

Налогообложение у векселедержателя при выбытии векселя

Также следует учитывать, что доходы и расходы векселедержателя (общества 1) от операций по реализации или от иного выбытия векселя (в том числе от погашения или частичного погашения его номинальной стоимости) определяются с учетом положений ст. 280 и 329 НК РФ.

Для векселедержателя полученный вексель рассматривается как ценная бумага, при погашении которой налоговую базу по налогу на прибыль необходимо определять с учетом особенностей, установленных ст. 280 НК РФ (Письма Минфина России от 11.02.2013 N 03-03-06/2/3365, от 14.03.2022 N 03-03-06/1/18447).

Так, согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) рассчитываются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении прибыли.

Расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг определяются в том числе исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) (п. 3 ст. 280 НК РФ).

В соответствии с п. 16 ст. 280 НК РФ по необращающимся ценным бумагам фактическая цена сделки признается рыночной ценой и принимается для целей налогообложения прибыли, если эта цена находится в интервале между максимальной и минимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, если иное не установлено этим пунктом.

В силу п. 29 ст. 280 НК РФ положения пп. 2, 3 п. 12 и п. 14 - 17, 19 настоящей статьи в части определения цен ценных бумаг (инвестиционных паев) в целях налогообложения применяются исключительно в отношении сделок, признаваемых контролируемыми в соответствии с разд. V.1 НК РФ.

В отношении сделок, не признаваемых контролируемыми в соответствии с разд. V.1, для целей налогообложения применяется фактическая цена этих сделок.

Таким образом, расходы на приобретение необращающихся ценных бумаг для целей гл. 25 НК РФ определяются налогоплательщиком в зависимости от того, признается ли сделка по их приобретению контролируемой в соответствии с разд. V.1 НК РФ. Если не признается, то при определении расходов на приобретение ценных бумаг применяется фактическая цена сделок (см. Письмо Минфина России от 17.12.2020 N 03-03-06/2/110689).

* * *

В состав налогооблагаемых доходов общество 1 должно включить проценты, начисленные исходя из договоренности сторон (какую сумму процентов должно заплатить общество 2). В какой момент общество 2 уплатит проценты обществу 1 и в каком размере, зависит от договоренности сторон (свобода договора).

Проценты (доходы для общества 1) с суммы ранее начисленных процентов исходя из ключевой ставки ЦБ РФ в целях налогообложения прибыли налоговым органом начислены быть не должны, если:

- из условий договора новации следует, что начисленные проценты по старым векселям выплачиваются в течение трех лет (то есть в договор включено условие о порядке уплаты процентов);

- в договоре зафиксировано, что на указанные суммы проценты не начисляются.

Е.Н. Моряк

Эксперт журнала

"Услуги связи:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Подписано в печать

12.07.2022